Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P07/00282
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X,
wonende te Z,
belanghebbende,
gemachtigde mr. ir. H.S.M. Kruijer te Heemstede,
tegen de uitspraak in de zaak met nummer AWB 06/4214 van de rechtbank Haarlem van 16 april 2007 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 2 februari 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van ? 37.831.
De inspecteur heeft het door belanghebbende tijdig ingediende bezwaar bij uitspraak van 16 februari 2006 gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van ? 36.531.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de inspecteur tijdig beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank). Bij uitspraak van 16 april 2007, verzonden op 19 april 2007, heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 24 mei 2007, bij het Hof ingekomen op dezelfde datum.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 september 2008.
Verschenen zijn belanghebbende en zijn gemachtigde, alsmede B namens de inspecteur. Namens belanghebbende is een pleitnota overgelegd en voorgedragen, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt. De inspecteur heeft kennis kunnen nemen van de bij de pleitnota behorende bijlagen en heeft zich daarover kunnen uitlaten.
2. Overwegingen
2.1. Feiten
2.1.1. Het Hof neemt hier over de door de rechtbank vastgestelde feiten:
"2.1. Eiser (Hof: belanghebbende) heeft twee dochters. Zijn jongste dochter (hierna: de dochter/zijn dochter) is geboren op 4 juni 1980. Zij was in 2003 woonachtig in Q, waar zij sinds 1 oktober 2002 psychologie studeerde. In het hele jaar 2003 had zij geen recht op studiefinanciering.
2.2. De dochter heeft in 2003 met diverse dienstbetrekkingen ? 4.462 aan netto-inkomsten verdiend. Van dienstbetrekkingen in 2002 heeft zij begin 2003 ? 540 aan netto-inkomsten ontvangen.
2.3. De dochter voerde sinds 1 juli 2003 een gezamenlijke huishouding met C. Zijn netto-inkomen bedroeg in 2003 ? 1.584.
2.4. Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV 2003 een bedrag van ? 3.900 opgenomen als persoonsgebonden aftrekpost in verband met uitgaven voor levensonderhoud kinderen.
2.5. Verweerder (Hof: de inspecteur) heeft bij de aanslagregeling voor 2003 ten aanzien van deze uitgaven een bedrag van (Hof: uiteindelijk in de bezwaarfase) ? 2.600 in aftrek toegestaan."
2.1.2. Voorts staat vast dat belanghebbende in het onderhavige jaar ? 8.327,72 aan uitgaven ten behoeve van zijn dochter heeft betaald. Onderdeel van dit bedrag vormt een bedrag ad ? 925,08 ter zake van ziektekostenverzekering.
De door belanghebbende in het onderhavige jaar genoten inkomsten uit dienstbetrekking bedragen ? 43.666, waarop ? 13.617 aan loonheffing is ingehouden.
2.1.3. Tot de stukken behoort een brief van 30 december 2005 van belanghebbende aan de inspecteur, waarin hij een opstelling heeft gemaakt van de uitgaven van zijn dochter, in totaal bedragende ? 11.866 exclusief de premie ziektekostenverzekering.
2.1.4. In 2003 bedroeg volgens de Wet Studiefinanciering het totaal van de genormeerde kosten van levensonderhoud die een student als de dochter van belanghebbende geacht wordt te maken op jaarbasis ? 8.316.
2.1.5. Ter zitting is gebleken dat partijen beiden ervan uitgaan dat het bedrag dat belanghebbendes dochter in 2003 nodig had om te kunnen leven overeenkomstig haar plaats in de samenleving ? 8.327,72 (inclusief premie ziektekostenverzekering ten bedrage van ? 925,08) bedraagt.
2.2. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard, waarbij zij heeft overwogen:
"4.2. Eiser (Hof: belanghebbende) stelt dat hij in 2003 geheel of nagenoeg geheel heeft bijgedragen in het levensonderhoud van zijn dochter. Verweerder (Hof: de inspecteur) stelt zich daarentegen op het standpunt dat de aanslag eerder te laag dan te hoog is vastgesteld nu bij het opleggen van de aanslag reeds ? 2.600 (4 x ? 650) in aftrek is toegelaten. Het geschil spits zich derhalve toe op de vraag of eiser zijn dochter geheel of nagenoeg geheel - dat wil zeggen voor meer dan 90% - heeft onderhouden.
4.3. Bij de berekening van de kosten voor levensonderhoud knoopt verweerder aan bij het studiebudget, zijnde het bedrag dat begroot is in het kader van de Wet Studiefinanciering. Dit studiebudget bedraagt ? 8.316 op jaarbasis. Eiser betwist deze rekenmethode en stelt dat deze norm geen objectieve norm is. Eiser berekent de noodzakelijke kosten van het levensonderhoud op ? 7.746. Daarbij stelt hij dat, nu hij ? 6.996 van dit bedrag heeft betaald, hij voldoet aan de norm van 90%. De kosten voor vakantie, vervoerskosten, overige kosten en uitgaven voor kado's, huisdieren en uitgaan ten bedrage van ? 4.120 rekent eiser niet tot de noodzakelijke kosten van levensonderhoud.
4.4. De rechtbank kan de redenering van eiser niet volgen. Om voor aftrek van kosten voor levensonderhoud in aanmerking te komen moet eiser zich redelijkerwijs gedrongen hebben kunnen voelen tot betalingen die zijn dochter in staat stellen een bestaan te voeren overeenkomstig haar plaats in de samenleving. Niet enkel de hoogte van deze kosten, maar ook eigen inkomsten en vermogen van de dochter dienen daarbij in de beoordeling te worden betrokken. Vaststaat dat het inkomen van de dochter in 2003 ? 5.002 bedroeg. Dit inkomen dient, anders dan eiser betoogt, toegerekend te worden aan haar kosten van levensonderhoud, die door eiser zijn berekend op ? 7.746. Eisers stelling, dat de inkomsten van zijn dochter mogen worden toegerekend aan kosten voor vakantie, vervoer, huisdieren en uitgaan, vindt geen steun in het recht. Nu de dochter van eiser over voldoende inkomsten beschikte om in een groot deel van haar eigen levensonderhoud te voorzien, kan niet worden geoordeeld dat de kosten van haar levensonderhoud in 2003 geheel of nagenoeg geheel op eiser drukten.
4.5. Eiser heeft een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel vanwege het feit dat voor het jaar 2004 de kosten voor levensonderhoud van zijn dochter wel door verweerder zijn geaccepteerd. Ter verdere onderbouwing van dit standpunt heeft eiser een brief van 26 mei 2005 overgelegd, waarin eiser een aanvulling doet op zijn reeds ingediende aangifte IB/PVV 2004. In deze brief verzoekt eiser de aftrek voor uitgaven voor levensonderhoud vast te stellen op een hoger bedrag. Eiser heeft onweersproken gesteld dat de aanslag is opgelegd conform het hogere bedrag aan aftrek voor uitgaven voor levensonderhoud. Verweerder heeft daartegenover gesteld dat in dat jaar de aangifte niet inhoudelijk op het punt van kosten voor levensonderhoud is beoordeeld. Nu eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat verweerder de kosten voor levensonderhoud in de aangifte IB/PVV over het jaar 2004 inhoudelijk heeft beoordeeld, is de rechtbank van oordeel dat niet kan worden gezegd dat verweerder ten aanzien van deze kosten een bewust standpunt heeft ingenomen. Ook de brief van 26 mei 2005 kan naar het oordeel van de rechtbank niet beschouwd worden als het uitdrukkelijk aan de orde stellen van een van belang zijnde aangelegenheid. Het beroep op het vertrouwensbeginsel dient derhalve te worden verworpen."
2.3. Omvang van het geschil in hoger beroep
In geschil is primair of belanghebbende op grond van hetgeen is bepaald in de artikelen 6.13 en 6.15 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) jo. artikel 36 Uitvoeringsregeling Pro inkomstenbelasting 2001 recht heeft op aftrek van een bedrag van ? 3.900 ter zake van kosten voor levensonderhoud van zijn dochter.
Zo neen, dan is subsidiair in geschil of door het wel toestaan van de desbetreffende aftrek voor de jaren 2002, 2004 en 2006 door de inspecteur bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat de aftrek ook voor het jaar 2003 zou worden toegestaan.
2.4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
Ter zitting hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan nog het volgende toegevoegd:
belanghebbende:
Ik heb de studie van mijn dochter betaald. Zij had een baantje om de extra's, zoals kat en vakantie, te bekostigen.
Bij de berekening van het bedrag ad ? 7.746, nodig voor studie en levensonderhoud, in mijn brief van 24 januari 2006 ben ik op het verkeerde been gezet. Ik begreep van mijn raadsman dat ik niet had hoeven rekenen. Ik had het per kwartaal moeten bekijken volgens hem.
Ik hoorde pas later van mijn dochter dat ze een baantje had. Ik wist het niet, was te goeder trouw.
(Desgevraagd:) Het klopt dat mijn dochter in 2003 ? 4.464 heeft uitgegeven. Ik heb de aangifte volgens de regels ingevuld. Volgens Elseviers belastingalmanak mocht alles wat er werd bijverdiend, worden afgetrokken.
Voor het jaar 2004 heb ik de hogere aftrek in een aanvulling op de aangifte gevraagd.
Mijn dochter is inmiddels afgestudeerd.
Voor het jaar 2002 heb ik de aftrek expliciet aangegeven in een aanvulling op de aangifte.
Het formulier proceskostenvergoeding van de rechtbank heb ik ingevuld. Mijn raadsman was niet op de zitting.
In de bezwaarfase is niet om kostenvergoeding verzocht. Het verzoek om vergoeding van kosten voor de bezwaarfase laat ik vallen.
belanghebbendes gemachtigde:
Diverse in het beroepschrift opgenomen stellingen, die niet in de pleitnota zijn samengevat, worden niet meer ingenomen.
Het hoort niet dat de belastingdienst zich op een dergelijke manier in persoonlijke verhoudingen gaat mengen. Ik heb ook nog een beroep op artikel 8 EVRM Pro overwogen, maar dat heb ik niet gedaan.
De aftrek is bewezen.
Belanghebbende noemde verschillende bedragen, omdat hij op een dwaalspoor was gezet.
(Desgevraagd:) Het bedrag dat belanghebbendes dochter nodig heeft om te kunnen leven overeenkomstig haar plaats in de samenleving bedraagt ? 8.327,72 (inclusief premie ziektekostenverzekering ten bedrage van ? 925,08).
De inspecteur heeft bevestigd dat belanghebbendes dochter het baantje had om de extra's te bekostigen.
Door het aanvaarden van de aftrek voor de jaren 2002 en 2004 tot en met 2006 is het vertrouwen gewekt dat de aftrek voor het jaar 2003 ook moet worden verleend.
De regels zijn ontzettend vaag. De regel die ik heb aangevoerd, staat in artikel 3 punt Pro 17 van de Wet Studiefinanciering. Er is een fundamenteel beginsel van gelijkheid in de inkomstenbelasting.
De heffingsrente is niet in geschil.
Belanghebbende heeft van het Hof geen formulier voor het vragen van een proceskostenvergoeding ontvangen. De rechtbank stuurt die formulieren wel. Belanghebbende heeft reiskosten en verletkosten gemaakt. Ik ben professioneel raadsman.
de inspecteur:
Belanghebbende haalt twee wetten door elkaar; de Wet studiefinanciering is niet van toepassing voor de heffing van inkomstenbelasting. Het gaat erom of belanghebbende zich redelijkerwijs gedrongen kon voelen en of de uitgaven op hem drukken. De dochter is door haar eigen verdiensten in staat deels in haar onderhoud te voorzien. Voor dat deel kan belanghebbende zich niet gedrongen voelen. De kaders voor de aftrek zijn vastgelegd in de Wet inkomstenbelasting 2001 en in de jurisprudentie. Deze regels bieden geen ruimte voor extra aftrek.
(Desgevraagd:) Ik ga ermee accoord dat het bedrag dat belanghebbendes dochter in 2003 nodig had om te kunnen leven overeenkomstig haar plaats in de samenleving ? 8.327,72 bedraagt (inclusief premie ziektekostenverzekering ten bedrage van ? 925,08).
Het feit dat voor de jaren 2004 en 2005 de aftrek wel is verleend, komt doordat de aangiften via het geautomatiseerde systeem zijn afgedaan. Ten onrechte heb ik geen belemmeringen in het systeem laten aanbrengen. De aangiften hadden moeten worden aangehouden. Het jaar 2006 is ook geautomatiseerd geregeld. Daarin ging het om één kwartaal, waarin de dochter geen inkomen had. Voor het jaar 2003 was de discussie al gaande, dus aan de afwikkeling van de jaren 2004 en 2005 kon belanghebbende geen vertrouwen voor 2003 ontlenen.
Als er een aanvulling op een aangifte komt, wordt die in het systeem ingevoerd en worden aangifte en aanvulling als één geheel beschouwd. Tenzij de aanvulling heel laat is en de aangifte al door het systeem is gerold, dan wordt de aanvulling apart gehouden. Administratieve krachten behandelen de aanvullingen op de aangiften. Op die manier is de aanslag voor 2002 geregeld, zonder dat ter zake vragen aan belanghebbende zijn gesteld.
2.5. Beoordeling van het geschil in hoger beroep
2.5.1. Ingevolge artikel 6.1, aanhef en tweede lid, onderdeel c, Wet IB 2001 zijn persoonsgebonden aftrekposten de uitgaven voor levensonderhoud van kinderen.
Ingevolge het derde lid van voormeld artikel worden uitgaven als bedoeld in het tweede lid, onderdelen (.) c en (..)in aanmerking genomen voorzover de belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van die uitgaven.
Artikel 6.13, tweede lid, van de Wet IB 2001 bepaalt dat uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling geen uitgaven voor levensonderhoud zijn.
In artikel 6.15 van de Wet IB 2001 is bepaald dat uitgaven voor levensonderhoud van een kind in aanmerking worden genomen tot een bedrag bepaald volgens bij ministeriële regeling te stellen regels.
Ingevolge artikel 36, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: Uitv.reg.) worden de in artikel 6.15 van de wet bedoelde uitgaven voor levensonderhoud van een kind, indien de kosten van dat onderhoud in belangrijke mate op de belastingplichtige drukken, in aanmerking genomen toe een bedrag van ? 325 per kalenderkwartaal indien het kind 18 jaar of ouder is.
In het tweede lid, aanhef en onderdeel b, van voormeld artikel 36 is Pro bepaald dat het in het eerste lid, onderdeel d, vermelde bedrag wordt verhoogd tot ? 975, indien het kind niet tot het huishouden van de belastingplichtige behoort, de op de ouder drukkende bijdrage in de kosten van het onderhoud van het kind ten minste ? 975 per kwartaal belopen en de kosten van het onderhoud van het kind tevens geheel of nagenoeg geheel op de belastingplichtige drukken.
2.5.2. Tussen partijen staat vast dat de kosten die de dochter van belanghebbende in 2003 heeft moeten maken om te leven overeenkomstig haar plaats in de samenleving ? 8.327,72 (inclusief premie ziektekostenverzekering ten bedrage van ? 925,08) hebben bedragen. Voorts staat vast dat de dochter van belanghebbende in dat jaar zelf inkomsten had en daarvan ? 4.464 heeft uitgegeven voor zaken die het leven veraangenamen en die - naar het Hof uit de nadere stellingen van belanghebbende begrijpt - strikt genomen niet noodzakelijk waren om te kunnen leven overeenkomstig haar plaats in de samenleving. Nu de dochter van belanghebbende laatstbedoeld bedrag ter beschikking had en ook daadwerkelijk heeft uitgegeven, kan niet worden gezegd dat belanghebbende zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van meer uitgaven dan het verschil tussen dat bedrag (? 4.464) en het bedrag aan kosten dat de dochter van belanghebbende heeft moeten maken om te leven overeenkomstig haar plaats in de samenleving (? 8.328). Dat zou slechts anders zijn als van de dochter van belanghebbende in redelijkheid niet gevergd zou kunnen worden het beschikbare geld uit te geven aan de normale kosten van levensonderhoud. Nu belanghebbende zijn dochter kennelijk in de gelegenheid heeft willen stellen meer uitgaven te doen dan voor het leven overeenkomstig haar plaats in de samenleving noodzakelijk is, is van een zodanig geval naar het oordeel van het Hof geen sprake. Het uitgangspunt van belanghebbende dat het door de dochter verdiende bedrag niet relevant is nu zij dat geheel aan luxueuze uitgaven heeft besteed, vindt geen steun in het recht.
2.5.3. Tussen partijen is klaarblijkelijk niet in geschil dat de dochter van belanghebbende gedurende het gehele jaar 2003 loon uit dienstbetrekking heeft genoten. Daarvan uitgaande geldt hetgeen onder 2.5.2 is overwogen voor de situatie op alle eerste dagen van kwartalen in 2003.
2.5.4. Gelet op het vorenoverwogene belopen de relevante uitgaven van belanghebbende voor het levensonderhoud van zijn dochter in 2003 minder dan 90% van de uitgaven die voor haar levensonderhoud nodig zijn. Dat betekent dat het hoger beroep van belanghebbende in zoverre ongegrond is.
2.5.5. Belanghebbende beroept zich voorts erop dat bij hem het vertrouwen is gewekt dat hij recht heeft op de door hem voorgestane aftrek, aangezien bij de aanslagregeling inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2002 en 2004 tot en met 2006 die aftrek wel is verleend.
Naar het Hof begrijpt is de aangifte voor het jaar 2002 zonder inhoudelijke beoordeling geregeld en heeft belanghebbende de vraag of in hoeverre rekening gehouden diende te worden met de eigen inkomsten van zijn dochter niet uitdrukkelijk aan de orde gesteld. Alsdan kan niet gezegd worden dat belanghebbende aan de afdoening van de aangifte het vertouwen heeft kunnen ontlenen dat de inspecteur met betrekking tot volgende jaren belanghebbende in zijn standpunt zou volgen.
Voor het jaar 2004 heeft belanghebbende gesteld dat hij een aanvullende aangifte gedaan, waarbij hij een hogere aftrek van levensonderhoud van zijn dochter heeft aangegeven. De inspecteur heeft dienaangaande gesteld dat de aanvullende aangifte door een administratieve medewerker is verwerkt in de aanvankelijke aangifte, die vervolgens zonder meer is afgedaan. Tegenover de betwisting door de inspecteur heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat hij het onderwerp van deze procedure in de aanvullende aangifte op zodanige wijze aan de orde heeft gesteld dat dit de inspecteur noopte tot een standpuntbepaling. Daarvan uitgaande is bij belanghebbende niet het vertrouwen gewekt dat de inspecteur voor het jaar 2003 het standpunt van belanghebbende alsnog zou volgen. Dit te minder nu voor dat jaar de aftrek door de inspecteur uitdrukkelijk gedeeltelijk was geweigerd en daarover een procedure liep.
Wat de aangifte voor het jaar 2005 betreft heeft de inspecteur onweersproken gesteld dat deze administratief is afgedaan. Niet aannemelijk is geworden dat in die aangifte de hier aan de orde zijnde kwestie uitdrukkelijk aan de orde is gesteld. Mede gelet op hetgeen ten aanzien van 2004 is overwogen kon belanghebbende daaraan geen vertrouwen ontlenen met betrekking tot het jaar 2003.
Aan het vorenstaande doet naar het oordeel van het Hof niet af de omstandigheid dat de inspecteur met betrekking tot de aangiften voor 2004 en 2005 onzorgvuldig heeft gehandeld door die aangiften niet aan te houden in verband met de voor het jaar 2003 lopende procedure.
Naar het Hof begrijpt is met betrekking tot de aangifte voor 2006 de situatie ten aanzien van het ondersteunen van de dochter van belanghebbende anders dan in vorige jaren, omdat de dochter geen eigen inkomsten heeft genoten. Deze andere situatie staat in de weg aan een bij belanghebbende gewekt vertrouwen dat de inspecteur voor 2003 zou handelen in de door belanghebbende voorgestane zin.
Uit het vorenoverwogene volgt dat het hoger beroep van belanghebbende ook in zoverre ongegrond is.
2.5.6. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd
2.5.7. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
3. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus vastgesteld door mrs. D.B. Bijl, voorzitter, E.M. Vrouwenvelder en A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. V.M. Maat als griffier. De beslissing is op 22 september 2008 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.