Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P07/00919 tot en met P07/00930
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X1,
X2,
X3,
X4,
X5,
X6,
X7,
X8,
X9,
X10,
X11,
X12,
belanghebbenden,
gemachtigde mr. M. Mees (Loyens & Loeff te Amsterdam),
tegen de uitspraak in de zaken nr. 06/10565 tot en met AWB 06/10576 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) van 18 oktober 2007 in het geding tussen
belanghebbenden
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam,
de inspecteur,
gemachtigde de inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 16 maart 2004 aan belanghebbenden ter zake van het overlijden van A op […] 2001 aanslagen in het recht van successie opgelegd tot de verschuldigde bedragen en naar de belaste verkrijgingen welke in de tabel hierna zijn vermeld. Tevens heeft de inspecteur bij brief van 2 februari 2004 een overzicht gegeven van de terstond invorderbare bedragen, welke eveneens in de tabel hierna zijn vermeld.
Verkrijger Verkrijging Verschuldigd Terstond invorderbaar
X12 ƒ 498.280 ƒ 264.074 ƒ 119.250
X8 ƒ 498.280 ƒ 264.074 ƒ 119.250
X7 ƒ 498.280 ƒ 264.074 ƒ 119.250
X6 ƒ 498.280 ƒ 264.074 ƒ 119.250
X5 ƒ 701.006 ƒ 279.228 ƒ 181.963
X10 ƒ 663.063 ƒ 261.837 ƒ 164.651
X11 ƒ 625.121 ƒ 245.143 ƒ 146.651
X4 ƒ 498.280 ƒ 264.074 ƒ 119.250
X9 ƒ 498.280 ƒ 264.074 ƒ 119.250
X3 ƒ 498.280 ƒ 264.074 ƒ 119.250
X2 ƒ 498.280 ƒ 264.074 ƒ 119.250
X1 ƒ 498.280 ƒ 264.074 ƒ 119.250
Na daartegen gemaakt bezwaar op 26 april 2004 hebben belanghebbenden bij brieven van 22 augustus 2006, ontvangen door de rechtbank op 24 augustus 2006, beroep ingesteld tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar.
Bij uitspraak van 18 oktober 2007, verzonden op 19 oktober 2007, heeft de rechtbank het ingestelde beroep gegrond verklaard.
Tegen deze uitspraak heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 20 november 2007, bij het Hof op dezelfde datum ingekomen en aangevuld bij brief van 31 januari 2008. Belanghebbenden hebben een verweerschrift ingediend.
Met toestemming van partijen is een onderzoek ter zitting van het Hof achterwege gebleven.
2. Overwegingen
2.1. Feiten
Het Hof verwijst naar de feiten die door de rechtbank zijn vastgesteld en in de bestreden uitspraak als volgt zijn weergegeven en door partijen in hoger beroep niet zijn betwist (waarbij de rechtbank, evenals in de onder 2.3 hierna weer te geven tekst, belanghebbenden met de term ‘eisers’ heeft aangeduid en de inspecteur met ‘verweerder’):
“2.1 Op 2 mei 2001 is mevrouw Y overleden (hierna: erflaatster). Erflaatster is nooit gehuwd. Eisers stonden in de volgende familierelatie tot erflaatster:
X11 is een zuster van erflaatster. X8 en X7 zijn zoons van X11.
X10 is een zuster van erflaatster. X12, en T4 is een zoon van X10.
X5 is een broer van erflaatster. X9 en X1 zijn zoons, en X3 en X2 zijn dochters van X5.
2.2 Erflaatster bezat onder meer tezamen met haar broer en zusters genoemd onder 2.1 de onverdeelde eigendom in een tweetal landgoederen: A en B. Ieder was gerechtigd tot een vierde deel in de onverdeelde eigendom van de landgoederen. De landgoederen zijn gelegen in C, gemeente D. A is ongeveer 137 hectare en B ongeveer 58 hectare groot. De landgoederen zijn sinds de 18e eeuw in het bezit van de familie X en zijn als landgoed in de zin van de Natuurschoonwet 1928 (hierna: NSW) aangemerkt.
2.3 Erflaatster had bij testament, verleden op 27 augustus 1997 voor notaris mr. E te F, over haar nalatenschap beschikt. Erflaatster had, voor zover voor deze procedure van belang, gelegateerd aan haar broer en zusters genoemd onder 2.1 gezamenlijk en voor gelijke delen het vruchtgebruik van de gehele zuivere nalatenschap, en gezamenlijk en voor gelijke delen tot enige erfgenamen benoemd de kinderen van voornoemde broer en zusters.
2.4 Erflaatster heeft bij overeenkomst van 27 april 2001 van ieder van haar broer en zusters genoemd onder 2.1, 24/100 aandeel in de onverdeelde eigendom van landgoed B gekocht voor in totaal ƒ 1.700.000. De koopsom is door erflaatster schuldig gebleven. De levering heeft op 27 april 2001 plaatsgevonden.
2.5 Erflaatster heeft bij testament, verleden op 27 april 2001 voor notaris mr. E te F opnieuw over haar nalatenschap beschikt. Erflaatster heeft gelegateerd aan haar broer en zusters genoemd onder 2.1 alsmede aan al hun kinderen (respectievelijk drie, twee en vier) tezamen haar aandeel in de registergoederen die zij tezamen met haar broer en zusters bezit en die als landgoed in de zin van de NSW zijn gerangschikt. Erflaatster heeft voorts aan haar broer en zusters gezamenlijk en voor gelijke delen het vruchtgebruik van haar gehele zuivere nalatenschap gelegateerd. Erflaatster heeft tot enige erfgenamen benoemd de kinderen van haar broer en zusters, gezamenlijk en voor gelijke delen.
2.6 Met dagtekening 13 juni 2002 is door notariskantoor G te F aangifte voor het recht van successie gedaan naar een zuiver saldo van de nalatenschap van ƒ 3.096.772. Bij de aanslagregeling is verweerder van de aangifte afgeweken en heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de omvang van de bezittingen en de schulden van erflaatster moet worden bepaald alsof de onder 2.4 genoemde koop niet heeft plaatsgevonden. Verweerder is er in het overzicht van de berekening van het terstond invorderbare successierecht van 2 februari 2004 van uitgegaan dat ¼ deel van de landgoederen deel uitmaakte van de nalatenschap van erflaatster.”
2.2. Geschil
In geschil is of het recht van successie dat is verschuldigd ter zake van de verkrijging van landgoed B voor 97/100 deel of voor 25/100 deel niet invorderbaar is op grond van artikel 7, eerste lid, van de NSW.
2.3. Oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft geoordeeld dat niet kan worden gezegd dat belanghebbenden hun beroep onredelijk laat hebben ingediend en zij heeft hen ontvankelijk verklaard in hun beroep. Vervolgens heeft de rechtbank – voor zover hier van belang – het beroep gegrond verklaard en heeft zij de terstond invorderbare bedragen in de opgelegde aanslagen successierecht verminderd op de hierna te vermelden wijze. Daartoe heeft de rechtbank het volgende overwogen:
“4.4. Vaststaat dat door de aankoop op 27 april 2001 landgoed B voor 97/100 deel uitmaakte van de nalatenschap van erflaatster. Op grond van artikel 7, eerste lid, NSW is het verschuldigde successierecht, voor zover dit betrekking heeft op 97/100 deel van het landgoed niet terstond invorderbaar. In de NSW zijn geen bepalingen opgenomen waaruit volgt dat een landgoed, als bedoeld in de NSW, gedurende een bepaalde tijd vóór het overlijden eigendom moet zijn geweest van een erflater.
4.5.1 Verweerder stelt zich op het standpunt dat voorbijgegaan moet worden aan de koopovereenkomst als bedoeld in 2.4 van de hiervoor opgenomen feiten en dat er voor de toepassing van de NSW van uit moet worden gegaan dat slechts 25/100 deel (en niet 97/100 deel) van landgoed B deel uitmaakte van de nalatenschap van erflaatster. Verweerder is van mening dat de aankoop zo kort voor het overlijden van erflaatster heeft plaatsgevonden dat daaraan geen reële betekenis toekomt. Verweerder beroept zich daarbij op het leerstuk van de wetsontduiking (fraus legis).
4.5.2 De rechtbank stelt voorop dat een beroep op fraus legis slechts kan slagen wanneer er sprake is van (een complex van) rechtshandelingen met als doorslaggevende beweegreden belasting te besparen op zodanige wijze dat daarmee in strijd wordt gekomen met doel en strekking van de wet. Daarbij geldt dat het eenieder in beginsel vrij staat het handelen zodanig vorm te geven dat zo min mogelijk belasting wordt betaald. De rechtbank overweegt in dit verband als volgt.
4.5.2.1. Beweegredenen
Eisers hebben gesteld dat het de wens van erflaatster was dat de landgoederen in de familie zouden blijven, en dat het de bedoeling van erflaatster en haar broer en zusters genoemd onder 2.1 was om de neven en nichten van erflaatster, eerder dan pas bij het overlijden van hun respectieve ouders, eigenaar van en daarmee medeverantwoordelijk voor het beheer van landgoed B te maken. De aankoop van 72/100 deel van B door erflaatster en de wijziging van het testament hebben tot gevolg dat de neven en nichten van erflaatster elk als gevolg van het overlijden van erflaatster 1/12 deel van 97/100 deel van de volle eigendom van B verkregen. Zonder aankoop van 72/100 deel van B en wijziging van het testament had slechts 25/100 deel van B kunnen toekomen aan de neven en nichten van erflaatster. De rechtbank is van oordeel dat de gekozen handelwijze een wezenlijke verandering in de samenstelling van het vermogen van eisers heeft teweeggebracht en dat niet kan worden gezegd dat het verrichten van de handelingen door erflaatster en haar broer en zussen in overwegende mate op fiscale motieven heeft berust. Hierbij merkt de rechtbank op dat de enkele feiten dat de gekozen handelwijze tot belastingbesparing heeft geleid en de omstandigheid dat de neven en nichten de eigendom ook op andere wijze hadden kunnen verkrijgen - ook niet in onderling verband bezien – niet voldoende zijn om tot het oordeel te komen dat belastingbesparing de doorslaggevende beweegreden voor het gewraakte handelen is geweest.
4.5.2.2. Doel en strekking van de wet
De wetgever heeft in de NSW bepalingen opgenomen op grond waarvan de verschuldigde belasting ingevolge de Successiewet 1956 wegens de verkrijging van een landgoed geheel of gedeeltelijk buiten invordering kan blijven. Deze faciliteit is in het leven geroepen om te stimuleren dat economisch vaak weinig rendabele landgoederen in stand worden gehouden of worden gecreëerd. De wetgever heeft de mogelijkheid van oneigenlijk gebruik van de invorderingsfaciliteit van de NSW onderkend. Bij wijziging van de NSW (Wet van 14 december 2000 tot wijziging van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, de Natuurschoonwet 1928, de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Coördinatiewet Sociale Verzekering, Stb. 551) is onder andere artikel 8a van de NSW ingevoerd. Dit artikel bepaalt, voor zover hier van belang, dat alsnog tot invordering van successierecht wordt overgegaan, indien degene ten aanzien van wie de invorderingsfaciliteit toepassing heeft gevonden, binnen 25 jaar na het overlijden van de erflater de eigendom van het landgoed overdraagt dan wel op dat landgoed een beperkt recht van vruchtgebruik of erfpacht vestigt, of een zodanig bestaand recht overdraagt of daarvan afstand doet. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel is hierover opgemerkt (Kamerstuk nr. 27030, nr. 3, blz. 11-12):
"Op grond van de huidige Natuurschoonwet geldt niet het vereiste dat het landgoed gedurende een bepaalde periode eigendom moet blijven van degene die de schenkings- of successiefaciliteit heeft genoten. (...) Op deze manier ontbreekt een relatie tussen de verrichte inspanning ten behoeve van het natuurschoon en de omvang van de fiscale faciliteit. Het voorstel is erop gericht deze relatie aan te brengen door de omvang van de faciliteit afhankelijk te stellen van de bezitsduur. Het ontbreken van een bezitseis maakt de landgoederen namelijk tot een aantrekkelijk middel om fiscaal gefacilieerde schenkingen dan wel verervingen te creëren, zonder dat de bedoeling bestaat om het landgoed gedurende de gehele instandhoudingstermijn van 25 jaar in bezit te houden (veelal zal het zelfs om een zeer korte bezitsperiode gaan). In dergelijke gevallen wordt gebruik gemaakt van de schenkings- of
successiefaciliteit van de Natuurschoonwet 1928 zonder dat enige bijdrage wordt geleverd aan, of iets wordt opgeofferd voor, het natuurbehoud."
Voorts heeft de wetgever het onwenselijk geacht tot invordering over te gaan indien degene die het landgoed heeft verkregen ten gevolge van de verdeling van een nalatenschap, dat landgoed binnen de instandhoudingstermijn van 25 jaar overdraagt aan een van de (voormalige) deelgenoten in die nalatenschap. Daartoe is lid 7 in artikel 8a opgenomen. In de nota van toelichting bij het wetsvoorstel is hierover opgemerkt (Kamerstuk nr. 27030, nr. 6, blz. 20-21):
"Vanuit deze gedachte – de fiscale claim rust op de gezamenlijke erfgenamen – ligt het in de rede om een vervreemding door de erfgenaam aan wie het landgoed is toegescheiden aan één van de overige erfgenamen buiten de werking van de bezitseis te laten vallen."
De wetgever heeft blijkens de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis als uitgangspunt voor de bestrijding van oneigenlijk gebruik van de invorderingsfaciliteit gekozen voor het aanbrengen van een relatie tussen de verrichte inspanningen ten behoeve van natuurschoon en de omvang van de faciliteit. Daarbij wordt, zo blijkt uit de tekst van artikel 8a, zevende lid, NSW een overdracht binnen de instandhoudingstermijn van 25 jaar binnen de groep van (voormalige) deelgenoten in de nalatenschap niet als oneigenlijk gebruik van de invorderingsfaciliteit beschouwd. Vaststaat dat landgoed B reeds eeuwen in het bezit van de familie X is en door haar in stand wordt gehouden. Mede gelet op hetgeen hiervoor is opgemerkt over de beweegredenen die aan de aankoop op 27 april 2001 ten grondslag hebben gelegen, is naar het oordeel van de rechtbank in het onderhavige geval geen sprake van het besparen van belasting op zodanige wijze dat daarmee in strijd wordt gekomen met doel en strekking van de wet. Mocht er aanleiding zijn het toepassingsbereik van de invorderingsfaciliteit voor een geval als het onderhavige op enigerlei wijze te beperken, dan ligt het naar het oordeel van de rechtbank op de weg van de wetgever om daartoe een wettelijke regeling te treffen.
4.6 Gelet op het voorgaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. Tussen partijen is niet in geschil dat de bedragen van de terstond invorderbare belasting op de aanslagen dan als volgt moeten worden vastgesteld:
Verkrijger Terstond invorderbaar
X12 € 20.633 ƒ 45.470
X8 € 20.633 ƒ 45.470
X7 € 20.633 ƒ 45.470
X6 € 20.633 ƒ 45.470
X5 € 54.329 ƒ 119.726
X10 € 47.228 ƒ 104.076
X11 € 40.126 ƒ 88.427
X4 € 20.633 ƒ 45.470
X9 € 20.633 ƒ 45.470
X3 € 20.633 ƒ 45.470
X2 € 20.633 ƒ 45.470
X1 € 20.633 ƒ 45.470”.
2.4. Standpunten van partijen
De inspecteur stelt zich op het standpunt dat onder toepassing van het leerstuk van fraus legis het recht van successie moet worden geheven zoals het zou worden geheven ingeval de koopovereenkomst van 27 april 2001 niet zou zijn gesloten. Belanghebbenden stellen zich op het standpunt dat het leerstuk van fraus legis niet van toepassing is. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof voor het overige naar de stukken van het geding.
2.5. Beoordeling van het geschil
2.5.1. Het Hof overweegt als volgt. Voor de toepassing van het leerstuk van fraus legis is in ieder geval vereist dat het successierechtelijke gevolg dat belanghebbenden aan de overeenkomst verbonden wensen te zien, in strijd is met doel en strekking van de NSW.
2.5.2. Uit de in onderdeel 4.5.2.2 van de uitspraak van de rechtbank weergegeven parlementaire geschiedenis van de NSW-faciliteit volgt dat het doel van de regeling is om te stimuleren dat economisch vaak weinig rendabele landgoederen in stand worden gehouden. Dit wordt bereikt door een relatie aan te brengen tussen de verrichte inspanningen ten behoeve van het natuurschoon en de omvang van de fiscale faciliteit. De verkrijgers van een NSWlandgoed worden ‘beloond’ voor de instandhouding van dit landgoed in de vorm van een pseudo-vrijstelling van schenkings- en successierecht, gekoppeld aan een zekere bezitsduur om oneigenlijk gebruik tegen te gaan. Daarbij wordt de overdracht binnen de instandhoudingstermijn van 25 jaar binnen de groep van (voormalige) deelgenoten in de nalatenschap niet als oneigenlijk gebruik van de faciliteit beschouwd.
2.5.3. De wetgever heeft zich bij de vormgeving van de faciliteiten geheel gericht op de voortzetters. Dit is vanuit doel en strekking van de regeling – instandhouding van het landgoed – ook begrijpelijk. Uit de wettelijke regeling blijkt niet dat de wetgever de aanschaf van een NSW-landgoed in het zicht van overlijden als misbruik bestempelt of in strijd met doel en strekking oordeelt. Ook in de totstandkomingsgeschiedenis van de faciliteit zijn daarvoor geen aanknopingspunten te vinden.
2.5.4. Een met de NSW-faciliteit vergelijkbare regeling is te vinden in de artikelen 35b en 35c van de Successiewet 1956, alwaar een (voorwaardelijke) vrijstelling wordt verleend voor de verkrijging van ondernemingsvermogen krachtens erfrecht of schenking. In het vierde lid van voormeld artikel 35c wordt voor deze faciliteit bij schenking een bezitseis gesteld aan de schenker. Hij moet de onderneming gedurende een periode van vijf jaar voorafgaand aan de schenking voor eigen rekening hebben gedreven of – als de onderneming wordt gedreven door een vennootschap – de aandelen moeten gedurende ten minste vijf jaar tot een aanmerkelijk belang van de schenker hebben behoord. Deze bezitseis is opgenomen ter voorkoming van oneigenlijk gebruik. Hierover is in de parlementaire behandeling het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1997/98, 25 688, nr. 3, p. 8):
“Een oneigenlijk gebruik van de regeling zou erin kunnen bestaan dat iemand aanmerkelijk-belangaandelen koopt om deze aandelen binnen korte tijd in plaats van contanten ter besparing van schenkingsrecht aan zijn kinderen te schenken. Voor de kwijtschelding van successierecht zou ook een eis kunnen worden gesteld aan de periode voorafgaande aan het overlijden van de «oude» ondernemer. Daarvan is afgezien. Het verschuldigde successierecht kan immers ook tot financiële problemen leiden bij het voortzetten van de onderneming door de verkrijgers indien de erflater op het moment van overlijden de onderneming nog maar gedurende korte tijd heeft gedreven respectievelijk het aanmerkelijk-belangaandelenpakket gedurende korte tijd heeft gehouden, terwijl het doel van de kwijtscheldingsregeling is het vergemakkelijken van het voortzetten van een onderneming door de verkrijgers. Aan een erfrechtelijke verkrijging ligt doorgaans in tegenstelling tot een schenking geen keuze ten grondslag. Bij schenking dienen dientengevolge aan de kwijtscheldingsfaciliteit uit een oogpunt van mogelijk oneigenlijk gebruik zwaardere eisen te worden gesteld dan bij erfrechtelijke verkrijging.”
Uit deze passage volgt dat de wetgever zich terdege bewust is geweest van de mogelijkheid om kort voor het overlijden ondernemingsvermogen aan te schaffen om zodoende de faciliteit deelachtig te worden en om hem moverende redenen heeft afgezien van het stellen van een bezitseis aan de erflater. Nu voor de NSW-faciliteit evenmin een bezitseis wordt gesteld aan de erflater, is het Hof van oordeel dat in het onderhavige geval niet is gehandeld in strijd met doel en strekking van de regeling. Zulks wordt niet anders door de omstandigheid dat het gaat om een landgoed waarvan erflaatster zelf al langer voor een deel eigenaar was en het resterende gedeelte van de eigendom in handen was van familieleden van haar. Door de aankoop en de vererving vindt binnen de familiekring de toepassing van de NSW-faciliteit (deels) – inclusief de waarborg van de bezitseis – plaats bij (een) andere perso(o)n(en) en op een ander tijdstip dan zonder de aankoop door erflaatster zou zijn gebeurd, doch van belastingverijdeling is daardoor nog geen sprake.
De beweegredenen van de erflaatster om een deel van het landgoed kort voor haar dood te verwerven doen, nu van strijd met doel en strekking van de wet geen sprake is, verder niet terzake, wat ook zij van het oordeel van de rechtbank met betrekking tot die beweegredenen.
2.6. Slotsom en proceskosten
2.6.1. Gezien het vorenoverwogene treft het hoger beroep geen doel. De bestreden uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
2.6.2. Op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht hebben belanghebbenden recht op vergoeding van proceskosten in hoger beroep. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt de vergoeding gesteld op € 483 (1 punt voor proceshandelingen x factor 1 voor het gewicht van de zaak x € 322 waarde per punt x factor 1,5 wegens meer dan drie samenhangende zaken). Andere voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gesteld noch gebleken.
3. Beslissing
Het Hof
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbenden tot een bedrag van € 483 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbenden dient te voldoen.
Aldus vastgesteld door mrs. O.B. Onnes, voorzitter, P.M.F. van Loon en I.J.F.A. van Vijfeijken, leden van de belastingkamer in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 19 december 2008 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
Ter zake van het hoger beroep van de inspecteur in deze zaken wordt van hem een griffierecht geheven ten bedrage van € 433.