Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P07/00557
11 maart 2009
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland/kantoor Gorinchem,
de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 05/3466 van de rechtbank Haarlem van 10 juli 2007 in het geding tussen
[X],
wonende te [Z], belanghebbende,
gemachtigde drs. A. Bremmer (SynCount Accountants en Belastingadviseurs) te Bodegraven
en
de inspecteur
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 3 juni 2004 aan belanghebbende voor het jaar 2001 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.363 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.321.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 1 juni 2005, het bezwaar gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.547 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.321.
Bij uitspraak van 10 juli 2007, verzonden op diezelfde dag, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het door belanghebbende tegen de uitspraak van de inspecteur ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, en de aanslag verminderd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.960 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.321.
Tegen de uitspraak van de rechtbank heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 15 augustus 2007, bij het Hof ingekomen op diezelfde dag, en aangevuld bij brief van 1 oktober 2007.
De gemachtigde van belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
Op 29 september 2008 is een nader stuk ingekomen van belanghebbende.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 december 2008. Van het verhandelde ter zitting heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
Hiervoor verwijst het Hof naar de feiten zoals die door de rechtbank zijn vastgesteld en
hieronder zijn opgenomen.
“2.1. [Belanghebbende] is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met [Y].
2.2. [Belanghebbende] heeft een aanmerkelijk belang in [H] B.V. Deze vennootschap is enig aandeelhouder van [X] B.V. (hierna: de B.V.). De B.V. is in december 2004 failliet verklaard. Vóór haar faillissement was de B.V. actief in de verkoop van keukenapparatuur.
2.3. De B.V. oefende haar onderneming uit in het pand [a]straat] [1] te [Q] (hierna: het pand). Het pand is in 1997 voor rekening van [belanghebbende] en zijn echtgenote gebouwd en is door hen vanaf 1 januari 1998 aan de B.V. verhuurd. Blijkens artikel 1 van Pro de tot de gedingstukken behorende huurovereenkomst is deze overeenkomst aangegaan voor een periode van vijf jaren, ingaande op 1 januari 1998 en eindigende op 31 december 2002. Bepaald is voorts dat, bij niet tijdige opzegging, de overeenkomst wordt verlengd voor een periode van vijf jaren tot en met 31 december 2007. In artikel 17 van Pro de huurovereenkomst is opgenomen dat voor deze vijfjaarsperiode (1 januari 2003 tot en met 31 december 2007) de huurprijs opnieuw zal worden vastgesteld.
2.4.1. De B.V. heeft als huurster de kosten voor de afbouw van het pand van totaal ? 510.650 voor haar rekening genomen. De afbouw betrof het aanbrengen van een verdiepingsvloer in de bedrijfshal, het creëren van enkele extra vertrekken, de aanleg van bekabeling en van de tuin.
2.4.2. In artikel 14, derde lid, van de huurovereenkomst is bepaald dat, indien geen gebruik wordt gemaakt van het optierecht op de tweede huurperiode, verhuurder aan huurster een tegemoetkoming voor de gepleegde afbouwinvestering zal voldoen. Voormeld lid bepaalt vervolgens:
“Deze tegemoetkoming is alsdan gelijk aan 35% van de door huurster gepleegde afbouwinvesteringen, voorzover deze hebben geleid tot een duurzame waardevermeerdering van het gehuurde. Indien door welke oorzaak dan ook – niet toe te rekenen aan verhuurder – de huurovereenkomst eindigt binnen vijf jaren heeft huurster geen recht op enige vergoeding terzake van voornoemde afbouwinvesteringen. Indien de huurovereenkomst na de eerste vijf jaren wordt voortgezet heeft huurster bij het einde van de huur evenmin recht op enige vergoeding terzake van voornoemde afbouwinvestering.”
2.5. Van 1998 tot en met 2002 bedroeg de jaarhuur € 45.469 (? 102.000). Met ingang van 2003 is de huur vastgesteld op € 85.200. De B.V. is in december 2004 failliet gegaan. Nadat in 2004 een doorstart had plaatsgevonden, is de huur vastgesteld op € 78.000.
2.6. Van de door [belanghebbende] voor het onderhavige jaar ingediende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen maakte onderdeel uit een bedrag van negatief € 15.191 ter zake van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen. Voormeld bedrag was het resultaat van de opbrengsten ad € 45.468 verminderd met de aftrekbare kosten en lasten van € 60.659. Als waarde van het pand op 1 januari 2001 werd gehanteerd een bedrag van € 918.905. Blijkens de winst- en verliesrekening 2001 zijn afschrijvings-kosten van € 30.658 (4% van € 918.905 - € 152.470) ten laste van het resultaat gebracht.
2.7. Bij het vaststellen van de aanslag verhoogde [de inspecteur] het aangegeven belastbare inkomen uit werk woning met € 817 vanwege meer ontvangen huur en met € 13.650 vanwege lagere afschrijving (€ 30.658 - € 17.008). [De inspecteur] ging hierbij uit van een waarde in het economische verkeer van het pand per 1 januari 2001 van € 635.555 en afschrijvingskosten van (4% van € 635.555 - € 210.370) € 17.008.
2.8. Bij de bestreden uitspraak verminderde [de inspecteur] het belastbare inkomen uit werk en woning met € 817 tot € 33.546.
2.9.1. Tot de stukken behoort een door [belanghebbende] in het geding gebracht taxatierapport, gedateerd 25 november 2000 en opgesteld door een beëdigd makelaar-taxateur o.g., waarin aan het pand een onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik wordt toegekend van ? 2.025.000 (€ 918.904). In het rapport is onder meer vermeld:
“Oppervlakten:
De perceelsoppervlakte bedraagt circa 1.930 m2.
De kantoorruimte op de begane grond bedraagt circa 255 m2. De kantoorruimte op de verdieping bedraagt ± 290 m2. De bedrijfsruimte is 518 m2 groot.
(...)
Berekeningsmethoden:
Bij de berekening van de waarde is van de volgende methode gebruik gemaakt:
A. Beleggingswaarde, uitgaande van een huurwaarde van ƒ 110,-- per m2 per jaar voor de bedrijfsruimte en ƒ 240,-- per m2 per jaar kantoorruimte. Bij de huurwaarde is rekening gehouden met de ruimte op de entresol in de bedrijfsruimte en kosten voor bestrating en tuinaanleg.
B. Berekening van bouwkosten plus grondwaarde. De bouwkosten zijn begroot op ƒ 950,-- per m2 bedrijfsruimte, ƒ 2.000,-- per m2 voor de kantoorruimte op de begane grond en ƒ 1.400,-- per m2 kantoorruimte op de verdieping. De grondwaarde is gesteld op ƒ 240,-- per m2. (...)
C. De intuïtieve benaderingsmethode.”
2.9.2. In een rapportage van 23 maart 2004 van [de inspecteur] vermeldde taxateur W.B.M. Janssen met betrekking tot het pand voor zover hier van belang het volgende:
“Aangegeven waarde: € 918.904,- (=inclusief de voor rekening van huurder gedane investeringen)
Advies: rapport makelaar acceptabel
Advieswaarde casco: € 635.555,- (=exclusief de voor rekening van huurder gedane investeringen)”
Uit de bij de rapportage gevoegde berekening blijkt dat [de inspecteur] uitgaat van een bruto huurwaarde van € 85.446.
2.10. In een aanvullende rapportage van 6 juli 2006 van [de inspecteur] is door taxateur W.B.M. Janssen onder meer een waarde vrij opleverbaar voor het gehele object vastgesteld van afgerond € 919.000.
2.11. In zijn brief van 1 december 2006 heeft [de inspecteur] als bijlage 2 een nieuwe berekening van de waarde van het pand in het geding gebracht, gedateerd 29 november 2006. De waarde wordt door hem nader op € 676.469 gesteld.”
Over deze feiten bestaat tussen partijen geen geschil zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan.
Het Hof acht het dienstig de navolgende bepalingen uit de door de rechtbank in 2.3. vermelde huurovereenkomst te citeren:
“De ondergetekenden
1. [belanghebbende] en [zijn echtgenote] (…), hierna tezamen te noemen ‘verhuurder’,
en
2. [de B.V.] (…), hierna te noemen ‘huurster’ (…)
Verhuurder verklaart te hebben verhuurd aan huurster en huurster erkent van de eerstondergetekende te hebben gehuurd:
het bedrijfspand met onder- en bijbehorende grond, staande en gelegen aan de [a]straat [1] te [Q],
en zulks onder de navolgende voorwaarden en bepalingen.
Artikel 1
Deze overeenkomst van huur en verhuur is aangegaan voor een periode van vijf jaren, ingaande op 1 januari 1998 en eindigende op 31 december 2002 met dien verstande, dat indien zij niet door een der partijen, met inachtneming van (…) is opgezegd, zij onder dezelfde voorwaarden en bepalingen wordt verlengd voor een periode van vijf jaren, dus tot en met 31 december 2007.
Artikel 2
Huurster verbindt zich voor het genot en gebruik van het gehuurde aan de verhuurder (…) te betalen de som van f 102.000 [Hof: = € 46.285] (…) per jaar exclusief omzetbelasting (…)
(…)
Artikel 4
Verhuurder en huurster zullen gedurende de huurtijd al datgene nakomen waartoe de wet hen verplicht. Huurster verklaart het gehuurde casco te hebben aanvaard en in gebruik genomen met dien verstande dat de verdere afbouw voor rekening van huurder is geschied. (…)
(…)
Artikel 9
1. Huurster is verplicht het gehuurde, met inbegrip van het daartoe behorende sanitair met leidingen en lozingen, bij voortduring in goede staat van onderhoud te houden. (…)
Artikel 10
Al het aan het gehuurde uit te voeren noodzakelijk onderhoud (inclusief het groot onderhoud) alsmede de kosten van verbetering en verbouwing van het gehuurde komen voor rekening van de huurster (…)
(…)
Artikel 14
(…)
2. Bij het einde van deze huurovereenkomst alsmede bij beëindiging van het gebruik is huurster verplicht het gehuurde in goede staat, geheel ontruimd en gereinigd, vrij van gebruiksrechten en behoorlijk schoongemaakt aan verhuurder op te leveren (…) Verhuurder zal in goed overleg met huurster vaststellen welke door huurder aangebrachte goederen uit het gehuurde dienen te worden verwijderd en huurster is vervolgens verplicht die goederen op eigen kosten te verwijderen, tenzij partijen terzake een andere oplossing overeenkomen.
3. Indien huurster geen gebruik maakt van haar optierecht op een tweede huurperiode van vijf jaren, zal verhuurder bij het einde van de huur aan huurster voldoen een tegemoetkoming voor de gepleegde afbouwinvestering. Deze tegemoetkoming is alsdan gelijk aan 35% van de door huurster gepleegde afbouwinvesteringen, voorzover deze hebben geleid tot een duurzame waardevermeerdering van het gehuurde. Indien door welke oorzaak dan ook – niet toe te rekenen aan de verhuurder – de huurovereenkomst eindigt binnen vijf jaren heeft huurster geen recht op enige vergoeding terzake van voornoemde afbouwinvesteringen. Indien de huurovereenkomst na de eerste vijf jaren wordt voortgezet heeft huurster bij het einde van de huur evenmin recht op enige vergoeding terzake van voornoemde afbouwinvestering.
(…)
Artikel 17
De in artikel 2 genoemde Pro huurprijs geldt tot en met 31 december 2002 en zal voor de daaropvolgende vijfjaarsperiode opnieuw worden vastgesteld.”
3. Het geschil in hoger beroep
In hoger beroep is, evenals voor de rechtbank, in geschil de waarde in het economische verkeer van het pand per 1 januari 2001 en de daarvan afgeleide kosten van afschrijving die belanghebbende ten laste van zijn resultaat uit overige werkzaamheden mag brengen. Daarbij is niet in geschil dat de waarde van de ondergrond van het perceel € 210.370 bedraagt en dat een afschrijvingspercentage van 4% wordt gehanteerd.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen:
“5.1. Niet in geschil is dat het pand een vermogensbestanddeel is dat ingevolge artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) per 1 januari 2001 tot een werkzaamheid moet worden gerekend. Artikel I, onderdeel AJ, eerste lid, van de Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001 bepaalt dat vermogensbestanddelen voor zover deze op grond van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 bij het begin van het kalenderjaar 2001 tot een werkzaam-heid worden gerekend, bij het begin van het kalenderjaar 2001 te boek worden gesteld voor de waarde in het economische verkeer op dat tijdstip. Als waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak geldt de prijs die bij aanbieding van het pand ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meest biedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed, uitgaande van de feiten en omstandigheden zoals die zich voordeden op 1 januari 2001.
5.2. Het voorgaande in aanmerking genomen, geldt als waarde in het economisch verkeer van het pand per 1 januari 2001 de waarde daarvan in verhuurde staat.
5.3.1. [Belanghebbende], die kosten van afschrijving ten laste van zijn belastbare inkomen uit werk en woning wil brengen, dient de hoogte daarvan aannemelijk te maken. Aangezien de afschrijving een afgeleide is van de waarde van het pand op 1 januari 2001, dient [belanghebbende] deze waarde aannemelijk te maken.
5.3.2. Het door [belanghebbende] ingebrachte taxatierapport, genoemd onder 2.9.1., vermeldt een onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik. Gelet op het onder 5.2. overwogene, lijkt dan ook aan deze taxatie geen juiste maatstaf ten grondslag te liggen. Uit voornoemd taxatierapport kan echter ook worden afgeleid dat de taxateur wel rekening heeft gehouden met de beleggingswaarde en de huurwaarde per m2. Gelet op de oppervlakten van de diverse onderdelen van het pand en de daarvoor vermelde huurwaarden, komt de uit het taxatierapport volgende jaarlijkse huurwaarde overeen met een overigens ook door [de inspecteur] als zakelijk beschouwde huurprijs van circa € 85.000 per jaar. Nu de taxateur de verhuur tegen een zakelijke huurprijs uitdrukkelijk in zijn beschouwing heeft betrokken, kan de door [belanghebbende] in het geding gebrachte rapportage dienen ter onderbouwing van de door hem verdedigde waarde in het economisch verkeer van € 919.000. Bij de taxatie is echter verzuimd rekening te houden met de invloed van de waardedrukkende omstandigheden van de lage huur in 2001 en 2002 en artikel 14, derde lid, van de huurovereenkomst (hiervoor opgenomen in 2.4.2.), zodat ter zake nog een correctie dient plaats te vinden.
5.3.3. De rechtbank acht de door [de inspecteur] in het geding gebrachte taxatie van 29 november 2006 om navolgende redenen niet geschikt om als basis voor de waardebepaling te dienen. In deze taxatie wordt, voor de periode van 1 januari 1998 tot en met 31 december 2007, uitgegaan van de lagere en feitelijke contracthuur. Mede gelet op de stelling van [de inspecteur] dat dit geen zakelijke huur is, dient voor de berekening van de waarde in het economisch verkeer van het pand per 1 januari 2001 rekening te worden gehouden met het aflopen van de eerste termijn van vijf jaar van het huurcontract per 31 december 2002, waarna een nieuwe huurprijs kon worden - en in dit geval ook is - vastgesteld. Bovendien laat [de inspecteur] de door de huurder gepleegde investeringen die een bestanddeel zijn gaan vormen van het pand buiten beschouwing. Ingevolge artikel 3:4, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek is al hetgeen volgens verkeersopvatting onderdeel van een zaak uitmaakt, bestanddeel van die zaak. Blijkens het tweede lid van voormeld artikel wordt een zaak die met een hoofdzaak zodanig verbonden wordt dat zij daarvan niet kan worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis wordt toegebracht aan een dier zaken, bestanddeel van die hoofdzaak.
De rechtbank volgt [belanghebbende] daarom in zijn stelling dat de desbetreffende door de huurster aangebrachte voorzieningen tot het pand zijn gaan behoren. Bij de bepaling van de waarde van het pand, moet dit dan ook als een geheel in aanmerking worden genomen. Op grond hiervan kan de taxatie van 29 november 2006 van [de inspecteur], waarbij van de lagere en feitelijke contracthuur is uitgegaan en geen rekening is gehouden met de huurdersinvesteringen en het aflopen van het huurcontract per 31 december 2002, ook niet worden gebruikt als tegenbewijs voor een lagere waarde dan € 919.000.
5.4. Niet in geschil is dat van de in artikel 14, derde lid, van de huurovereenkomst opgenomen beëindigingsvergoeding een waardedrukkend effect uitgaat. Bij gebreke van gemotiveerde betwisting acht de rechtbank aannemelijk dat dit overeenkomstig de stelling van [belanghebbende] kan worden begroot op € 19.000.
5.5. Met het waardedrukkende effect van de periode van twee jaar, waarin de huurder die de huurdersinvesteringen heeft gepleegd nog een lagere jaarhuur wordt toegestaan, is in de taxatie van [belanghebbende] onvoldoende rekening gehouden. Op 1 januari 2001 is immers minder huur dan de getaxeerde huur verschuldigd, namelijk € 45.469 in plaats van een(uit het door de taxateur van [belanghebbende] opgestelde rapport af te leiden en door [de inspecteur] op nagenoeg hetzelfde niveau berekende) zakelijke huur van € 85.211. Naar het oordeel van de rechtbank zal een zakelijk handelende koper ook met deze omstandigheid, waardoor hij € 39.742 per jaar minder aan huur zal ontvangen, rekening houden. De rechtbank stelt het bedrag dat de koper minder zal willen betalen op de contante waarde van de in de jaren 2001 en 2002 minder te ontvangen huuropbrengsten. Rekening houdend met de marktrente op 31 december 2001 en 31 december 2002 van respectievelijk 4,3 en 4 procent berekent de rechtbank deze bedragen op respectievelijk € 38.103 en € 36.637, zijnde in totaal € 74.740.
5.6. Op grond van het onder 5.4. en 5.5. overwogene dient de waarde van € 919.000 te worden verminderd met € 19.000 en € 74.740 tot € 825.260. De afschrijving bedraagt dan 4% van (€ 825.260 - € 210.370 = € 614.890) ofwel € 24.595.
Een en ander heeft tot gevolg dat het belastbare inkomen uit werk en woning met (€ 24.595 – € 17.008 =) € 7.587 dient te worden verminderd tot € 25.960.
[Belanghebbende]s beroep dient derhalve gegrond te worden verklaard.”
4.2. De inspecteur, die in hoger beroep is gekomen, onderschrijft het uitgangspunt van de rechtbank dat als waarde in het economische verkeer van het pand per 1 januari 2001 de waarde daarvan in verhuurde staat heeft te gelden. Ook verzet de inspecteur zich in hoger beroep niet tegen het oordeel van de rechtbank dat de door de huurster in het pand aangebrachte voorzieningen (hierna: de huurdersinvesteringen) op grond van art. 3:4, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek tot het pand zijn gaan behoren. De inspecteur verzet zich evenwel tegen de daaraan door de rechtbank verbonden gevolgtrekking dat het pand bij de waardebepaling als een geheel, en derhalve inclusief de huurdersinvesteringen, in aanmerking dient te worden genomen. De in het primaire en subsidiaire standpunt van het hogerberoepschrift naar voren gebrachte grieven komen in essentie erop neer dat de rechtbank heeft miskend dat de huurovereenkomst slechts betrekking heeft op het casco van het pand, zodat bij de bepaling van de waarde in verhuurde staat, dient te worden uitgegaan van de cascowaarde.
Ter onderbouwing van zijn standpunt beroept de inspecteur zich op de tekst van (met name artikel 4 van Pro) de huurovereenkomst, op het feit dat de aanvangshuur zelfs lager is dan een zakelijke huurprijs voor het casco, en op het feit dat de huurdersinvesteringen voor rekening van de B.V. zijn gekomen, waaruit in de zienswijze van de inspecteur volgt dat op een huurprijsherzieningsmoment alleen de cascohuur kan worden aangepast, althans zolang de afschrijvingstermijn van de huurdersinvesteringen – die in casu bij de B.V. 20 jaar bedraagt – nog niet is verstreken. De inspecteur betwist de stelling van belanghebbende dat een onafhankelijke derde als mede-investeerder in de B.V. al in 2000 zou hebben ingestemd met een in 2003 door te voeren huurverhoging; hij acht zulks onaannemelijk of althans onzakelijk.
Op grond van een en ander is de inspecteur van mening dat de waarde van het pand op 1 januari 2001 dient te worden gesteld op € 691.425, uitgaande van de door W.B.M. Janssen op basis van de cascohuur opgestelde waardeberekening, doch met rechtzetting van een onjuist element in die berekening, zoals door de inspecteur aangegeven op blz. 2, eerste drie alinea’s, van het hogerberoepschrift. De afschrijving komt dan uit op € 19.243 en het belastbare inkomen uit werk en woning op € 31.312.
4.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de rechtbank op goede gronden een juiste uitspraak heeft gedaan. De huurovereenkomst heeft betrekking op het pand, inclusief huurdersinvesteringen. De huurovereenkomst is op zakelijke gronden aangegaan. Voor haar investeringen is de B.V. afdoende gecompenseerd door het feit dat gedurende de eerste vijf jaar een lagere huur dan de zakelijke huur is overeengekomen. Dat de overeenkomst zakelijk is, vindt bevestiging in het feit dat een zakenrelatie die als mede-investeerder in de B.V. zou gaan optreden, akkoord is gegaan met het taxatierapport waarop de huurverhoging per 1 januari 2003 tot € 85.200 is gebaseerd. Het staat de inspecteur niet vrij de overeenkomst zoals die geldt tussen partijen terzijde te schuiven en te vervangen door een overeenkomst die hem beter past.
4.4. Met betrekking tot het primaire en het subsidiaire standpunt van de inspecteur oordeelt het Hof als volgt.
4.4.1. In de eerste plaats dwingt de tekst van de huurovereenkomst naar ’s Hofs oordeel geenszins tot de conclusie dat partijen bij die overeenkomst de verhuur van een casco hebben beoogd. Afgaande op de aanhef van de overeenkomst heeft ‘het gehuurde’ betrekking op ‘het bedrijfspand’. Nu tussen partijen op zichzelf niet in geschil is dat de huurdersinvesteringen door natrekking zijn opgegaan in het bedrijfspand, ligt het voor de hand dat ‘het gehuurde’ ook die investeringen omvat. Dit vindt naar ’s Hofs oordeel steun in (de tekst van) artikel 9 lid Pro 1, artikel 10 en Pro artikel 14, lid 2, van de huurovereenkomst. Het bepaalde in artikel 4, waarop de inspecteur zich in het bijzonder beroept, doet hieraan naar ’s Hofs oordeel niet af omdat met de passage ‘Huurder verklaart het gehuurde casco te hebben aanvaard’ zeer wel gedoeld kan zijn op de wijze waarop het gehuurde aan huurder is opgeleverd, te weten als casco. In deze door het Hof als plausibel beschouwde lezing is het woord ‘gehuurde’ een zelfstandig naamwoord en het woord ‘casco’ een bijwoord. De lezing van de inspecteur, waarin het woord ‘gehuurde’ een bijvoeglijk naamwoord en het woord ‘casco’ een zelfstandig naamwoord is, acht het Hof minder plausibel. Doch ook al zou de lezing van de inspecteur de grammaticaal juiste zijn, dan is naar ’s Hofs oordeel slechts sprake van een minder adequate manier van zeggen die niet (voldoende) afdoet aan hetgeen overigens aannemelijk is omtrent de bedoeling van partijen.
4.4.2. Het Hof neemt derhalve tot uitgangspunt dat het object van de huurovereenkomst wordt gevormd door het bedrijfspand (inclusief de nagetrokken huurdersinvesteringen). Tussen partijen is dan op zichzelf niet in geschil dat een zakelijke aanvangshuur omstreeks € 85.000 per jaar bedraagt. Nu voorts vaststaat dat de B.V. gedurende de eerste vijf jaar slechts een jaarlijkse (niet-geïndexeerde) huur van € 46.285 verschuldigd was en door belanghebbende onbetwist is gesteld dat de huurderinvesteringen € 230.000 bedroegen, volgt het Hof belanghebbende in diens betoog dat de B.V. in de vorm van de lagere jaarhuur adequate compensatie heeft genoten voor haar investeringen, waarin ook ‘echte’ huurders-investeringen zitten die normaliter nooit voor rekening van een eigenaar zullen komen. Het Hof passeert de berekeningen die de inspecteur in diens pleitnota heeft gemaakt, nu daarbij is uitgaan van de – onjuist bevonden – premisse dat tussen partijen in beginsel (behoudens korting) een ‘cascohuur’ van € 69.000 zou zijn overeengekomen.
Het Hof neemt bij zijn beoordeling van het zakelijk handelen van partijen tevens in aanmerking dat de B.V. ingeval van beëindiging van de huur na ommekomst van vijf jaar een beroep zou kunnen doen op de beëindigingsvergoeding van artikel 14, lid 3, van de huurovereenkomst. Dit alles overziende, acht het Hof aannemelijk dat partijen bij het aangaan van de huurovereenkomst op zakelijke wijze met elkaar hebben gehandeld. De door de inspecteur gestelde omstandigheid dat de B.V. over de jaren 1998 en 1999 een (zwaar) negatief resultaat heeft behaald, doet daaraan niet af, aangezien hetgeen tussen belangheb-bende en de huurder is overeengekomen naar de aanvang van de overeenkomst dient te worden beoordeeld.
4.4.3. In aansluiting op het voorgaande is het Hof voorts van oordeel dat partijen evenzeer zakelijk hebben gehandeld toen zij eind 2000 overeenkwamen dat de huurprijs per 1 januari 2003 zou worden opgetrokken tot het niveau van de (getaxeerde) markthuur, zijnde € 85.200 per jaar.
Voor zover de inspecteur heeft bedoeld zich in dit verband op art. 7A:1632a BW te beroepen – de stellingen van de inspecteur zijn op dit punt niet geheel duidelijk – overweegt het Hof dat dit artikel naar tussen partijen vaststaat niet rechtstreeks van toepassing is, nu het gehuurde niet valt onder de definitie van ‘bedrijfsruimte’ in art. 7A:1624 BW. De door de inspecteur verdedigde analoge toepassing van art. 7A:1632a kan er naar ’s Hofs oordeel niet toe leiden dat het de B.V. als huurster niet zou vrijstaan de huurverhoging om haar moverende redenen te aanvaarden. Dat de B.V. hierbij zakelijk handelde vindt bevestiging in de omstandigheid dat – naar belanghebbende overtuigend heeft gesteld en de inspecteur niet geargumenteerd heeft betwist – [A] namens een onafhankelijke partij die als (mede-)investeerder zou optreden, akkoord is gegaan met de taxatie waarop de per 1 januari 2003 te betalen markthuur is gebaseerd.
4.4.4. Hetgeen ter zake van een (eventuele) beëindigingsvergoeding is overeengekomen in artikel 14, lid 3, van de huurovereenkomst past in het totale beeld van de overeenkomst en doet althans geen afbreuk aan het oordeel dat die overeenkomst, in haar geheel bezien, op zakelijke gronden is aangegaan. Het enkele feit dat de B.V. na ommekomst van de eerste vijf jaren niet een (nadere) beëindigingsvergoeding heeft bedongen die zou aansluiten bij de (langere) afschrijvingstermijn van de huurdersinvesteringen, acht het Hof onvoldoende om tot het oordeel te komen dat de huurovereenkomst en de prijsaanpassing onzakelijk waren.
4.5. Het Hof verwerpt op grond van het vorenoverwogene het primaire en het subsidiaire standpunt van de inspecteur. In de stellingen van partijen, zoals die blijken uit de geding-stukken en ter zitting nader zijn toegelicht, ligt besloten dat partijen zich voor dat geval verenigen met de wijze waarop de rechtbank de waarde in het economische verkeer van het pand per 1 januari 2001 heeft vastgesteld, behoudens het hierna te bespreken aspect van de beëindigingsvergoeding. Het Hof sluit zich hierbij aan.
4.6.1. De rechtbank heeft ter zake van de in artikel 14, derde lid, van de in de huurovereenkomst opgenomen beëindigingsvergoeding beslist dat dit onderdeel van de overeenkomst een waardedrukkend effect op het pand heeft. Voor de bepaling van de omvang van dit effect heeft de rechtbank het standpunt van belanghebbende gevolgd.
4.6.2. In hoger beroep heeft de inspecteur meer subsidiair gesteld dat de (voorwaardelijke) verplichting tot het betalen van een beëindigingsvergoeding als afzonderlijke passiefpost moet worden gewaardeerd. Naar het oordeel van de inspecteur betreft dit een persoonlijke verplichting van de verhuurder die niet van invloed is op de waarde in het economische verkeer, doch die in een afzonderlijke passiefpost tot uitdrukking dient te worden gebracht.
Belanghebbende heeft aan dit meer subsidiaire standpunt van de inspecteur als consequentie verbonden dat de waarde van het pand niet met de waarde van de beëindigingsvergoeding moet worden verminderd. De afschrijving wordt dan (4% x € 19.000=) € 760 hoger en het belastbare inkomen uit werk en woning wordt verminderd tot (€ 25.960 - € 760=) € 25.200.
De inspecteur heeft – daarnaast – de omvang van het door de rechtbank vastgestelde waardedrukkende effect betwist.
4.6.3. Het Hof volgt partijen niet in een afzonderlijke waardering van de (voorwaardelijke) verplichting tot het betalen van een beëindigingsvergoeding. Bij de waardering van het pand is het Hof uitgegaan van een bezit in verhuurde staat. Daarbij dienen de diverse voorwaarden van de huurovereenkomst, waaronder de verplichting tot betaling van een beëindigingsver-goeding, mee in aanmerking te worden genomen. Voor een afzonderlijke passivering van die verplichting is dan geen plaats. De meer subsidiaire stelling van de inspecteur faalt in zo verre. Uit dien hoofde is er dan voor belanghebbende geen grond voor een hogere waardering van het pand.
4.6.4. Wat betreft de omvang van het waardedrukkend effect van de (voorwaardelijke) verplichting tot betaling van een beëindigingsvergoeding heeft de rechtbank zich (naar het Hof begrijpt) gebaseerd op de uiteenzetting in de brief van gemachtigde van 30 augustus 2006. In deze brief is het waardedrukkend effect van de beëindigingsvergoeding naar het oordeel van het Hof voldoende onderbouwd. Deze onderbouwing is weliswaar vatbaar voor tegenbewijs, maar met de enkele stelling dat die waarde nog door een deskundige kan worden vastgesteld heeft de inspecteur de noodzaak van een dergelijk deskundigenbericht onvoldoende gemotiveerd, laat staan dat de door belanghebbende gestelde omvang van het waardedrukkend effect overigens voldoende is betwist. Ook op dit punt faalt derhalve het meer subsidiaire standpunt van de inspecteur.
Slotsom
4.7. Het Hof verenigt zich met de beslissing van de rechtbank met aanvulling van de gronden, als hiervoor vermeld. Het hoger beroep van de inspecteur is ongegrond. Het Hof zal de uitspraak van de rechtbank bevestigen.
5. Kosten
Nu het hoger beroep van de inspecteur ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de kosten van de procedure in hoger beroep. Voor vergoeding komen in aanmerking de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand, te stellen op 2 (punten voor proceshandelingen) x € 322 (waarde per punt) x 1 (factor wegens het gewicht van de zaak) = € 644, alsmede de reiskosten van de echtgenote van belanghebbende om de zitting bij te wonen, door het Hof begroot op € 20.
6. Beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank,
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 664, en
wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende
dient te betalen.
Aldus vastgesteld door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter en J. den Boer en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op 11 maart 2009 in het openbaar uitgesproken.
Van de Staat wordt een griffierecht van € 428 geheven.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.