Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 07/00532
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X, wonende te P,
belanghebbende,
mr. W.P. Keulers (Wijnkamp & Keulers Advocaten en Belastingkundigen B.V. te Zoetermeer),
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 06/4089 van de rechtbank Haarlem van 2 juli 2007 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Hoorn,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 7 november 2002 aan belanghebbende voor het jaar 1999 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van ƒ 316.248.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 10 februari 2006, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van ƒ 225.872 .
Bij uitspraak van 2 juli 2007, verzonden op 6 juli 2007, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Tegen deze uitspraak heeft (de gemachtigde van) belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 10 augustus 2007, bij het Hof ingekomen op 13 augustus 2007, aangevuld bij brief van 11 september 2007.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend, waarop door de inspecteur is gereageerd bij conclusie van dupliek.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 december 2008. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Overwegingen
2.1. Het Hof gaat uit van de feiten die de rechtbank als volgt heeft vastgesteld en waartegen door partijen geen bezwaren zijn ingebracht (belanghebbende is daarin als ‘eiser’ aangeduid en de inspecteur als ‘verweerder’):
“2.1. Eiser exploiteert een tuindersbedrijf. Tot het ondernemersvermogen van eiser behoorden onder meer percelen cultuurland aan de a-weg te Q, kadastraal bekend gemeente Q, sectie a, nummers zzz en vvv, tezamen groot 1.53.70 ha (de percelen). De percelen zijn sedert 1994 verhuurd aan derden, telkens voor één teeltseizoen.
2.2. Op 24 december 1996 is eiser met A B.V. (hierna: A) de koop van de percelen overeengekomen tegen een prijs van ? 384.250 (? 25 per m²). Op het moment van de koopovereenkomst waren de percelen aangewezen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Wet voorkeursrecht gemeenten. De feitelijke levering van de percelen is bepaald op 73 maanden na ondertekening of zoveel eerder als het verkochte nodig is voor planontwikkeling door de overheid of zoveel later als partijen nader zullen overeenkomen. A is voornemens de percelen aan te wenden voor de bouw van woningen.
2.3. Bij brief van 1 juli 1999 is evenbedoelde koopovereenkomst ontbonden. Vervolgens heeft eiser de percelen per ultimo 1999 overgebracht naar zijn privé-vermogen.
2.4. De percelen zijn op verzoek van eiser getaxeerd door taxateur B. Deze heeft geconcludeerd tot een waarde in het economisch verkeer bij voortgezet agrarisch gebruik op 1 januari 1994 van ? 12,50 per m². Op 31 december 1999 bedraagt de waarde in het economisch verkeer, al dan niet bij voortgezet agrarisch gebruik, volgens Van Velzen ? 14,25 per m².
2.5. Namens de belastingdienst is de waarde van de percelen bepaald door taxateur C. Op 27 mei 2002 taxeerde hij de waarde in het economisch verkeer van de percelen per 31 december 1999 op ? 25 per m² en blijkens zijn nadere toelichting in een brief van 10 december 2004 de waarde bij voortgezet agrarisch gebruik op 1 januari 1994 op ? 5 per m². De taxateur bepaalde bij diezelfde brief de waarde bij voortgezet agrarisch gebruik op 1 januari 1999 op fl 9 per m².
2.6. Op 23 december 2002 is het perceel, kadastraal bekend als gemeente Q, sectie a, nr. ccc, groot 2.02.20 ha, geleverd voor een koopprijs van ? 60,60 per m². De percelen gemeente Q, sectie a, nr. ddd, grenzend aan één van de percelen en groot 0.13.05 ha, en nr. 230 (0.13.15 ha) zijn op 26 november 2003 geleverd voor een koopprijs van € 17 (? 37,46) per m².
2.7. Eiser heeft voor het jaar 1999 aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting naar een belastbaar inkomen van ? 19.439. Bij het vaststellen van de aanslag is verweerder als volgt van de ingediende aangifte afgeweken:
Aangegeven belastbaar inkomen: fl 19.439
Bij: belaste bestemmingswijzigingswinst 315.085
Bij: meer rente 602
Bij: minder aftrek wegens buitengewone lasten 992
Bij: minder zelfstandigenaftrek 4.300
Af: meer meewerkaftrek -/- 6.302
Af: hogere dotatie fiscale oudedagsreserve -/-17.868 +
Vastgesteld belastbaar inkomen fl 316.248
2.8. De belaste bestemmingswijzigingswinst is in de aanslagfase als volgt berekend: (1.53.70 * {fl 25 -/- fl 4,50}=) fl 315.085. Bij uitspraak op bezwaar stelde verweerder de waarde van de percelen in het economisch verkeer bij voortgezet agrarisch gebruik per 1 januari 1994 op fl 5 en per 31 december 1999 op ({fl 14,25 + fl 25}:2˜) fl 19,50. De belaste bestemmingswijzigingswinst bedraagt dan (1.53.70 * {fl 19,50 -/- fl 5}=) fl 222.865. Bij uitspraak op bezwaar is het belastbaar inkomen als volgt nader vastgesteld:
Vastgesteld belastbaar inkomen: fl 316.248
Af: minder belaste bestemmingswijzigingswinst -/- 92.220
Bij: minder meewerkaftrek 1.844 +
Nader vastgesteld belastbaar inkomen fl 225.872”
2.2. In hoger beroep is in geschil of er in 1999 een boekwinst is gerealiseerd bij het over- brengen van de percelen van het ondernemingsvermogen naar het privévermogen, en zo ja,
- wat de hoogte is van de boekwinst, en
- in hoeverre de boekwinst is vrijgesteld onder de landbouwvrijstelling.
2.3. De rechtbank heeft het volgende beslist:
“4.1 Ingevolge artikel 8, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (tekst 1999) behoren niet tot de winst voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeverandering van gronden, behoudens voor zover de waardeverandering in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan of verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend. De rechtbank stelt voorop dat de landbouwvrijstelling niet van toepassing is op verhuurde of verpachte gronden die niet in het landbouwbedrijf van eiser zelf worden aangewend.
4.2. Vast staat dat eiser de percelen vanaf 1994 tegen een vergoeding door derden heeft laten bewerken. Eiser stelt dat hij samen met deze derden een gemeenschappelijk landbouwbedrijf heeft uitgeoefend. Verweerder heeft daar tegen ingebracht dat eiser aan deze derden facturen heeft uitgereikt ter zake van landhuur en stelt dat de percelen buiten het landbouwbedrijf van eiser zijn aangewend. De rechtbank stelt vast dat de jaarcijfers 1999 van de door eiser geëxploiteerde onderneming steun bieden aan verweerders opvatting door melding te maken van de ontvangst in 1998 van fl 2.400 aan landhuur. Overigens biedt het dossier geen steun aan de door eiser gehuldigde opvatting dat hij met zijn huurders een gezamenlijk landbouwbedrijf exploiteerde. Eiser heeft deze stelling ook anderszins niet onderbouwd. De rechtbank komt tot de slotsom dat de percelen vanaf 1994 niet meer in het landbouwbedrijf van eiser zijn aangewend en derhalve de waardeontwikkeling van de percelen vanaf 1 januari 1994 niet onder de landbouwvrijstelling valt.
4.3. Voor de toepassing van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 dient een overgang van een onroerende zaak van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen van een belastingplichtige in aanmerking te worden genomen naar de waarde in het economische verkeer (WEV), te weten de prijs die daarvoor bij aanbieding ten verkoop op de meest geschikte wijze en na de beste voorbereiding door de meest biedende gegadigde zou zijn besteed. Deze waarde wordt in het onderhavige geval verminderd met de waarde in het economisch verkeer bij voortgezet agrarisch gebruik (WEVAB), en vervolgens tot de belastbare winst gerekend. In het onderhavige geval dient die waarde in het economisch verkeer bij voortgezet agrarisch gebruik te worden gefixeerd op de waarde die de percelen vertegenwoordigden op 1 januari 1994, het moment waarop het gebruik van de percelen ten behoeve van eisers onderneming werd beëindigd.
4.4. In zijn aangifte inkomstenbelasting 1999 heeft eiser melding gemaakt van de overdracht van de percelen van zijn ondernemingsvermogen naar zijn privévermogen. In bezwaar heeft eiser zichzelf het recht voorbehouden om op deze overgang naar privé terug te komen. Uit de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting volgt evenwel niet dat eiser deze overdracht op een later tijdstip ongedaan heeft gemaakt. De rechtbank stelt daarom vast dat de percelen na de overdracht naar privé niet zijn teruggekeerd in zijn ondernemingsvermogen.
4.5. Op verweerder rust de last om aannemelijk te maken dat een gedeelte van de met overdracht van de percelen behaalde boekwinst buiten de landbouwvrijstelling valt. Dit betekent dat het aan verweerder is om aannemelijk te maken dat de WEVAB op 1 januari 1994 lager is dan WEV op 31 december 1999.
4.6. Met het tot de gedingstukken behorende taxatierapport van C en de wijze waarop de conclusies van de taxateur B in de uiteindelijke waardering zijn betrokken, heeft verweerder aan bovengenoemde bewijslast voldaan. Er bestaat geen aanleiding de door eiser voorgestane taxatiewaarden te volgen nu taxateur B, anders dan taxateur C, zijn waardering niet gestoeld heeft op werkelijke marktgegevens en transacties rond de peildata in de regio waar de percelen zijn gelegen. Dat, zoals eiser ten slotte stelt, in het begin van de jaren 1990 in verband met de ontwikkelingsmogelijkheden van het gebied uitsluitend transacties plaatsvonden binnen de familiesfeer die niet maatgevend kunnen worden geacht, acht de rechtbank niet aannemelijk gemaakt.
4.7. Uit het vorenstaande vloeit voort dat de klachten van eiser tegen de door verweerder gehanteerde WEVAB op 1 januari 1994 en WEV op 31 december 1999 falen. Mitsdien dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
2.4. Overwegingen van het Hof
2.4.1. Partijen gaan er eenparig van uit dat de percelen per 31 december 1999 zijn overgebracht van het ondernemingsvermogen naar het privévermogen. Belanghebbende heeft de stelling dat hij daarop terug mag komen, ter zitting in hoger beroep uitdrukkelijk laten vallen. Ook de stelling dat de percelen al met ingang van 1994 tot het privé-vermogen zijn gaan behoren, heeft hij uitdrukkelijk laten vallen.
Uit het voorgaande volgt dat de ultimo 1999 gerealiseerde boekwinst op de percelen behoort tot de winst van het jaar 1999.
2.4.2. Voor de bepaling van de hoogte van die boekwinst dient de waarde in het economische verkeer (WEV) op 31 december 1999 van de grond te worden vastgesteld. De inspecteur heeft zich aanvankelijk beroepen op de door de taxateur van de belastingdienst bepaalde WEV van f 25 per m2. Ter onderbouwing hiervan heeft hij enkele uit 2002 en 2003 daterende transacties van nabij gelegen percelen aangevoerd waarbij prijzen van (omgerekend, ruim) f 60 en f 34 per m2 zijn gerealiseerd. Belanghebbende beroept zich op de taxatie van B, die uitkomt op een WEV van f 14,25 per m2 . Naderhand heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de WEV gesteld kan worden op het gemiddelde van f 25 en f 14,25 zijnde afgerond f 19,50 per m2. Naar ’s Hofs oordeel vindt een taxatie op f 25 per m2 onvoldoende grondslag in de feiten, indien in aanmerking wordt genomen dat voor de percelen ultimo 1999 redelijkerwijs geen andere bestemming dan ‘groen’ of ‘water(berging)’ kon worden verwacht. De transactie uit 2002 kan geen steun bieden aan de door de inspecteur gestelde waarde omdat deze blijkens de desbetreffende akte betrekking had op een terrein met bestemming woningbouw. De transacties uit 2003 hebben betrekking op percelen bestemd voor waterberging maar het gaat daarbij om zulke kleine stukjes grond dat de prijs per m2 niet representatief kan worden geacht voor de onderhavige percelen van in totaal 1.53.70 ha. De taxatie van B bevat, wat de waarde per ultimo 1999 betreft, een wat betere motivering. Toch kan ook deze niet zonder meer worden gevolgd omdat het niet aannemelijk is dat de WEV per die datum niet (tenminste enigszins) hoger zou zijn dan de WEVAB. Dit alles in aanmerking nemende, stelt het Hof de WEV per ultimo 1999 in goede justitie op ƒ 17 per m2. De boekwinst komt daarmee uit op ƒ 219.982 ((15370 x ƒ 17) -/- ƒ 41.308).
2.4.3. In geschil is in hoeverre de aldus vastgestelde boekwinst is vrijgesteld onder de landbouwvrijstelling.
In dit verband komt eerst de vraag aan de orde of de percelen per 1 januari 1994 zijn onttrokken aan de uitoefening van het landbouwbedrijf (zoals de inspecteur stelt) of dat ze daaraan steeds, dat wil zeggen tot ultimo 1999, dienstbaar zijn gebleven (zoals belanghebbende verdedigt). Op dit punt heeft de inspecteur gelijk. Voor de landbouwvrijstelling komen alleen die percelen in aanmerking die feitelijk worden gebezigd in het eigen landbouwbedrijf in fysieke zin. Bij deze percelen is daarvan geen sprake. De percelen liggen 18 km van de bedrijfslocatie van belanghebbende en zijn in de gehele periode tussen 1 januari 1994 en 31 december 1999 verhuurd geweest aan derden. Die derden hebben de percelen binnen hun eigen landbouwbedrijf gebruikt; niets duidt op gemeenschappelijke exploitatie met belanghebbende. Voorts duidt niets erop dat belanghebbende de percelen aanhield voor (de mogelijkheid van) eigen bedrijfsuitoefening (zoals het geval kan zijn bij tijdelijk braak liggende landbouwgronden). Integendeel: bij een voorlopig koopcontract van december 1996 zijn de percelen verkocht aan een projectontwikkelaar en ultimo 1999 heeft belanghebbende de percelen naar zijn privévermogen overgebracht. De stelling van belanghebbende dat hij de percelen aanhield uit bedrijfsstrategische overwegingen mist in zoverre feitelijke grondslag. Voor zover belanghebbende met die stelling heeft bedoeld dat de percelen door hem werden aangehouden in afwachting van een gunstige mogelijkheid tot verkoop – teneinde met de opbrengst de (financiële) basis van het bedrijf te versterken – is zulks onvoldoende voor het oordeel dat de percelen werden gebezigd in het landbouwbedrijf van belanghebbende.
2.4.4. Gelet op het voorgaande oordeelt het Hof dat de percelen met ingang van 1 januari 1994 niet meer in het landbouwbedrijf van belanghebbende werden aangewend. Op grond van artikel 8, aanhef en onderdeel b, Wet IB 1964 houdt dat in dat de landbouwvrijstelling slechts (ten hoogste) van toepassing is op het verschil tussen de boekwaarde van de percelen en de WEVAB van die percelen per 1 januari 1994. Onder die WEVAB dient naar ’s Hofs oordeel te worden verstaan de waarde in het economische verkeer bij voortgezet agrarisch gebruik, alle andere gebruiksmogelijkheden weggedacht. Daarvan uitgaande, heeft de inspecteur met de door hem in het geding gebrachte taxatiegegevens van vergelijkbare agrarische percelen (zie onderdeel 2.5 van de rechtbank) voldoende aannemelijk gemaakt dat de WEVAB per 1 januari 1994 (ten hoogste) ƒ 5 per m2 heeft bedragen.
2.4.5. Belanghebbende betwist uiteindelijk deze strikt agrarische waarde als zodanig ook niet, maar staat een andere benadering van het hierbij te hanteren begrip WEVAB voor. Deze benadering komt erop neer dat van de landbouwvrijstelling slechts zou zijn uit te sluiten die meerwaarde boven de agrarische waarde waarvan de inspecteur aannemelijk maakt dat deze is terug te voeren op de verwachting van een aanwending buiten het landbouwbedrijf van die percelen binnen 72 maanden. Naar het Hof begrijpt, wordt in deze benadering de per 1 januari 1994 vast te stellen WEVAB dus medebepaald door algemene waardeverhogende factoren waarvan de inspecteur niet aannemelijk maakt dat ze hun oorzaak vinden in concrete binnen 72 maanden te verwachten bestemmingswijzigingen. Als een zodanige algemene waardeverhogende factor noemt belanghebbende de ligging van de percelen nabij een Vinex-locatie. Rekening houdende met dergelijke factoren, heeft de door belanghebbende ingeschakelde taxateur per 1 januari 1994 een WEVAB van ƒ 12,50 per m2 getaxeerd.
2.4.6. Naar ’s Hofs oordeel berust deze benadering van belanghebbende op een onjuiste opvatting van de destijds geldende wettekst, omdat in een geval als het onderhavige, waarin daadwerkelijk een einde is gekomen aan het aanwenden van de percelen in het landbouwbedrijf van belanghebbende, de bewoordingen ‘waarschijnlijk binnenkort’geen rol spelen en de inspecteur ermee kan volstaan aannemelijk te maken dat hij de WEVAB (opgevat als: de waarde in het economische verkeer bij voortgezet agrarisch gebruik, alle andere gebruiksmogelijkheden weggedacht) niet te hoog heeft vastgesteld.
2.4.7. Uit al het voorgaande volgt dat voor een bedrag van 15370 x (ƒ 17 -/- 5) = ƒ 184.440 sprake is van belaste bestemmingswijzigingswinst. Het restant van de boekwinst, zijnde een bedrag van ƒ 35.542 (ƒ 219.982 -/- ƒ 184.440) valt onder de landbouwvrijstelling.
Bij de uitspraak op bezwaar is de inspecteur uitgegaan van een belaste bestemmingswijzigingswinst van ƒ 222.865 en heeft hij het belastbaar inkomen vastgesteld op ƒ 225.872.
Uitgaande van de juistheid van de cijfermatige uitgangspunten die de inspecteur bij de uitspraak op bezwaar heeft gehanteerd – welke juistheid tussen partijen in confesso is – dient het bij die uitspraak vastgestelde belastbare inkomen te worden verminderd met ƒ 38.425 (f 222.865 -/- f 219.982 + f 35.542) (minder bestemmingswijzigingswinst) en te worden vermeerderd met ƒ 768 (minder meewerkaftrek). Het belastbare inkomen komt daarmee uit op ƒ 188.215 (€ 85.408). Het beroep is in zoverre gegrond.
2.5. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de uitspraak van de inspecteur vernietigen en de aanslag verminderen tot een vast te stellen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 85.408.
2.6.Belanghebbende heeft recht op vergoeding van het griffierecht in beide instanties en op vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt de vergoeding gesteld op 2 (punten per proceshandeling) x 1,5 (gewicht van de zaak) x € 322, ofwel op € 966 in beroep en 2,5 (punten per proceshandeling) x 1,5 (gewicht van de zaak) x € 322, ofwel op € 1.208 in hoger beroep wegens verleende rechtsbijstand.
3. Beslissing
Het Hof
vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 85.408;
veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.174
en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende moet vergoeden;
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze voor de behandeling van het
beroep en het hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 144.
Aldus vastgesteld door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J.W. Zwemmer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing wordt op 28 mei 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.