Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P07/00948
28 mei 2009
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X, te P, belanghebbende,
gemachtigde J.J.H. Gortzak,
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 06/6006 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 23 augustus 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 198.883 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.320.
Na tegen de aanslag gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 11 mei 2006, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 173.251 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen gehandhaafd op € 5.320.
Bij uitspraak van 17 oktober 2007, verzonden op 24 oktober 2007, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het door belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar vernietigd voor zover daarbij de te vergoeden proceskosten zijn vastgesteld op (in totaal) € 161.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 27 november 2007, aangevuld bij brief van 30 januari 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 maart 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Feiten
2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld die het Hof - met inachtneming van het hierna onder 2.2 overwogene - als vaststaand beschouwt:
“2.1. [Belanghebbende] is gehuwd met Z (hierna: de echtgenote). Per 1 januari 1997 is [belanghebbende] toegetreden tot de chirurgenmaatschap Q (hierna: de chirurgenmaatschap). De chirurgenmaatschap telt ultimo 2001 elf maten.
2.2. [Belanghebbende] is per 1 januari 1997 een ondermaatschap met zijn echtgeno[te] aangegaan (hierna: de ondermaatschap). De overeenkomst van maatschap van deze ondermaatschap luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
“(...)
Artikel 2: Inbreng Pro
1. De vennoot sub 1 [Hof: belanghebbende] brengt zijn volledige arbeid, vlijt en kennis in, alsmede de voor zijn rekening gedreven onderneming, waartoe behoort de uitoefening van het beroep van chirurg, conform de aan deze overeenkomst van maatschap gehechte en daarvan deel uitmakende balans per 1 januari 1997. De vennote sub 2 [Hof: de echtgenote] brengt haar arbeid, vlijt en kennis in
2. De vennoot sub 1 zal alle goederen en eventuele andere activa behorende tot het vermogen van de door hem gedreven onderneming zoals genoemd in lid 1, inbrengen in de maatschap, waarbij de maatschap de verplichting heeft om voor haar rekening te nemen de tot dat vermogen behorende schulden.
(…)
7. Ieder der vennoten is voor de helft in het vermogen van de maatschap gerechtigd.
(…)
Artikel 5: Bestuur Pro en vertegenwoordiging
1. de vennoot sub 1 is bestuursbevoegd.
2. De bestuursbevoegde vennoot is bevoegd alle rechtshandelingen namens en voor rekening van de maatschap te verrichten die redelijkerwijze tot verwezenlijking van het doel dienstig kunnen zijn.
3. (…)
4. In afwijking van lid 2 is de medewerking van beide vennoten vereist voor:
a. een rechtshandeling waarvan het geldelijk belang een bedrag van f 50.000 overschrijdt;
b. koop en verkoop, huur en verhuur, pacht en verpachting, ruiling, verkrijging en vervreemding, alsmede bezwaring van registergoederen;
c. geldlening, kredietovereenkomst en borgtocht;
d. procesvoering en berusting in rechtsvorderingen;
e. dading, schikking, arbitrage en de opdracht tot het uitbrengen van een bindend advies;
f. aangaan van een arbeidsovereenkomst, haar wijziging en haar beëindiging door opzegging, tenzij het betreft ontslag op staande voet;
g. verlening van procuratie en haar intrekking, uitgezonderd ten aanzien van intrekking in een spoedeisend geval.
(…)
artikel 7: Boekjaar Pro, jaarrekening, winst en verlies
(...)
4. Aan elke vennoot wordt jaarlijks in onderling overleg een arbeidsbeloning toegekend. De arbeidsbeloning komt ten laste van de maatschap en wordt geboekt ten gunste van de kapitaalrekening van de vennoot, zodra zij is vastgesteld.
5. (...)
6. Het restant van de winst of het verlies wordt door de vennoten gedragen als volgt:
Door de vennoot sub 1 : 50%
Door de vennoot sub 2 : 50%”
2.3. In het jaar 2002 is aan [belanghebbende] conform artikel 7, vierde lid van de maatschapovereenkomst een arbeidsbeloning toegekend van € 39.000. Aan de echtgenote is een arbeidsbeloning toegekend van € 18.000.
2.4. De echtgenote heeft naast haar werkzaamheden voor de ondermaatschap geen andere betaalde werkzaamheden verricht. De werkzaamheden van de echtgenote voor de ondermaatschap bestaan uit:
- bijhouden van de financiële administratie, verzorgen van de post en overige administratieve en organisatorische werkzaamheden;
- beantwoorden telefoongesprekken van het ziekenhuis, en zorgen voor (verplichte) telefonische bereikbaarheid van [belanghebbende];
- maken van afspraken voor extramurale zorg;
- verzorgen van afspraken ten behoeve van bij- en nascholing;
- het bijhouden van de agenda en diverse overige secretariële werkzaamheden;
- het regelen van diverse zaken betreffende de onderneming, tijdens 24-uursdiensten en afwezigheid voor bij- en nascholing.
De echtgenote is gedurende 24 uur per dag bereikbaar voor deze werkzaamheden.
2.5. Het ziekenhuis verzorgt de facturering voor de chirurgenmaatschap. De planning van [belanghebbendes] werkzaamheden gebeurt deels door het ziekenhuis en deels door de chirurgenmaatschap.
2.6. [Belanghebbende] heeft voor het jaar 2002 een aangifte IB/PVV ingediend, welke is aangevuld in oktober 2003 als gevolg van een hoger gebleken winstaandeel in de chirurgenmaatschap. Na deze aanvulling bedroeg het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning, na persoonsgebonden aftrek, € 94.909 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen € 5.320. Daarbij heeft [belanghebbende] een winst uit onderneming aangegeven van € 112.106, welke als volgt is berekend:
€
Arbeidsbeloning 39.000
Aandeel in de overwinst (50% van € 174.844) 87.422
126.422
Af: Pensioenpremie 14.316
Winst uit onderneming 112.106
De overwinst is als volgt berekend:
Winstaandeel chirurgenmaatschap € 244.981
Af: Afschrijving € 1.815
Af: premies AOV/RBV € 3.361
Af: overige praktijkkosten € 10.094
Bruto resultaat ondermaatschap € 229.711
Af: scholingsaftrek € 640
Af: Financieringslasten € 4.370
Netto resultaat ondermaatschap € 224.701
Af: arbeidsbeloning [belanghebbende] € 39.000
Af: arbeidsbeloning echtgenote € 18.000
Overwinst € 167.701
Aanvulling aangifte € 7.143
Herrekende overwinst € 174.844
(herrekend netto-resultaat van de ondermaatschap € 231.844)
In de aangifte is voorts op de winst uit onderneming nogmaals afzonderlijk in mindering gebracht een scholingsaftrek van € 640. In het bedrag van de praktijkkosten is € 1.628 aan computerkosten begrepen.
2.7. [De inspecteur] heeft bij de aanslagregeling de winstverdeling in de ondermaatschap niet geaccepteerd en het winstaandeel in het nettoresultaat in de ondermaatschap van de echtgenote, inclusief haar arbeidsbeloning, aan [belanghebbende] toegerekend. [De inspecteur] heeft voorts de in het nettoresultaat van de ondermaatschap verwerkte scholingsaftrek gecorrigeerd alsmede een deel van de afgetrokken computer- en telefoonkosten. Het in de aanvullende aangifte berekende hogere winstaandeel van de echtgenote ten bedrage van € 3.572 (50% van € 7.143) en een zelfstandigenaftrek ad € 3.162, zijn hierbij ten onrechte buiten aanmerking gelaten.
2.8. Bij de regeling van de aangifte IB/PVV 2001 van de echtgenote heeft [de inspecteur] aanvankelijk het standpunt ingenomen dat zij geen ondernemer is in de zin van de Wet IB 2001 en dat haar arbeidsvergoeding in dat jaar ten bedrage van f 39.000 (€ 17.697) voor de in de ondermaatschap verrichte werkzaamheden resultaat uit overige werkzaamheden vormt. Later is [de inspecteur] hierop teruggekomen en heeft hij het standpunt ingenomen dat de echtgenote als medegerechtigde moet worden aangemerkt en dat in het onderhavige geval een winstverdeling van 90/10 (“inclusief arbeidsvergoedingen”) acceptabel is. Omdat de aanslag al conform de aangifte was geregeld, is een correctie van de aangifte IB/PVV 2001 conform de door [de inspecteur] ingenomen standpunten achterwege gebleven.
2.9. [Belanghebbende] heeft tegen de onderhavige aanslag bezwaar gemaakt en [de inspecteur] heeft, na een hoorgesprek, bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd en alsnog rekening gehouden met een zelfstandigenaftrek van € 3.162 en een winstaandeel van de echtgenote van 10% van € 224.701 (€ 22.470). Het winstaandeel van de echtgenote is berekend over het netto-resultaat van de ondermaatschap (derhalve inclusief de arbeids-vergoedingen van [belanghebbende] en (zijn) echtgenote), zonder dat rekening is gehouden met de latere correcties van de berekening van het nettoresultaat van de ondermaatschap (het in de aanvulling op de aangifte aangegeven hogere winstaandeel in de chirurgenmaatschap ten bedrage van € 7.143, de correctie van de scholingsaftrek in het nettoresultaat van de maatschap en de winstcorrecties computerkosten en telefoonkosten). De aanslag is aldus verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 173.251 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.320.
(…)"
2.2. In aanvulling op deze door de rechtbank vastgestelde feiten overweegt het Hof nog het volgende. Ter zitting in hoger beroep is op verzoek van de inspecteur door de gemachtigde bevestigd dat de in onderdeel 2.4 van de uitspraak van de rechtbank vermelde werkzaam-heden van de echtgenote aan de administratie uitsluitend de financiële administratie van de ondermaatschap betroffen. Voorts heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat uit de aanvankelijke verklaringen van belanghebbende en zijn echtgenote volgt dat zij ongeveer 20 uur per week thuis ondersteunende werkzaamheden heeft verricht voor de ondermaatschap. De gemachtigde heeft hierop aanvullend verklaard dat het in ieder geval substantiële werkzaamheden betrof die veel tijd kostten.
3. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is in geschil welk bedrag aan winst uit onderneming belanghebbende in 2002 heeft genoten en meer specifiek:
- of de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag terecht is uitgegaan van een winstverdeling van 90% voor belanghebbende en 10% voor zijn echtgenote;
- of belanghebbende recht heeft op scholingsaftrek, en
- of bij het vaststellen van de aanslag voldoende met computerkosten rekening is gehouden.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Zoals ook de rechtbank heeft overwogen, is niet in geschil dat er in het onderhavige jaar sprake is van een ondermaatschap en dat de beide maten voor de heffing van de inkomsten-belasting als ondernemer zijn aan te merken. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd over het bestaan van de ondermaatschap en het ondernemerschap van de maten kan daarom buiten beschouwing blijven.
4.2. De rechtbank heeft onder meer het volgende overwogen:
"4.2. [Belanghebbende] stelt zich primair op het standpunt dat van het nettoresultaat van de ondermaatschap, van € 231.844, een bedrag van € 126.422 (zijnde € 39.000 arbeidsbeloning + € 87.422 overwinst) aan [belanghebbende] en een bedrag van € 105.422 (€ 18.000 arbeidsbeloning + € 87.422 overwinst) aan [zijn] echtgenote dient te worden toegerekend. Een dergelijke verdeling komt procentueel neer op een verdeling van ongeveer 55%-45% van het nettoresultaat van de ondermaatschap. De rechtbank acht het niet aannemelijk dat bij een dergelijke verdeling sprake is van een zakelijke verdeling van de winst. Van belang hierbij is door wie en in welke mate de winst uit de maatschap wordt gegenereerd en de omvang van ieders inbreng in de vennootschap. De belangrijkste inkomensbron van de ondermaatschap bedraagt het winstaandeel in de chirurgenmaatschap. Deze inkomsten steunen nagenoeg geheel op kennis en vaardigheden van [belanghebbende]; de werkzaamheden die worden verricht door zijn echtgenote zoals vermeld in onderdeel 2.4 zijn complementair aan deze werkzaamheden en voorts ondersteunend van aard. Gelet hierop is, naar het oordeel van de rechtbank, onvoldoende aannemelijk geworden dat [belanghebbende] tevens met een willekeurige derde een soortgelijke winstverdeling zou zijn overeengekomen als die met zijn echtgenote. De rechtbank kan [belanghebbende] niet volgen in zijn stelling dat voor de bepaling van de hoogte van het winstaandeel van [belanghebbende] aangesloten dient te worden bij het inkomen van een chirurg in loondienst. Een chirurg die zijn werkzaamheden in loondienst uitoefent is onvoldoende vergelijkbaar met een chirurg die als zelfstandig ondernemer in een maatschap zijn werkzaamheden uitoefent. Van een andere inbreng in de vennootschap dan genoemde werkzaamheden van de echtgenote van [belanghebbende], is de rechtbank niet aannemelijk geworden, zodat de door [belanghebbende] voorgestane winstverdeling niet kan worden gevolgd. Met name kan niet als zodanige inbreng worden beschouwd het opofferen van een maatschappelijke carrière door de echtgenote van [belanghebbende] ten behoeve van genoemde werkzaamheden. (…)”
(…)
4.4. De rechtbank acht de stelling van [de inspecteur] aannemelijk dat 90% van het winstaandeel in de chirurgenmaatschap, aan [belanghebbende] toegerekend kan worden. Hierbij neemt de rechtbank de aard en omvang van de door de echtgenote van [belanghebbende] verrichte werkzaamheden in ogenschouw. (…)"
4.3. Het Hof sluit zich aan bij deze geciteerde gedeelten van de overwegingen van de rechtbank en voegt daar het volgende aan toe.
4.3.1. Belanghebbende, die zulks tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur dient aannemelijk te maken, verwijst voor de door hem voorgestane 50/50-verdeling van de overwinst naar de goodwill die hij in de ondermaatschap heeft ingebracht en naar de omstandigheid dat hij en zijn echtgenote op grond van de maatschapsovereenkomst ieder zijn gerechtigd tot de helft van die goodwill en de helft van de overwinst van de ondermaatschap. De omstandigheden waarnaar belanghebbende verwijst leiden er naar 's Hofs oordeel echter niet toe dat de door hem verdedigde winstverdeling als zakelijk moet worden aangemerkt omdat het (ook) naar het oordeel van het Hof onvoldoende aannemelijk is geworden dat belanghebbende met een willekeurige derde een maatschapsovereenkomst zou hebben gesloten onder dezelfde voorwaarden. Belanghebbende heeft daartoe geen althans onvoldoende concrete feiten en omstandigheden aangevoerd.
Anders dan de gemachtigde verdedigt, is de enkele omstandigheid dat belanghebbendes echtgenote op grond van het huwelijksvermogensrecht gerechtigd is tot de helft van het gemeenschappelijke vermogen, niet relevant voor het vaststellen van een zakelijke verdeling van de overwinst van de ondermaatschap.
4.3.2. Belanghebbende heeft zich in hoger beroep voorts nader op het standpunt gesteld dat van het nettoresultaat van de ondermaatschap van € 231.844, een bedrag van € 171.922 (zijnde € 130.000 arbeidsbeloning plus 50% van de overwinst) aan belanghebbende en een bedrag van € 59.922 (€ 18.000 arbeidsbeloning plus 50% van de overwinst) aan belanghebbendes echtgenote dient te worden toegerekend. Een dergelijke verdeling komt procentueel neer op een verdeling van ongeveer 74% - 26% van het nettoresultaat van de ondermaatschap. Overeenkomstig hetgeen is overwogen onder 4.3.1 komt het Hof tot het oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat bij een dergelijke (aangepaste) verdeling - wèl - sprake is van een zakelijke verdeling van de winst.
In aanvulling daarop overweegt het Hof dat de omstandigheid dat een arbeidsbeloning van € 130.000 - ook volgens de inspecteur - voor een chirurg in loondienst als marktconform heeft te gelden, nog niet impliceert dat een 50/50-verdeling tussen de echtgenoten van de alsdan resterende overwinst als zakelijk kan worden aangemerkt. Hetzelfde heeft te gelden indien, zoals belanghebbende heeft gesteld, de goodwill van de ondermaatschap circa € 200.000 zou bedragen en de overwinst circa € 80.000. Een bedrag aan goodwill in de orde van grootte als door belanghebbende berekend impliceert immers evenmin dat de overeengekomen 50/50-gerechtigdheid daartoe zakelijk zou zijn.
Dat de werkzaamheden van de echtgenote 24 uur per week zouden beslaan, maakt hetgeen hiervoor is overwogen niet anders en leidt dan ook niet tot een ander oordeel.
4.3.3. Bij zijn voorgaande oordeel heeft het Hof voorts in aanmerking genomen dat de inspecteur met zijn - door belanghebbende onbetwist gebleven - verklaring dat de voor de echtgenote bij een 90/10-winstverdeling resulterende winst van ruim € 22.000 aanzienlijk hoger is dan de arbeidsbeloning voor een vergelijkbare administratieve kracht in loondienst van een ziekenhuis, alsmede zijn verwijzing naar de winstverdeling van andere (onder)maatschappen, voldoende heeft gemotiveerd waarom het winstaandeel van belang-hebbende in de ondermaatschap in onafhankelijke verhoudingen niet minder dan 90% van de nettowinst zou (hebben) bedragen.
4.4. De rechtbank heeft voorts het volgende overwogen, met welke overwegingen het Hof zich verenigt en welke het tot de zijne maakt:
“4.3. [Belanghebbende] beroept zich subsidiair op het vertrouwensbeginsel met de stelling dat de aangiftes over de jaren 1997 tot en met 2000 zijn gevolgd en dat [belanghebbende] erop mocht vertrouwen dat de winstverdeling door [de inspecteur] was beoordeeld en geaccepteerd. Tegen de aanslag over 1997 van [belanghebbendes] echtgenote is bezwaar gemaakt en bij uitspraak op bezwaar is dotatie aan de fiscale oudedagsreserve toegestaan. Hieruit leidt [belanghebbende] af dat de aangifte met betrekking tot de winstverdeling is beoordeeld en akkoord bevonden. Vaststaat dat de aangiften van [belanghebbende] over de jaren 1997 tot en met 2000 zijn gevolgd. Op het punt van de winstverdeling tussen [belanghebbende]en de echtgenote zijn de aangiften niet onderzocht. De definitieve aanslagen 1997 tot en met 2000 zijn geautomatiseerd vastgesteld zodat de aangiften van [belanghebbende] zijn gevolgd, zonder dat vragen zijn gesteld. Er is geen sprake geweest van een bindende toezegging of een bewuste standpuntbepaling van de zijde van [de inspecteur]. Deze omstandigheden en de omstandigheid dat bij de uitspraak op bezwaar het belastbaar inkomen uit 1997 van [belanghebbendes] echtgenote alsnog is verlaagd met een dotatie aan de fiscale oudedagsreserve, kunnen bij [belanghebbende] niet de indruk hebben gewekt dat met betrekking tot de winstverdeling sprake was van een weloverwogen bewuste standpuntbepaling aan de kant van [de inspecteur]. Het beroep op het vertrouwensbeginsel kan derhalve niet slagen.
4.4. (…) Indien [belanghebbende] met betrekking tot de overige geschilpunten (computer-kosten en scholingsaftrek) in het gelijk zou worden gesteld en voorts - naar partijen in de loop van de procedure eensluidend tot uitgangspunt hebben genomen - rekening wordt gehouden met een extra investeringsaftrek ten bedrage van € 216, zou de belastbare winst uit onder-neming bedragen:
Winstaandeel chirurgenmaatschap € 244.981
Bij: aanvulling winstaandeel chirurgenmaatschap € 7.143
Af: Afschrijving € 1.815
Af: premies AOV/RBV € 3.361
Af: overige praktijkkosten (inclusief € 1.628 computerkosten) € 10.094
Bruto resultaat ondermaatschap € 236.854
Af: Financieringslasten € 4.370
Nettoresultaat ondermaatschap € [232.484]
Winstaandeel voor [belanghebbende] (90%) € 209.236
Af: pensioenpremie € 14.316
Af: zelfstandigenaftrek € 3.162
Af: Investeringsaftrek € 216
Af: scholingsaftrek € 640
Belastbare winst uit onderneming 190.902
Nu [de inspecteur] de belastbare winst uit onderneming bij de uitspraak op bezwaar [heeft] vastgesteld op € 190.448, kunnen de overige grieven [belanghebbende] niet in een gunstiger positie brengen dan waarin hij thans na de uitspraak op bezwaar reeds verkeert. De overige grieven behoeven derhalve geen behandeling meer.”
4.5. De slotsom is dat het hoger beroep op grond van het vorenstaande ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd met aanvulling van gronden, als hiervoor aangegeven. Het Hof komt niet toe aan de beoordeling van hetgeen partijen verder nog naar voren hebben gebracht. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus gedaan door mrs. E.F. Faase, voorzitter, H.E. Kostense en A.M. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op 28 mei 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.