Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van X te P, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Ontvanger van de Belastingdienst/Holland-Midden/kantoor Leiden, de Ontvanger.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage een beroepschrift ingekomen op 20 december 2004, ingediend door mr. drs. J.L.J.M. van de Mortel. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de Ontvanger, gedagtekend 9 november 2004, betreffende een beschikking aansprakelijkstelling tot € 2.620 op grond van artikel 34 en Pro subsidiair artikel 35 van Pro de Invorderingswet 1990 wegens door Z onbetaald gelaten naheffingsaanslagen in de loonbelasting van € 451.274 en omzetbelasting van € 49.563.
1.2. Belanghebbende heeft tegen deze beschikking bezwaar gemaakt. Bij ambtshalve gegeven beschikking heeft de Ontvanger het bedrag waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld verminderd tot € 2.335. Bij uitspraak van 9 november 2004 heeft de Ontvanger het bezwaar afgewezen.
1.3. Bij uitspraak van 8 maart 2006, BK-04/04273, heeft het Gerechtshof te ’s-Gravenhage het beroep gegrond verklaard, alsmede de uitspraak en beschikking van de Ontvanger vernietigd.
1.4. Tegen deze uitspraak is door de Staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie ingesteld. Na een conclusie van de Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft de Hoge Raad der Nederlanden, bij arrest van 20 juni 2008, nr. 43.160, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, vernietigd, en de zaak ter verdere behandeling en beslissing met inachtneming van het arrest verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof).
1.5. Belanghebbende en de Ontvanger zijn door de griffier van het Hof in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. Van deze gelegenheid hebben zij geen gebruik gemaakt.
1.6. Het beroep is behandeld ter zitting van 3 december 2008. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
1.7. Op 27 april 2009 heeft het Hof van de Hoge Raad belanghebbendes reactie op het advies van de Advocaat-Generaal ontvangen, gedagtekend 10 april 2007, gericht aan de Hoge Raad.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is eigenaar van een klein tuinbouwbedrijf. Hij heeft geen personeel. In april 1996 heeft hij gebruik gemaakt van de diensten van Q. Q is opgezet als een vennootschap onder firma, met een paar honderd Polen en Z als vennoten. Volgens de inschrijving in het handelsregister verricht Q activiteiten en diensten in voornamelijk de agrarische sector.
2.2. Arbeidskrachten van Q hebben de volgende werkzaamheden bij belanghebbende verricht: erica’s scheuren, poten en rooien, alsmede buxusplanten stekken, knippen en steken.
2.3. Omtrent de gang van zaken in het bedrijf van belanghebbende is in het beroepschrift het volgende vermeld:
“Als kleine zelfstandige had [belanghebbende] nooit personeel en leende hij ook niet in. Hij liet af en toe kleine dingen, die bijvoorbeeld snel moesten gebeuren, uitvoeren door een agrarisch loonbedrijf (grondbewerking, planten of oogsten e.d.). Mengde zich er nooit zelf mee, liet ze zelf met eigen gereedschap werken en beperkte zich tot een opdracht voor een bepaalde prijs. [Belanghebbende] heeft nooit Polen gezien in die periode (…) en heeft er al helemaal niet om gevraagd. Als [belanghebbende] een deskundig agrarisch loonbedrijf inschakelt gaat hij er toch niet “bij” staan! Het handelde naar eigen inzicht (…).”
2.4. Voorts is in een bij brief van gemachtigde van 30 januari 2006 aan het Gerechtshof te ‘s-Gravenhage overgelegde verklaring van belanghebbende en B van 13 januari 2006 onder meer het volgende vermeld:
“In april 1996 hadden we op mijn kleine tuinbouwbedrijf (ik werkte daar altijd alleen of samen met mijn vriendin B (…)) eenmalig achterstand met de Erica’s en Buxusplanten. Vóór 1 mei moest er nog het nodige gedaan worden. Via neef A (…) is toen Z benaderd die een agrarisch loonbedrijf had. (…) neef A zou de opdracht regelen en heeft dat ook gedaan. Ik schatte in dat er ongeveer 200 manuren verzet zouden moeten worden om de Erica’s en Buxussen op tijd te vermenigvuldigen en te poten. Ik was accoord met dat het ongeveer fl. 4.800,- zou kosten, waarbij ik uitging van een normale prijs van ongeveer fl. 24,- per uur voor een loonbedrijf op basis van een zelfstandige opdracht. Het zou dan een vaste prijs worden. Met dan wel de garantie dat het op tijd af zou komen en dat dat voor hun risico was en dat het goed zou gebeuren. Gewoon netjes met eigen gereedschap, op tijd, en feitelijk zou het werk tussen 16 en 26 april 1996 worden gedaan (…). Ze zijn in die periode dagelijks aan de gang geweest, met 2 personen, één gaf aan mijn vriendin aan dat hij Z was (schatte hem op ongeveer 25 jaar), de ander was wat ouder en was “C", sprak ook gewoon Hollands. Z zou samen met een familielid het loonbedrijf runnen (…).”
2.5.1. De Belastingdienst heeft een boekenonderzoek ingesteld bij onder meer Q en Z.
2.5.2. Over het tijdvak 1996 zijn ten name van Z ‘ter behoud van rechten’ naheffingsaanslagen loonbelasting/premieheffing en omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 451.274 respectievelijk € 49.563, beide gedagtekend 13 december 2001. Tegen deze belastingaanslagen zijn geen rechtsmiddelen ingesteld. Voor deze belastingaanslagen zijn op 8 september 2004 aan Z dwangbevelen betekend.
2.5.3. Op 31 juli 2002 is van het bij Q ingestelde onderzoek een controlerapport uitgebracht. Een door de Belastingdienst deels geanonimiseerde en 'geschoonde' kopie van dit rapport maakt als bijlage 1 bij het verweerschrift deel uit van de gedingstukken.
2.6.1. Aangezien Z de hiervoor vermelde naheffingsaanslagen voor het grootste deel onbetaald heeft gelaten en verhaal op hem niet mogelijk bleek is belanghebbende bij beschikking van 28 maart 2003 tot een bedrag van € 2.620 daarvoor aansprakelijk gesteld. Belanghebbende is niet aansprakelijk gesteld voor aan Z opgelegde boetes.
2.6.2. Over de berekening van de aansprakelijkstelling is in het verweerschrift het volgende vermeld:
“In 1996 zijn door belanghebbende drie facturen ontvangen die ook bij Z zijn aangetroffen (…). Het totale bedrag van de facturen exclusief omzetbelasting is gedeeld door het uurtarief ad f 17,50 dat Z in rekening bracht aan belanghebbende. In totaal zijn er 280 uren in rekening gebracht. Z betaalde aan de Poolse arbeidskrachten een netto uurloon tussen de f 10 en f 12. Het aantal gewerkte uren is dan ook vermenigvuldigd met een bedrag van f 10, waardoor een loonbedrag werd verkregen van f 2.800. Dit bedrag is gebruteerd vanwege het anoniementarief met het tarief van 175,59%, zodat een bedrag van f 4.917 aan loonheffing aan belanghebbende kan worden toegerekend. Het bedrag van f 4.917 bedraagt in euro’s 2.231. De totale omzetbelasting over de drie facturen bedraagt
f 858. Dit is in euro’s 389 (…). (…) Op 16 juni 2004 heeft de ontvanger in een brief aan belanghebbende (…) onder meer aangegeven dat er een herberekening van de omzetbelasting had plaatsgevonden. Als gevolg hiervan kan de verschuldigde omzetbelasting nader worden gesteld op € 104. Per saldo blijft er dan nog een bedrag van € 2.335 over waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld.”
De hiervoor vermelde facturen en de daarop betrekking hebbende opdrachtbevestigingen behoren als bijlage 3 bij het verweerschrift in eerste aanleg tot de gedingstukken.
3. Geschil
Na verwijzing is tussen partijen nog in geschil of de Ontvanger belanghebbende terecht op de voet van artikel 35, derde lid, aanhef en onderdeel b, Invorderingswet 1990, als zogenoemde ‘eigenbouwer’ aansprakelijk heeft gesteld voor de door Z verschuldigde loonbelasting.
4. Standpunten van partijen
Hiervoor verwijst het Hof naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting van 3 december 2008.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Overeenkomstig onderdeel 3.2.2 van het arrest van 20 juni 2008 gaat het Hof ervan uit dat geen sprake is van inlening door belanghebbende. Daarvan uitgaande is in het arrest onder meer het volgende overwogen:
“3.3.1. Het [Gerechtshof te 's-Gravenhage] heeft voorts geoordeeld dat de gedingstukken in het geval van belanghebbende weliswaar aanknopingspunten bieden voor de door de Ontvanger gestelde aanneming van werk, doch dat in dat geval belanghebbende als opdrachtgever dient te worden aangemerkt en Z als aannemer, en dat een opdrachtgever niet voor de door de aannemer verschuldigde loonbelasting aansprakelijk is.
3.3.2. Middel II, dat zich tegen dit oordeel keert, slaagt. Voor het Hof heeft de Ontvanger onder meer gesteld dat belanghebbende een zogenoemde eigenbouwer is en daarom op grond van artikel 35, lid 3, aanhef en letter b, van de Invorderingswet 1990 wordt gelijkgesteld met een aannemer. Het Hof heeft niet aangegeven waarom belanghebbende niet kan worden aangemerkt als eigenbouwer. Niet duidelijk is of het Hof met zijn oordeel heeft bedoeld ook deze stelling van de Ontvanger te verwerpen. Indien dat wel het geval is, is zijn oordeel in zoverre onvoldoende gemotiveerd.”
5.2. Het Hof zal zich gelet op het oordeel van de Hoge Raad eerst richten op de vraag of belanghebbende is aan te merken als een zogenoemde eigenbouwer als bedoeld in artikel 35, derde lid, aanhef en onderdeel b, Invorderingswet 1990. Voor wat betreft het in deze relevant te achten toetsingskader verwijst het Hof naar onderdeel 6. van de hiervoor vermelde conclusie van de Advocaat-Generaal Van Ballegooijen en de parlementaire behandeling van de Invorderingswet 1990, MvT, Kamerstukken II 1987/88, 20.588, nr. 3, blz. 89-93.
5.3.1. De onder 2.2. hiervoor vermelde werkzaamheden zijn aan te merken als het uitvoeren van een werk van stoffelijke aard.
5.3.2. Het Hof acht het op grond van de (mede) door hem afgelegde verklaring (hiervoor onder 2.4. opgenomen) niet aannemelijk dat belanghebbende de hiervoor bedoelde werkzaam-heden in opdracht van een derde/opdrachtgever liet uitvoeren.
5.3.3. Voorts staat op grond van hetgeen onder 2.1. hiervoor is vermeld vast dat sprake is van een door belanghebbende uitgeoefend bedrijf.
5.3.4. Belanghebbende heeft gesteld dat bij het tot stand brengen van de onder 2.2 vermelde werkzaamheden de algemene leiding daarvan niet bij belanghebbende is blijven berusten. Op grond van de onder 2.3 en 2.4 aangehaalde verklaringen acht het Hof het evenwel aanne-melijk dat de door het loonbedrijf verrichte werkzaamheden zijn uitgevoerd in de normale uitoefening van het bedrijf waarvan de algehele leiding bij belanghebbende berustte. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat dergelijke werkzaamheden normaliter door belanghebbende zelf werden verricht. In het midden kan blijven of de werkzaamheden van het loonbedrijf door Poolse of door Nederlandse arbeidskrachten werden vervuld.
5.3.5. Voorts is het Hof van oordeel dat de hiervoor bedoelde werkzaamheden buiten dienstbetrekking zijn verricht, aangezien deze werkzaamheden zijn verricht in de uitoefening van belanghebbendes bedrijf, terwijl ook overigens niet aannemelijk is geworden dat die werkzaamheden in het kader van een (fictieve) dienstbetrekking zijn verricht.
5.4. Het hiervoor overwogene leidt ertoe dat belanghebbende ter zake van de litigieuze werkzaamheden op de voet van artikel 35, derde lid, aanhef en onderdeel b, Invorderingswet 1990 is gelijk te stellen met een aannemer en aldus als een zogenoemde eigenbouwer is aan te merken. Hieruit volgt dat belanghebbende op de voet van artikel 35, eerste lid, Invorderingswet 1990 aansprakelijk is voor de door Q verschuldigde loonbelasting.
5.5. In zijn beroepschrift heeft belanghebbende overlegging van het complete invorderingsdossier verlangd, onder meer teneinde de verjaring van de aan de aansprakelijkstelling ten grondslag liggende aanslagen te kunnen beoordelen.
5.6. Ter zitting van het Hof heeft de Ontvanger gemachtigde en het Hof kopieën getoond van de aan Z opgelegde naheffingsaanslagen. Naar aanleiding daarvan heeft gemachtigde verklaard het aannemelijk te achten dat het adres van Z dat op de naheffingsaanslagen is vermeld het juiste adres is. In dit verband heeft gemachtigde het nog ter zitting van het Gerechtshof te 's-Gravenhage gevoerde verweer dat de Ontvanger, omdat onnodig lang zou zijn gewacht met het aansprakelijk stellen, zijn recht om belanghebbende aansprakelijk te stellen zou hebben verspeeld, ter zitting van het Hof ingetrokken. Datzelfde heeft hij gedaan met het eerder gevoerde verweer dat de aanslagen waarop de aansprakelijkstelling betrekking heeft zouden zijn verjaard. Een en ander nog daargelaten de vraag of en in welke zin verjaring van het recht tot dwanginvordering over te gaan (artikel 27 Invorderingswet Pro 1990) gevolgen zou hebben voor de aansprakelijkstelling op de voet van – in dit geval – artikel 35 Invorderingswet Pro 1990.
5.7.1. Belanghebbende heeft inzage en overlegging verlangd van het volledige dossier, alle gebezigde rapportages, en van het invorderingsdossier.
5.7.2. De Ontvanger heeft verklaard dat op 8 juli 2004 een geschoonde versie van het onder 2.5.3 vermelde controlerapport aan belanghebbende is verstrekt. Alle voor de aansprakelijkstelling van belanghebbende van belang zijnde stukken zijn volgens de Ontvanger aan belanghebbende verstrekt.
5.7.3. Het Hof stelt voorop dat ingevolge artikel 49, vijfde lid, Invorderingswet 1990, de Ontvanger de aansprakelijk gestelde desgevraagd op de hoogte stelt van de gegevens met betrekking tot de belasting waarvoor hij aansprakelijk is gesteld, voor zover deze gegevens voor het maken van bezwaar, het instellen van beroep of beroep in cassatie redelijkerwijs van belang kunnen worden geacht. Het Hof gaat ervan uit dat daaraan geen andere norm ten grondslag ligt dan die welke is vervat in artikel 8:42 Awb Pro (vergelijk Leidraad invordering 2008 ad artikel 49, vijfde lid, V-N 2008/37.3).
Het Hof stelt vast dat tegenover de stelling van belanghebbende dat aan hem het volledige (invorderings)dossier moet worden verstrekt, de Ontvanger heeft verklaard dat al de voor de aansprakelijkstelling van belang zijnde stukken aan belanghebbende zijn verstrekt. Voorzover tot deze stukken niet de aan Z opgelegde naheffingsaanslagen hebben behoord, is hierin – zoals ook is vermeld onder 5.6 – ter zitting van het Hof voorzien. Nu het Hof overigens geen reden heeft om aan de verklaring van de Ontvanger te twijfelen, heeft het naar zijn oordeel op de weg van belanghebbende gelegen om – indien hij zijn stelling dat niet alle stukken zijn verstrekt, heeft beoogd te handhaven – nader aan te geven welke stukken, als bedoeld in artikel 49, vijfde lid, Invorderingswet 1990, aan de door de Ontvanger verstrekte stukken hebben ontbroken. Aangezien belanghebbende zijn stelling in deze zin niet heeft aangevuld verwerpt het Hof die stelling.
5.8. Het Hof komt met de Ontvanger tot de slotsom dat het beroep slechts gegrond is voor zover het bedrag van de aansprakelijkstelling nog moet worden verminderd met € 104, omdat belanghebbende op de voet van artikel 35 Invorderingswet Pro 1990 uitsluitend voor de door Z niet betaalde loonbelasting aansprakelijk kan worden gesteld.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is heeft belanghebbende recht op veroordeling van de wederpartij in een vergoeding van de proceskosten. Met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof deze proceskosten vast op € 161 voor de bezwaarfase (indienen bezwaarschrift) plus € 1.449 [= 3 punten ter zake van proceshandelingen in de beroepsfase (indienen beroepschrift, verschijnen ter zitting bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage, verschijnen ter zitting na verwijzing bij dit Hof) x 1,5 ter zake van het gewicht van de zaak x € 322] is € 1.610 in totaal.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de ontvanger,
- vermindert de beschikking aansprakelijkstelling tot een bedrag van € 2.231,
- veroordeelt de ontvanger in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag groot
€ 1.610 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers, als griffier. De beslissing is op 11 juni 2009 in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.