Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk: P07/709, 07/710, 07/711, 07/712, 07/713
uitspraak: 2 juli 2009
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Utrecht,
de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak met nummers 05/3770, 05/3772, 05/3773, 05/3774 en 05/3776 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
X, wonende te P,
belanghebbende,
gemachtigde: mr. H.L. van der Aa
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
Met dagtekening 18 februari 2005 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor de jaren 2001 en 2002 aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk f 82.033 en € 36.704. De inspecteur heeft voor de inkomstenbelasting voor het jaar 2001 een vergrijpboete van ƒ 8.693 opgelegd en voor het jaar 2002 een vergrijpboete van € 3.098. Voorts heeft de inspecteur voor het tijdvak 01-01-2001 tot en met 31-12-2002 een naheffingsaanslag omzetbelasting met dagtekening 24 februari 2005 opgelegd naar een bedrag van € 5.959. Hij heeft voor de omzetbelasting een boete opgelegd van € 2.488
Met dagtekening 18 februari 2005 heeft de inspecteur aanslagen ingevolge de Ziekenfondswet voor de jaren 2001 en 2002 opgelegd berekend naar grondslagen van respectievelijk f 42.000 en € 19.650. Voor het jaar 2001 heeft de inspecteur verder met dagtekening 18 februari 2005 nog een aanslag ingevolge de Wet arbeidsongeschiktheid zelfstandigen opgelegd berekend naar een premie-inkomen van f 45.282.
De inspecteur heeft het door belanghebbende tegen de aanslagen en boetebeschikkingen ingediende bezwaar bij uitspraken van 27 juni 2005 ongegrond verklaard.
Bij uitspraak van 22 augustus 2007 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) als volgt beslist:
“De rechtbank:
- verklaart het beroep tegen de opgelegde aanslagen inkomstenbelasting voor de jaren 2001 en 2002 gegrond;
- vermindert de aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 2001 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.522 (f 51.837,-);
- vermindert de aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 2002 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.664;
- vermindert de vergrijpboetes voor de inkomstenbelasting voor de jaren 2001 en 2002 tot nihil;
- verklaart het beroep tegen de opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 01-01-2001 tot en met 31-12-2002 gegrond;
- vernietigt de naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 01-01-2001 tot en met 31-12-2002;
- vermindert de vergrijpboete voor de omzetbelasting tot nihil;
- verklaart het beroep tegen de aanslagen ingevolge de Ziekenfondswet voor de jaren 2001 en 2002 en tegen de aanslag Wet arbeidsongeschiktheid zelfstandigen 2001 gegrond en bepaalt dat verweerder deze aanslagen vermindert overeenkomstig de in deze uitspraak vastgestelde aanslagen inkomstenbelasting 2001 en 2002;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser voor een bedrag van € 1.642,80 en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden:
- gelast dat de Staat der Nederlanden aan eiser het griffierecht ten bedrage van € 138 vergoedt.”
Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 2 oktober 2007 en aangevuld op 25 oktober 2007. Van de zijde van belanghebbende is een verweerschrift ingediend. De inspecteur heeft op 26 januari en 8 juni 2009 nadere stukken ingediend waarvan een afschrift aan de gemachtigde van belanghebbende is gezonden.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 juni 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft de volgende – in hoger beroep niet alsnog weersproken - feiten vastgesteld (waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de inspecteur als verweerder):
“2.1. Vanaf 4 juli 1994 drijft eiser in de vorm van een eenmanszaak een autorijschool onder de naam O waarbij de ondernemingsactiviteiten bestaan uit het geven van praktijklessen voor rijbewijs B.
2.2. Eiser was in de jaren 2001 en 2002 tevens werkzaam in loondienst voor Y-BV. Eiser woonde in die jaren samen met zijn twee kinderen op het adres a-straat 1 te P. Vanaf september 2002 woonde ook eisers partner, N., en een derde kind op dit adres.
2.3. Eiser heeft als onderdeel van de administratie van zijn autorijschool de volgende bescheiden bijgehouden en/of bewaard:
Een (vastbladige) agenda (waarin het aantal lessen per dag wordt aangegeven);
Een kladkasboek en bankafschriften, met onderliggende bescheiden (kostennota’s en dergelijke);
Les-, en instructiekaarten (niet meer aanwezig) en uitslagenformulieren.
2.4. Per kwartaal verstrekte eiser de gegevens aan adviesbureau Q die de aangeleverde gegevens verwerkte. Met behulp van het boekhoudprogramma “Exact” werden bijgehouden:
Een kasboek (hierin zijn de ontvangsten opgenomen vanuit de agenda alsmede diverse kasbetalingen);
Een memoriaalboek, proefsaldibalans en kolommenbalans;
De balans en de verlies- en winstrekening.
2.5. Naar aanleiding van de ingediende aangiften IB/PVV en de aangiften omzetbelasting over de jaren 2000 tot en met 2002 heeft verweerder in het jaar 2004 een boekenonderzoek uitgevoerd bij eiser waarvan op 3 februari 2005 een rapport is opgemaakt. Onderzocht zijn de aanvaardbaarheid van de aangiften Inkomstenbelasting voor de jaren 2000 tot en met 2002 en de aangiften Omzetbelasting voor de periode 1 januari 2000 tot en met 31 december 2002.
Op basis van de bevindingen bij het boekenonderzoek zijn onder meer de door eiser bijgehouden kasadministratie en ontvangstenadministratie voor de jaren 2001 en 2002 door verweerder verworpen, is de vermindering ingevolge de kleine ondernemersregeling niet geaccepteerd en zijn de zelfstandigenaftrek van € 6.084 en een schade-uitkering van € 1.361 gecorrigeerd.”
2.2. Het Hof merkt daarbij op dat de door de rechtbank gemelde correctie van de schade-uitkering betrekking heeft op het jaar 2001 en dat zelfstandigenaftrek voor de jaren 2001 en 2002 gecorrigeerd is tot bedragen van f 13.408 respectievelijk € 6.358.
2.3. In aanvulling op de door de rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof nog vast dat belanghebbende in de jaren 2001 en 2002 niet aaneengesloten fulltime in loondienst heeft gewerkt. Dit was in 2001 niet het geval in een periode tot 22 januari, in de perioden tussen 9 en 26 maart, 20 en 30 april, 27 juli tot 3 september en een periode na 23 november, en in 2002 gaat het om een periode tot 1 maart en een periode van 14 april tot 6 mei.
3. Geschil in hoger beroep
In geschil is de vraag of de inspecteur belanghebbendes winst en omzet terecht heeft gecorrigeerd met f 29.786 (met betrekking tot 2001) en € 9.609 (met betrekking tot 2002) in verband met niet verantwoorde winst /omzet en of hij – in samenhang hiermee – terecht correcties heeft aangebracht in verband met de toegepaste zogenaamde kleine ondernemersregeling. Met betrekking tot de omzetbelasting is daarnaast in geschil een correctie wegens privé-gebruik auto van (f 1.310 + € 585) = € 1.179. Voorts twisten partijen over de juistheid van de door de inspecteur met betrekking tot vorengemelde correcties opgelegde boeten. Niet in geschil is – evenals bij de rechtbank – dat de (niet in bovengemeld bedrag van f 29.786 begrepen) correctie in 2001 in verband met de schade-uitkering dient te vervallen. Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur voorts het standpunt ingenomen dat indien de overige winstcorrecties in stand blijven de correctie van de zelfstandigenaftrek kan komen te vervallen. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof te kennen gegeven dat hij zich geheel kan vinden in de uitspraak van de rechtbank, ook voor zover daarin is geoordeeld dat de door belanghebbende geclaimde zelfstandigenaftrek terecht is geweigerd.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. In zijn beroepschrift in appèl betoogt de inspecteur dat belanghebbende niet aan zijn administratieplicht heeft voldaan omdat de les (- en instructie)kaarten (in de stukken ook genoemd: leerlingenkaarten) niet in de administratie zijn opgenomen. Ter zitting heeft hij dit standpunt in die zin genuanceerd dat niet de leskaarten zelf maar de daarop vermelde gegevens in de administratie moeten worden opgenomen.
4.2. Tot de administratie van belanghebbende behoort een vastbladige agenda. Belanghebbende heeft verklaard dat in die agenda de afspraken met de leerlingen worden weergegeven met vermelding van de naam van de leerling en de betalingen. Voorts heeft hij aangevoerd dat die gegevens uit de agenda overeenkomen met hetgeen hij overigens in zijn administratie heeft verantwoord. Desgevraagd heeft de controlerend ambtenaar ter zitting verklaard de agenda te hebben vergeleken met de overige administratie van belanghebbende en dat de daarin vermelde gegevens met elkaar overeenkwamen. Hij kan zich niet meer herinneren of ook de namen van de leerlingen in de agenda en in de overige administratie van belanghebbende waren vermeld. Ter zitting heeft de inspecteur dit laatste bij gebrek aan wetenschap betwist.
4.3. Bij betwisting door belanghebbende is het aan de inspecteur om met feiten en omstandigheden te bewijzen dat niet voldaan is aan de administratieplicht. Hij kan daarbij niet volstaan met het ‘bij gebrek aan wetenschap’ betwisten van door de desbetreffende belastingplichtige gestelde feiten. Nu belanghebbende heeft betoogd dat hij de namen van, de betalingen door, en de afspraken met de leerlingen in zijn agenda heeft genoteerd en de controlerend ambtenaar heeft verklaard dat de in de agenda vermelde gegevens overeenkwamen met hetgeen overigens in de administratie is vermeld zal het Hof derhalve voor dit geding van de juistheid van het betoog van belanghebbende uitgaan. Dit brengt mee dat er tevens van moet worden uitgegaan dat alle relevante gegevens die (ook) vermeld staan op de leskaarten in belanghebbendes administratie zijn terug te vinden en dat het ontbreken van de leskaarten niet de conclusie rechtvaardigt dat belanghebbende niet aan zijn administratieverplichting heeft voldaan.
4.4. De inspecteur heeft voorts betoogd dat niet voldaan is aan de administratieplicht omdat – zoals de rechtbank heeft overwogen bij 4.4:
“- tijdens het boekenonderzoek bleek dat er tekortkomingen waren in de vastleggingen in het kladkasboek omdat er belangrijke hiaten waren geconstateerd;
- het wegnemen van deze tekortkomingen leidde tot het ontstaan van negatieve kassen;
- er is een significant verschil tussen twee door verweerder uitgevoerde theoretische omzetberekeningen en de door eiser aangegeven omzet”.
en voorts overwogen bij 4.5:
“Ter zitting heeft verweerder verklaard dat in de wijze van administreren geen aanleiding is gevonden voor verzwegen omzet en dat het kasboek, vóór deze gecorrigeerd werd door verweerder, een positief saldo vertoonde. Verweerder heeft het kasboek evenwel gecorrigeerd omdat er geen uitgaven voor huur of eten in terug te vinden waren en dergelijke uitgaven evenmin uit de privébankrekening bleken.”
waartegenover belanghebbende heeft aangevoerd bij 4.6:
“dat hij zijn zakelijke administratie strikt gescheiden houdt van zijn privéadministratie, dat uit de bankafschriften van de privérekening blijkt dat hij regelmatig contante bedragen heeft opgenomen om in zijn levensbehoeften te voorzien en dat de huur door de moeder van eisers kinderen, N., werd betaald”.
Daarop is de rechtbank tot het volgende oordeel gekomen:
“4.7. Bij de beantwoording van de vraag of is voldaan aan de administratie- en bewaarplicht als bedoeld in artikel 52 AWR Pro dient rekening te worden gehouden met de aard en de omvang van de desbetreffende onderneming. De rechtbank overweegt dat in een onderneming als die van eiser een goed bijgehouden kasadministratie een centrale rol speelt bij het bepalen van de omzet en de winst uit onderneming. Eiser heeft in zijn zakelijke administratie de contante betalingen van de les- en examengelden bijgehouden en de administratie maakt op zich een redelijk verzorgde indruk. De rechtbank acht van belang dat eiser aan de hand van kopieën van bankafschriften van zijn privérekening en van kopieën van betalingsbewijzen van de huur voldoende heeft aangetoond dat hij op andere wijze in zijn uitgaven voor levensonderhoud en huur heeft voorzien dan uit de inkomsten uit zijn onderneming, zoals door verweerder is gesteld. Verweerder heeft, gelet op de gemotiveerde betwisting van eiser, naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende bewijs geleverd voor zijn stelling dat de ontvangsten, stortingen en uitgaven die zijn vermeld in het kladkasboek en de werkelijke geconstateerde contante uitgaven, ontvangsten en bankstorting niet aansluiten. Daardoor komt de onderbouwing aan de door verweerder aangebrachte correcties van de kasboeken 2001 en 2002, die volgens verweerder zouden leiden tot een negatieve kas, te vervallen (…)”.
Het Hof is van oordeel dat de rechtbank in zoverre op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. De omstandigheden dat – naar de inspecteur in hoger beroep op zichzelf terecht aanvoert – de contante betalingen van de huur niet laten zien wie deze betalingen heeft gedaan en via welke bankrekening dat gebeurde en dat van de lening die belanghebbende van zijn moeder zou hebben ontvangen niet meer zichtbaar is geworden dan een drietal bankopnamen, maken niet dat het Hof tot een ander oordeel komt.
4.5. De inspecteur heeft zijn winst- en omzetcorrectie onderbouwd met twee theoretische berekeningen van de omzet, één op basis van examengegevens van het Centraal Bureau Rijvaardigheidsbewijzen en één op basis van belanghebbendes brandstofkosten.
4.6. De onder 4.5 bedoelde berekeningen rechtvaardigen een zekere mate van twijfel aan de juistheid van de door belanghebbende verantwoorde winst en omzet. De theoretische berekeningen zijn echter op zichzelf onvoldoende om de door de inspecteur toegepaste correcties te handhaven. Daarbij heeft het Hof overwogen dat de berekeningen gebaseerd zijn op een aantal aannames die op zichzelf in het algemeen niet onjuist overkomen maar waarvan onvoldoende vaststaat dat ze ook op belanghebbende betrekking hebben, zeker nu belanghebbende (gelet op het aantal afgelegde (her)examens) slechts een kleine rijschool met een beperkt aantal leerlingen heeft zodat afwijkingen van (landelijke) gemiddelden sneller kunnen optreden. De theoretische berekeningen van de inspecteur leiden voorts tot een dermate groot aantal lessen/examenuren (met name voor het jaar 2001: 1081 uur) dat op voorhand niet aannemelijk is dat belanghebbende die naast zijn dienstbetrekkingen heeft kunnen realiseren (ook niet met inachtneming van hetgeen is weergegeven onder 2.3). De suggestie dat belanghebbende mogelijk gebruik maakte van anderen voor het geven van lessen is op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt.
De rechtbank heeft ten aanzien van de theoretische berekeningen overwogen (in overweging 4.7) het tevens van belang te achten:
“dat verweerder bij de berekening van de theoretische omzet geen inzicht heeft kunnen
verstrekken in de vraag of en zo ja hoeveel lessen in het jaar 2000 zijn gevolgd om tot de in
2001 en 2002 afgelegde examens te komen”.
Ook hierin kan het Hof zich vinden, in aanmerking nemende dat er van moet worden uitgegaan – gelet op hetgeen is overwogen onder 4.1, 4.2 en 4.3 – dat het niet onmogelijk was een dergelijk inzicht te verschaffen.
Ter betwisting van de correcties door de inspecteur heeft belanghebbende nog gesteld dat hij per lesuur 70 kilometer aflegt. Belanghebbende heeft dit aantal kilometers, dat sterk afwijkt van branchegegevens niet nader onderbouwd maar de juistheid van deze stelling zal het Hof gelet op het voorgaande in het midden laten, temeer nu belanghebbende een hoger aantal privé-kilometers heeft genoemd dan het aantal dat hij aanvankelijk noemde.
4.7. Het vorenoverwoge leidt tot het oordeel dat de bijtellingen van winst en omzet van f 29.786 (met betrekking tot 2001) en € 9.609 (met betrekking tot 2002) en de in samenhang hiermee aangebrachte correcties in verband met de faciliteit van de kleine ondernemersregeling moeten vervallen. Gevolg daarvan is dat de correctie van de zelfstandigenaftrek juist is.
4.8. Met betrekking tot de hoogte van de opgelegde boete is het Hof van oordeel dat belanghebbende moet hebben beseft dat hij bij het aantal lessen dat hij gaf niet voldeed aan het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek. Door die aftrek desalniettemin te claimen is het aan zijn opzet te wijten dat de aangifte in zoverre onjuist is gedaan. Een boete van 50% acht het Hof op dit punt passend en geboden.
4.9. Belanghebbende heeft de correctie van omzetbelasting wegens privé-gebruik van de auto betwist maar daarvoor geen enkel argument aangevoerd. De correctie van in totaal € 1.179 is terecht nu belanghebbende zelf in de loop van het geding heeft aangevoerd dat het privé-gebruik rond de 25.000 km per jaar bedroeg (volgens de door de inspecteur overgelegde ambtsedige verklaring van 16 maart 2007 zou belanghebbende tegenover de controlerend ambtenaar hebben gezegd de auto tussen de 10.000 en 15.000 km per jaar privé te gebruiken; ook dan is de correctie terecht). Door desalniettemin de op het houden van de auto drukkende belasting volledig in aftrek te brengen en geen enkele correctie ter zake van het privé-gebruik toe te passen is het ten minste aan belanghebbendes voorwaardelijke opzet te wijten dat aanvankelijk te weinig omzetbelasting is geheven. Een boete van 50% ten aanzien van deze correctie acht het Hof passend en geboden.
Slotsom
4.10. De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur slechts in zoverre doel treft dat de rechtbank de vergrijpboeten voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten onrechte heeft verminderd tot nihil (de boete over de correcties van de zelfstandigenaftrek is terecht) en de naheffingsaanslag omzetbelasting en de ter zake opgelegde boete ten onrechte heeft vernietigd onderscheidenlijk verminderd tot nihil (de correctie en boete met betrekking tot het privé-gebruik van de auto is juist). Voort heeft de rechtbank over het hoofd gezien dat belanghebbende procedeert met een toevoeging krachtens de Wet op de rechtsbijstand zodat de kostenvergoeding dient te worden betaald aan de griffier.
5. Kosten
Belanghebbendes proceskosten in hoger beroep zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op € 966 (2 punten à € 322 wegens in aanmerking te nemen proceshandelingen, wegingsfactor 1 wegens gewicht van de zaak en wegingsfactor 1,5 wegens samenhangende zaken). Het bedrag van de kosten moet, nu belanghebbende procedeert met een toevoeging, worden betaald aan de griffier.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
- vermindert de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverkeringen voor het jaar 2001 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van f 51.837;
- vermindert de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverkeringen voor het jaar 2002 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.664;
- bepaalt dat de inspecteur de aanslagen Ziekenfondswet 2001 en 2002 en Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen 2001 vermindert overeenkomstig hetgeen het Hof heeft beslist ten aanzien van de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen;
- vermindert de naheffingsaanslag omzetbelasting tot € 1.179;
- vermindert de boete vastgesteld bij de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 tot 50% voor zover de aanslag – naar evenredigheid bepaald – betrekking heeft op de correctie van de zelfstandigenaftrek;
- vermindert de boete vastgesteld bij de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 tot 50% voor zover de aanslag – naar evenredigheid bepaald – betrekking heeft op de correctie van de zelfstandigenaftrek;
- vermindert de boete vastgesteld bij de naheffingsaanslag omzetbelasting tot 50% over € 1.179;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.608,80 (€ 1.642,80 in eerste aanleg, te betalen aan de griffier van de rechtbank en € 966 in hoger beroep te betalen aan de griffier van het Hof);
- gelast dat de inspecteur aan belanghebbende het in eerste aanleg betaalde griffierecht ten bedrage van € 138 vergoedt,
- bepaalt dat van de Staat ter zake van het door de inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht wordt geheven van € 428.
Aldus gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, J.P.A. Boersma en J.W. Zwemmer leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H.A. Brands als griffier. De beslissing is op 2 juli 2009 in het openbaar uitgesproken
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.