Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P06/00302
16 juli 2009
uitspraak van de tweede meervoudige Belastingkamer
op het hoger beroep van
X B.V. te Z,
belanghebbende,
gemachtigde mr. A. Schippers, Ernst & Young Belastingadviseurs LLP,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 05/4031 van de rechtbank Haarlem (verder: de rechtbank) van 18 juli 2006 in het geding tussen
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 26 maart 2004 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 3.800.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 15 juli 2005 de naheffingsaanslag gehandhaafd. Bij uitspraak van 18 juli 2006, verzonden op 20 juli 2006, heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 3 augustus 2006, ook ingekomen op 3 augustus 2006. Belanghebbende heeft het beroepschrift aangevuld bij brieven van 28 augustus 2006 en 19 september 2007.
1.3. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 oktober 2007. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
1.5. Het Hof heeft de zaak aangehouden in afwachting van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: Hof van Justitie) in de zaak Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (hierna: TRR), zaaknr. C-291/07, en heeft partijen van deze aanhouding in kennis gesteld. Nadat het Hof van Justitie op 6 november 2008 arrest heeft gewezen, zijn partijen in de gelegenheid gesteld hierop te reageren. De inspecteur heeft gereageerd bij brief van 20 januari 2009 en belanghebbende bij brief van 20 februari 2009. Afschriften van deze reacties zijn aan de wederpartij toegezonden.
1.6. Het onderzoek ter zitting is hervat op 6 juli 2009. Aldaar verschenen zijn namens de inspecteur A en B. De gemachtigde heeft bericht dat hij ter zitting niet aanwezig zal zijn en dat ook overigens niemand namens belanghebbende zal verschijnen.
2. Hof van Justitie zaaknr. C-291/07 (TRR)
In zaaknr. C-291/07 heeft het Hof van Justitie op 6 november 2008 arrest gewezen (onder meer gepubliceerd in VN 2008/55.20). In dit arrest is voor zover hier van belang het volgende opgenomen:
“Prejudiciële vraag
22. Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn en artikel 56, lid 1, sub c, van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat een persoon die adviesdiensten afneemt van een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige en die zowel economische activiteiten verricht als activiteiten die buiten de werkingssfeer van deze richtlijnen vallen, moet worden geacht de hoedanigheid van belastingplichtige te hebben, ook indien deze diensten uitsluitend worden afgenomen ten behoeve van laatstgenoemde activiteiten.
(…)
27. In het hoofdgeding is de afnemer van de adviesdiensten weliswaar in de Gemeenschap, maar buiten het land van de dienstverrichter gevestigd, maar de verwijzende rechter vraagt zich toch af of deze afnemer ook moet worden geacht de hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van dat artikel 9 te Pro hebben, ook indien de betrokken diensten uitsluitend worden afgenomen ten behoeve van activiteiten die buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn en die van richtlijn 2006/112 vallen.
(…)
29. Met andere woorden, bij gebreke van een expliciete bepaling in artikel 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn dat de verrichte diensten moeten worden afgenomen ten behoeve van de economische activiteiten van de afnemer, moet worden geoordeeld dat de omstandigheid dat laatstgenoemde deze diensten afneemt voor activiteiten die buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen, niet in de weg staat aan de toepassing van deze bepaling.
(…)
34. Tot slot moet worden opgemerkt dat artikel 21, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn (dat is overgenomen in artikel 196 van Pro richtlijn 2006/112) bepaalt dat btw is verschuldigd door de belastingplichtige ontvanger van een dienst als bedoeld in artikel 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn (dat is overgenomen in artikel 56, lid 1, sub c, van richtlijn 2006/112). Indien is voldaan aan de voorwaarden die gelden voor de toepassing van artikel 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn, is de afnemer derhalve btw-plichtig op grond van de diensten die hij afneemt, ongeacht of deze al dan niet worden verricht ten behoeve van activiteiten die niet onder de werkingssfeer van die richtlijnen vallen.
35. Gelet op het voorgaande, dient op de door het Regeringsrätt gestelde vraag te worden geantwoord dat artikel 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn en artikel 56, lid 1, sub c, van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat een persoon die adviesdiensten afneemt van een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige en die zowel economische activiteiten verricht als activiteiten die buiten de werkingssfeer van deze richtlijnen vallen, moet worden geacht de hoedanigheid van belastingplichtige te hebben, ook indien deze diensten alleen worden afgenomen ten behoeve van laatstgenoemde activiteiten.
Beslissing
Het Hof van Justitie (Eerste kamer) verklaart voor recht:
Artikel 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, zoals gewijzigd bij richtlijn 1999/59/EG van de Raad van 17 juni 1999, en artikel 56, lid 1, sub c, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, moeten aldus worden uitgelegd dat een persoon die adviesdiensten afneemt van een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige en die zowel economische activiteiten verricht als activiteiten die buiten de werkingssfeer van deze richtlijnen vallen, moet worden geacht de hoedanigheid van belastingplichtige te hebben, ook indien deze diensten alleen worden afgenomen ten behoeve van laatstgenoemde activiteiten.
3. Feiten
Het Hof verwijst naar de volgende door de rechtbank vastgestelde feiten.
“2.1. Eiseres (Hof: belanghebbende), opgericht op 27 april 1989, maakt deel uit van een wereldwijd opererend concern dat sluitingen voor verpakkingen, zoals flessen, vervaardigt. Aandeelhoudster van eiseres is de in Italië gevestigde vennootschap C SpA. De directie van eiseres wordt gevormd door D en E, beiden woonachtig te Q, Italië, F, woonachtig te R, Italië, G, woonachtig te S en H, woonachtig te T.
2.2. Eiseres vervult binnen het concern de rol van tussenhoudster- en financierings- vennootschap. Tot het jaar 1999 ontving eiseres rente op leningen die zij had verstrekt aan binnen en buiten de Europese Unie (EU) gevestigde groepsmaatschappijen. Met ingang van het jaar 1999 verstrekt eiseres uitsluitend leningen aan binnen de EU gevestigde groepsmaatschappijen. Eiseres leent de uitgeleende gelden op haar beurt in.
2.3. In 2001 verkreeg eiseres door oprichting alle aandelen in de in de Volksrepubliek China (China) gevestigde vennootschap K Ltd. (K). K verkreeg tegelijkertijd door oprichting de aandelen in de eveneens in China gevestigde vennootschap Beijing C Co (Beijing GC). K en Beijing GC zijn fabrikant van sluitingen voor verpakkingen. In 2001 en 2002 verstrekte eiseres aan deze vennootschappen geen leningen.
2.4. Tot de gedingstukken behoort een factuur van D van het advocatenkantoor D te Q van 31 december 2001, (Hof: gericht aan belanghebbende) waarop, voor zover hier van belang, het volgende is vermeld:
“Invoice
Legal services rendered for legal assistance in the establishment of wholly participated companies K Ltd in Hong Kong and Beijing C Co, in Beijing, People’s Republic of China, including transfer and activity performed in Hong Kong and Beijing.
€ 20.000,00”
2.5. In 2004 is bij eiseres een controle ingesteld. In het met dagtekening 21 juni 2004 hieromtrent uitgebrachte rapport is onder meer het volgende vermeld:
“0 Verantwoording
(...)
Ten behoeve van de belastingheffing heb ik een onderzoek ingesteld naar het ondernemerschap in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) en de uit dit ondernemerschap voortvloeiende gevolgen (...)
De controle heeft betrekking op de periode van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001.
Voor de periode tot en met 1999 heeft (...) (eiseres) aangiften omzetbelasting ingediend in het
jaar 2000. Voor die tijd was zij niet als belastingplichtig ondernemer bij de belastingdienst
bekend. Eerst met ingang van 1 januari 2000 dient zij reguliere aangiften omzetbelasting in.
(...)
4 Omzetbelasting
4.1 Ondernemerschap
(...)
Conclusie
Ik ben van mening dat er sprake is van een situatie waar niet alle door de betrokken vennootschap verricht(t)e activiteiten vallen binnen het bereik van het aanwezige ondernemerschap voor de omzetbelasting. Er is derhalve in dat geval sprake van een gedeeltelijke belastingplicht. De vertegenwoordiger (van eiseres) deelt deze conclusie volledig.
4.2 Verschuldigde omzetbelasting
(...)
4.2.2 Wegens verlegging verschuldigde omzetbelasting
Aan de betrokken vennootschap is in 2001 een bedrag in rekening gebracht door de in Italië gevestigde advocatenfirma Studio Advocati D. De ontvangen factuur heeft betrekking
op door deze advocatenfirma aan (...) (eiseres) verleende fiscale en juridische adviezen. (...) (Eiseres) heeft de betrokken factuur voor deze diensten op haar eigen naam gesteld ontvangen. De betrokken dienst ziet volledig op het deel van de vennootschap dat niet valt binnen het toepassingsgebied van de omzetbelasting.
(...)
Ik concludeer dat (...) (eiseres) onder de toepassing van artikel 6, tweede lid, onderdeel d en artikel 12, derde lid van de Wet OB over de ter zake van deze aan haar verrichte diensten aan haar in rekening gebrachte vergoeding omzetbelasting verschuldigd in Nederland. In totaal is het volgende bedrag aan omzetbelasting verschuldigd:
2001: € 20.000 x 19% = € 3.800
4.3 Voorbelasting
4.3.1 Voorbelasting algemeen
(...)
4.3.1.1. Direct toerekenbare voorbelasting
De voorbelasting die voortkomt uit de verschuldigdheid van omzetbelasting die is opgenomen in punt 4.2 van dit rapport is toerekenbaar aan de houdsterfunctie van (...) (eiseres). Deze activiteit valt buiten het toepassingsgebied van de omzetbelasting. Het gevolg is dat de betrokken omzetbelasting niet voor aftrek in aanmerking komt, nu op grond van artikel 15 van Pro de Wet OB enkel de voorbelasting die aan de ondernemers in het kader van zijn onderneming in rekening wordt gebracht voor aftrek in aanmerking kan komen.
(...)
5.3 Heffingsrente
Met betrekking tot de heffingsrente zijn de wettelijke regelingen van toepassing.”
2.6. De in het geding zijnde naheffingsaanslag is vastgesteld conform onderdeel 4.2.2 van het controlerapport.”
4. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard, en heeft daartoe het volgende overwogen:
“5.2. (…) Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres (Hof: belanghebbende) zich niet mengt in het beheer van haar dochtermaatschappijen, zodat het houden en beheren van de aandelen in de dochtermaatschappijen door eiseres in dit geval niet als een economische activiteit is te beschouwen. Aangezien het gezamenlijk oordeel van partijen geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, volgt de rechtbank partijen hierin.
(…)
5.4. Vast staat dat de onder 2.4. genoemde factuur betrekking heeft op door D in zijn hoedanigheid van advocaat aan eiseres verrichte adviesdiensten in verband met het (indirect) verkrijgen van aandelen in (klein)dochtervennootschappen door eiseres. Nu eiseres vanwege haar activiteiten als financieringsmaatschappij is te beschouwen als belastingplichtige en ondernemer in de zin van de Zesde richtlijn en de Wet, is de rechtbank van oordeel dat de plaats van de door D verrichte advocatendienst in Nederland is gelegen.
5.5. Anders dan eiseres stelt, noodzaken de Wet, Zesde richtlijn of jurisprudentie niet tot het oordeel dat het (gaan) houden van aandelen in enig geval zou moeten leiden tot gedeeltelijk verlies van eenmaal aanwezig geacht ondernemerschap van een rechtspersoon in het kader van de toepassing van artikel 6 van Pro de Wet. De rechtbank ziet dan ook geen grond voor de door eiseres verdedigde splitsing van de vennootschap in het kader van de bepaling van de plaats waar de adviesdienst is verricht. In de tekst van de richtlijn of de Wet is evenmin voorgeschreven dat de diensten zouden moeten worden afgenomen door een in de hoedanigheid van ondernemer handelende of louter economische activiteiten ontwikkelende belastingplichtige.
(…)
5.8. Wat het beroep van eiseres op het verbruik buiten Nederland betreft, acht de rechtbank niet aannemelijk dat daarvan in dit geval sprake is. Niet in geschil is dat de adviesdiensten zijn verricht aan eiseres. De enkele omstandigheid dat de adviezen betrekking hadden op oprichting van vennootschappen buiten Nederland leidt niet tot de conclusie dat het verbruik van de dienst buiten Nederland zou hebben plaatsgevonden, zodat deze stelling bij gebrek aan feitelijke onderbouwing faalt.
5.9. Ingevolge artikel 12, derde lid, van de Wet wordt, ingeval de ondernemer die een dienst verricht, niet in Nederland woont of is gevestigd en aldaar geen vaste inrichting heeft van waaruit de dienst wordt verricht, en degene aan wie de dienst wordt verleend, een ondernemer is die in Nederland woont of is gevestigd of een in Nederland gevestigd lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is, de belasting geheven van degene aan wie de dienst wordt verleend. Niet gesteld of gebleken is dat D een vestiging of vaste inrichting in Nederland had. De na te heffen omzetbelasting ter zake van de dienst is dan ook terecht verlegd naar eiseres.”
5. Het geschil
In hoger beroep is in geschil of de plaats van de adviesdienst op grond van artikel 6, tweede lid, aanhef en onderdeel d, aanhef en ten derde, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), in Nederland is gelegen en of de belasting terecht van belanghebbende is geheven op grond van artikel 12, derde lid, van de Wet.
6. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting op 15 oktober 2007, dat bij deze uitspraak is gevoegd. Ter zitting van 6 juli 2009 heeft de inspecteur, zakelijk weergegeven, hieraan nog het volgende toegevoegd:
Het standpunt van de belastingdienst wordt bevestigd door het arrest van het Hof van Justitie. Het bevreemdt mij dat belanghebbende thans aanvoert dat de onderhavige zaak feitelijk verschilt van de aan het Hof van Justitie voorgelegde zaak. Eerder stelde belanghebbende zich op het standpunt dat beide zaken (geheel) vergelijkbaar waren en heeft daarom bepleit dat uw Hof de onderhavige zaak zou aanhouden in afwachting van de beslissing van het Hof van Justitie. Overigens acht ik de door belanghebbende aangevoerde verschillen niet relevant.
7. Relevante bepalingen
Bij de beoordeling van het geschil heeft het Hof de volgende bepalingen in aanmerking genomen.
7.1. De Wet
Art. 6. 1. De plaats waar een dienst wordt verricht, is de plaats waar de ondernemer die de dienst verricht woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft van waaruit hij die dienst verricht.
2. In afwijking van het eerste lid worden:
(…)
d. de hierna genoemde diensten welke worden verleend aan ondernemers, of aan anderen dan ondernemers voor zover zij buiten de Gemeenschap wonen of zijn gevestigd, verricht op de plaats waar degene aan wie de dienst wordt verleend, woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft waarvoor de dienst wordt verricht:
(…)
3°. de diensten, verricht door raadgevende personen, ingenieurs, adviesbureaus, advocaten, accountants, en soortgelijke diensten, alsmede informatieverwerking en -verschaffing;
Art. 12. 1. De belasting wordt geheven van de ondernemer die de levering of de dienst verricht.
(…)
3. Ingeval de ondernemer die de levering, niet zijnde een levering waarop de bij deze wet behorende tabel II, onderdeel a, post 6, van toepassing is, of een dienst, andere dan bedoeld in het tweede lid, verricht, niet in Nederland woont of is gevestigd en aldaar geen vaste inrichting heeft van waaruit de levering of de dienst wordt verricht, en degene aan wie de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend, een ondernemer is die in Nederland woont of is gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting heeft, of een in Nederland gevestigd lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is, wordt de belasting geheven van degene aan wie de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend.
7.2. De Zesde richtlijn
Art. 9. 1. Als plaats van een dienst wordt aangemerkt de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats.
2. In afwijking hiervan is
(…)
e. de plaats van de hieronder vermelde diensten, die worden verleend aan ontvangers die buiten de Gemeenschap zijn gevestigd of aan belastingplichtigen die weliswaar in de Gemeenschap doch buiten het land van de dienstverrichter zijn gevestigd, de plaats waar de ontvanger de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd waarvoor de dienst is verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats:
(…)
- diensten verricht door raadgevende personen, ingenieurs, adviesbureaus, advocaten, accountants en andere soortgelijke diensten, alsmede informatieverwerking en -verschaffing;
Art. 21. De belasting over de toegevoegde waarde is verschuldigd:
1. in het binnenlands verkeer:
(…)
b. door de ontvanger van een dienst als bedoeld in artikel 9, lid 2, sub e, of de voor BTW-doeleinden in het binnenland geregistreerde ontvanger van een in artikel 28 ter Pro, onder C, D,E en F, bedoelde dienst, wanneer de dienst wordt verricht door een in het buitenland gevestigde belastingplichtige; de Lid-Staten kunnen evenwel bepalen dat de dienstverrichter hoofdelijk verplicht is de belasting te voldoen;
8. Overwegingen
8.1. Vaststaat dat belanghebbende in het onderhavige tijdvak ondernemer is voor de heffing van omzetbelasting en dat zij in Nederland is gevestigd. Vaststaat tevens dat aan haar adviesdiensten zijn verricht als bedoeld in artikel 6, tweede lid, onderdeel d, van de Wet, en artikel 9, tweede lid, onderdeel e, van de Zesde richtlijn. Dit brengt, gelet op het onder 2. vermelde arrest van het Hof van Justitie inzake TRR, mee dat de aan haar verrichte adviesdiensten in Nederland worden verricht. De omstandigheid dat de adviesdiensten worden afgenomen ten behoeve van activiteiten die buiten de werkingssfeer van de omzetbelasting vallen doet daar gelet op evenvermeld arrest niet aan af.
8.2. De stelling van belanghebbende dat het passief houden van aandelen wat betreft de bepaling van de plaats van de dienst niet op één lijn kan worden gesteld met de diensten die TRR verricht op het gebied van collectieve arbeidsovereenkomsten, vindt geen steun in meergenoemd arrest. De verschillen tussen beide activiteiten zijn niet van dien aard dat deze nopen tot het stellen van nieuwe vragen aan het Hof van Justitie. Het Hof acht buiten redelijke twijfel dat in dezen niet van belang is wat de aard van de activiteiten is die buiten de werkingssfeer van de richtlijn vallen.
8.3. Belanghebbende is gelet op artikel 12, derde lid, van de Wet en artikel 21, eerste lid, onderdeel b, van de Zesde richtlijn degene van wie de belasting wordt geheven. De naheffingsaanslag is derhalve terecht opgelegd.
Slotsom
8.4. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende faalt en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
9. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
10. De beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus vastgesteld door mrs. D.B. Bijl, voorzitter, E.M. Vrouwenvelder en A.P.M. van Rijn als leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. R.J.M. Bosch als griffier. De beslissing is op 16 juli 2009 in het openbaar uitgesproken.
Wegens verhindering van de voorzitter is de uitspraak door het oudste lid van de belastingkamer getekend.
De griffier is verhinderd te ondertekenen.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.