Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P08/01069
6 augustus 2009
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Midden, de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak nr. AWB 08/89 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank), in het geding tussen
X te Z, belanghebbende,
gemachtigde: mr. W.H. Grant,
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Met dagtekening 28 juni 2007 heeft de inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd groot € 11.661, alsmede bij beschikking een verzuimboete opgelegd van 10% tot een bedrag van € 1.166.
1.2. De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 19 november 2007 de naheffingsaanslag verminderd tot € 11.550 en de boete verminderd tot € 1.155.
1.3. Het daartegen ingestelde beroep is door de rechtbank bij uitspraak van 28 augustus 2008 gegrond verklaard, waarbij de uitspraak op bezwaar is vernietigd en de naheffingsaanslag en de boete zijn verminderd tot nihil.
1.4. De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank bij brief van 30 september 2008 hoger beroep ingesteld, dat hij heeft aangevuld bij brief van 29 oktober 2008.
1.5. De gemachtigde heeft een verweerschrift ingediend.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 april 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift van dit proces-verbaal wordt met deze uitspraak aan partijen toegestuurd.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende heeft met dagtekening 9 februari 2005 een "KOOPAKTE BESTAANDE EENGEZINGSWONING' ondertekend. In deze akte, waarin belanghebbende als koper is aangeduid, is onder meer opgenomen:
"verkoper verkoopt aan koper, die van verkoper koopt: plaatselijk bekend te P, aan de a-straat 1 (...), het recht van opstal (...) [...], zijnde een perceel grond, eigendom van [...].
artikel 1 Kosten Pro, rechten en overdrachtsbelasting
1.1. Kosten, rechten en overdrachtsbelasting, op deze overeenkomst en de eigendomsoverdracht vallende, zijn voor rekening van koper.
1.2. (een doorgehaalde passage over de overdrachtsbelasting; zie hierna)
artikel 2 Betaling Pro
De betaling van de koopsom (...) vindt plaats via de notaris bij het passeren van de akte van levering.
(...).
artikel 3. Eigendomsoverdracht
3.1. De akte van levering zal gepasseerd worden op 7 maart 2005 of zoveel eerder of later (...)
(...)
artikel 6. Feitelijke levering, overdracht aanspraken
6.1. De feitelijke levering en aanvaarding vindt plaats op de datum van notariële overdracht (...). '
artikel 7. Baten, lasten en canons
Alle baten, lasten en verschuldigde canons komen voor rekening van koper met ingang van de datum van notariële overdracht.
(...).
artikel 9 Risico Pro-overgang (...)
9.1. De onroerende zaak is met ingang van het moment van tekenen van de akte van levering voor risico van koper (...).
(...)".
2.2. De koopakte is opgemaakt overeenkomstig het model van de Nederlandse Vereniging van Makelaars in onroerende goederen en vastgoeddeskundigen NVM, de Consumentenbond en de Vereniging Eigen Huis, model juli 2004. Het in dat model opgenomen (en in voormelde koopakte doorgehaalde) artikel 1.2 bevat de volgende bepaling:
"Indien de overdrachtsbelasting voor rekening van koper komt en door koper met succes een beroep kan worden gedaan op vermindering van de heffingsgrondslag, zal koper aan verkoper wel/niet*) uitkeren het verschil tussen enerzijds het bedrag dat aan overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn zonder vermindering van de heffingsgrondslag en anderzijds het werkelijk aan overdrachtsbelasting verschuldigde bedrag. Indien partijen overeenkomen dat bedoeld verschil aan verkoper wordt uitgekeerd zal dit via de notaris gelijktijdig met de betaling van de koopsom plaatsvinden."
2.3. Op 7 maart 2005 is een akte opgemaakt, getiteld 'AKTE VAN LEVERING ONDER ONTBINDENDE VOORWAARDEN'. Deze akte bevat onder meer de volgende bepalingen:
"VOORAFGAANDE VERKRIJGING
Het verkochte is door verkoper verkregen door de inschrijving ten kantore van de Dienst voor het kadaster en de openbare registers [...] op tien september tweeduizend vier (...) van een akte van levering, houdende kwijting voor de koopsom, op negen september twee duizend vier (...).
(...)
BETALING KOOPPRIJS
De totale koopprijs dient door de koper te worden voldaan uiterlijk op zes april tweeduizend vijf (...)
BETALING KOSTEN VAN OVERDRACHT
De kosten en de belastingen terzake de levering van het verkochte worden door de koper voldaan vóór de ondertekening van de notariële akte (van kwijting) (...)
(...)
AANVULLENDE NOTARIËLE AKTE OF AKTE VAN KWIJTING
I. Als gemeld zal zodra en indien de in deze akte omschreven ontbindende voorwaarden zijn vervallen voor rekening van koper een aanvullende akte worden opgemaakt, waaruit zal blijken:
a. dat de ontbindende voorwaarden zijn vervallen en derhalve de onderhavige overeenkomst en levering onvoorwaardelijk van kracht is;
b. dat de koopsom door koper is voldaan en (..), waarvoor de verkoper alsdan kwijting zal verlenen;
c. dat partijen geen ontbinding van de koopovereenkomst en deze overeenkomst kunnen vorderen;
(...)
INSCHRIJVING KADASTER
De onderhavige akte van levering en de genoemde aanvullende akte zullen tezamen na het verlijden van laatstbedoelde akte worden ingeschreven in de daartoe bestemde openbare registers van het Kadaster.
BEPALINGEN
Voormelde koopovereenkomst is, voor zover ten deze nog van belang, gesloten onder de volgende:
kosten en belastingen
Artikel 1
(…)
3. Koper zal bij de ondertekening van de notariële akte (van kwijting) aan verkoper uitkeren het verschil tussen het bedrag dat aan overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd zonder vermindering van de heffingsgrondslag in verband met artikel 13 Wet Pro op belastingen van rechtsverkeer, en het werkelijk aan overdrachtsbelasting verschuldigde bedrag. (...)
(...)
tijdstip feitelijke levering, baten en lasten, risico
Artikel 3
De feitelijke levering (aflevering) van het verkochte vindt plaats terstond na de ondertekening van de akte van kwijting.
Vanaf dat tijdstip komen de baten de koper ten goede, zijn de lasten voor zijn rekening en draagt hij het risico van het verkochte.
(…)
ONTBINDENDE VOORWAARDEN
Deze overeenkomst is ontbonden in het volgende geval, te weten:
de totale koopprijs, vermeerderd met de kosten en de belastingen terzake de levering van het verkochte, door de koper niet is voldaan uiterlijk op zes april tweeduizend vijf (06-04-2005)”.
(...)
OVERDRACHTSBELASTING
Voor wat betreft de verschuldigde overdrachtsbelasting doet koper hierbij een beroep op het bepaalde in artikel 13 van Pro de Wet op Belastingen van rechtsverkeer, aangezien de verkrijging van het verkochte door de verkoper op negen september tweeduizend vier heeft plaatsgevonden (...), zodat thans (...). aan overdrachtsbelasting verschuldigd is een bedrag van: een duizend zes honderd vijftig euro (€ 1.650,00).
2.5. Met dagtekening 6 april 2005 is een akte opgemaakt, getiteld 'KWITANTIE-KOOPPENNINGEN'. Deze akte, waarin wordt verwezen naar beide voornoemde akten, bevat onder meer de volgende bepalingen:
BETALING KOOPPRIJS
(...) De comparanten verklaren bij deze dat voormelde koopsom met het ingevolge de koopovereenkomst verschuldigde, door koper is gestort op een rekening van mij, notaris.
KWIJTING BETALING KOOPPRIJS
Terzake deze betaling wordt (...) namens de verkoper aan koper bij deze volledige kwijting verleend.
ONTBINDENDE VOORWAARDEN UIT ONDERLIGGENDE OVEREENKOMSTEN
Door de gemelde betaling van het verschuldigde zijn alle ontbindende voorwaarden die zijn overeengekomen in de koopovereenkomst of in nadere overeenkomsten die op de koop betrekking hebben, thans uitgewerkt.
(...)
ONVOORWAARDELIJKE LEVERING
Op grond van het bovenstaande is de levering thans onvoorwaardelijk geworden en wordt de notaris opdracht verleend voormelde akte van levering en de onderhavige akte van kwijting tezamen bij afschrift te doen inschrijven ten Kantore van de Rijksdienst van het Kadaster en de Openbare Registers [...], teneinde de juridische levering te bewerkstelligen.
(...)".
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. Het geschil tussen partijen betreft de vraag op welk tijdstip het recht van opstal door belanghebbende is verkregen.
3.2. Belanghebbende stelt dat de verkrijging heeft plaatsgevonden binnen zes maanden na de voorafgaande verkrijging, hetgeen ingevolge artikel 13, lid 1, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (de Wet) meebrengt dat slechts over een gedeelte van de waarde van de verkrijging overdrachtsbelasting is verschuldigd.
3.3. De inspecteur betwist dat de verkrijging heeft plaatsgevonden binnen deze zes maanden, hetgeen meebrengt dat over de gehele waarde van de verkrijging overdrachtsbelasting is verschuldigd.
3.4. De inspecteur heeft ter zitting desgevraagd verklaard geen bezwaar te hebben tegen de beslissing van de rechtbank inzake de boete. Nu deze beslissing in de door de inspecteur ingediende stukken evenmin is betwist, gaat het Hof ervan uit dat het hoger beroep hier geen betrekking op heeft.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Ingevolge artikel 2, lid 1, van de Wet wordt onder de naam 'overdrachtsbelasting' een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen.
4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat de overdracht van het recht van opstal een verkrijging is zoals bedoeld in artikel 2, lid 1, van de Wet, zodat in beginsel overdrachtsbelasting is verschuldigd over de gehele waarde van de verkrijging.
4.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat met toepassing van artikel 13, lid 1, van de Wet slechts een deel van deze verkrijging is belast, omdat zoals hij stelt, de verkrijging heeft plaatsgevonden binnen zes maanden na de voorafgaande verkrijging, welke naar niet in geschil is, heeft plaatsgevonden op 9 september 2004. Nu de inspecteur dit betwist, dient te worden beoordeeld op welk tijdstip de verkrijging wordt geacht te hebben plaatsgevonden. In artikel 8 van Pro de Wet is daaromtrent het volgende bepaald:
1. Indien voor de verkrijging van een goed als bedoeld in artikel 2 een Pro akte in de openbare registers, bedoeld in afdeling 2 van titel 1 van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek, moet worden ingeschreven, vindt de verkrijging plaats op het tijdstip waarop de akte wordt opgemaakt.
2. Een verkrijging krachtens een rechtshandeling die onder opschortende voorwaarde is verricht, komt tot stand op het tijdstip waarop de voorwaarde wordt vervuld.
4.4. Gelet op het bepaalde in het tweede lid van artikel 8 dient Pro allereerst te worden beoordeeld of de akte van levering van 7 maart 2005 een opschortende voorwaarde bevat zoals aldaar bedoeld en zo nee of de in artikel 8, lid 1, bedoelde akte in het onderhavige geval de akte van levering van 7 maart 2005 is dan wel eerst in samenstel met de akte van kwijting van 6 april 2005.
4.5. De rechtbank heeft omtrent deze eerste vraag het volgende geoordeeld:
4.2. Voor het antwoord op de vraag of de voorwaarde de overeenkomst opschort dan wel ontbindt, is bepalend de uitleg die eiser en verkoper in de gegeven omstandigheden, gezien de formulering, redelijkerwijze aan de voorwaarde mogen toekennen en van hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijze van elkaar mogen verwachten.
4.3. Uit de (…) aangehaalde passage uit de akte van levering kan niet anders worden afgeleid dan dat eiser en verkoper een ontbindende voorwaarde zijn overeengekomen. Verweerder, die de bewijslast daarvan draagt, heeft zijn stelling dat partijen bij de akte van levering iets ander voor ogen hebben gehad dan de uiteindelijke tekst van de akte, niet aannemelijk gemaakt.
4.4. Evenmin kan uit het feit dat de akte van levering pas is ingeschreven tezamen met de akte van kwijting en dat feitelijke levering pas plaatsvindt bij de akte van kwijting, worden afgeleid dat sprake is van een opschortende voorwaarde. De levering van een onroerende zaak geschiedt weliswaar door het opmaken van een notariële akte die tot levering is bestemd en de inschrijving daarvan in de openbare registers (artikel 3:89, eerste lid, BW). Artikel 8, eerste lid, Wet BVR, bepaalt daarentegen dat de verkrijging in de zin van artikel 2 van Pro de Wet BRV plaatsvindt op het tijdstip waarop de akte van levering wordt opgemaakt.
4.5. Nu de akte van levering blijkens haar redactie is overeengekomen onder een ontbindende voorwaarde, heeft de verkrijging, ingevolge artikel 8, eerste lid, Wet BVR plaatsgevonden ten tijde van het opmaken van de akte van levering op 7 maart 2005. Dit betekent dat deze verkrijging volgt binnen zes maanden na een vorige verkrijging op 10 september 2004, zodat eiser terecht een beroep op artikel 13, eerste lid, Wet BVR heeft gedaan.
4.6. In de akte van levering van 7 maart 2005 is uitdrukkelijk bepaald dat deze tezamen met de aanvullende akte van kwijting zal worden ingeschreven in de daartoe bestemde openbare registers van het Kadaster. Daarmee zijn de bij die akte betrokken partijen overeengekomen dat de akte van levering niet zonder de akte van kwijting zal worden ingeschreven in de openbare registers. Eerst als aan deze voorwaarde van bewijs van betaling is voldaan is de akte van levering rijp voor inschrijving en eerst op dat moment vindt de levering plaats. Hetgeen door deze partijen als een ontbindende voorwaarde is geformuleerd is feitelijk een opschortende voorwaarde. Uit deze voorwaarde volgt immers dat er geen voor ontbinding in aanmerking komende rechtsgevolgen waren vóór 6 april 2005, de dag waarop de akte van kwijting werd opgemaakt. De uitleg die deze partijen aan de onderhavige voorwaarde geven is naar het oordeel van het Hof derhalve onjuist.
4.7. Uit het vooroverwogene volgt dat de inspecteur zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat de akte van levering een opschortende voorwaarde bevat en dat deze voorwaarde op 6 april 2005 is vervuld, mitsdien na de in artikel 13, lid 1, van de Wet bedoelde termijn van 6 maanden na de vorige verkrijging.
4.8. Nu het hoger beroep reeds om die reden gegrond is, komt het Hof niet meer toe aan de vraag of de in artikel 8, lid 1, van de Wet bedoelde akte in het onderhavige geval op 7 maart 2005 is opgemaakt dan wel op 6 april 2005.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank inzake de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd.
5. Kosten
Belanghebbende heeft in zijn verweerschrift in hoger beroep verzocht om de inspecteur te veroordelen in 'de kosten van de beroepsfase' conform artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. In de omstandigheid dat het door de inspecteur ingestelde hoger beroep gegrond is ziet het Hof reden het verzoek van belanghebbende af te wijzen.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank inzake de beslissing omtrent de naheffingsaanslag en
- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep inzake de naheffingsaanslag ongegrond.
Aldus gedaan door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, W.G. Visser en I.J.F.A. van Vijfeijken, leden, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 6 augustus 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.