Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P07/00337
uitspraak: 1 oktober 2009
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X,
gevestigd te Y, belanghebbende,
gemachtigde mr. S.G. Schuitema (Meeuwsen Ten Hoopen Belastingadviseurs B.V.) te Bussum,
tegen de uitspraak van de rechtbank Haarlem in de zaak no. AWB 06/870 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 8 september 2005 aan belanghebbende ter zake van na te melden verkrijging van landerijen een naheffingsaanslag opgelegd in de overdrachtsbelasting van € 87.000.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 15 december 2005, de aanslag gehandhaafd.
Bij uitspraak van 7 mei 2007, verzonden op 16 mei 2007, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 22 juni 2007 en aangevuld bij brief van 15 augustus 2007. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.2. Het eerste onderzoek ter zitting vond plaats op 16 mei 2008. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
1.3. Bij brief van 29 mei 2008 heeft het Hof naar aanleiding van het onderzoek ter zitting partijen geïnformeerd en tevens verzocht om antwoord op een aantal vragen.
In deze brief is onder meer het volgende vermeld:
“Het Hof is na de zitting tot het volgende voorlopige oordeel gekomen. De vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel q, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (tekst 2004) kan toepassing vinden op de verkrijging door de genoemde stichting op 1 april 2004 van gras- en bouwland, voor zover de verkregen landerijen bedrijfsmatig worden geëxploiteerd. Het gebruik van die landerijen door de stichting voor het weiden van eigen paarden, het telen van gras of (andere) voedergewassen voor die paarden of het mede beschikbaar stellen ervan aan derden voor het weiden van vee of schapen of het uitrijden van mest, kan echter niet als bedrijfsmatige exploitatie worden aangemerkt. Van dit laatste is wel sprake, indien en voor zover de verkregen landerijen zijn verpacht en de verpachte landerijen door de pachter(s) bedrijfsmatig worden geëxploiteerd.”
1.4. Op 30 juni 2008 is een reactie ontvangen van belanghebbende. Deze is in kopie verstrekt aan de inspecteur. Op 7 augustus 2008 is een reactie ontvangen van de inspecteur. Deze is in kopie verstrekt aan belanghebbende.
Op 25 september 2008 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in kopie verstrekt aan de inspecteur. Op 31 oktober 2008 zijn nadere stukken ontvangen van de inspecteur, kopieën hiervan zijn verzonden aan belanghebbende.
1.5. In verband met een wijziging in de samenstelling van de kamer heeft op 6 maart 2009 opnieuw een onderzoek ter zitting plaatsgevonden. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. In de bestreden uitspraak heeft de rechtbank de volgende feiten vastgesteld (de rechtbank duidt hierna en in het onder 3. opgenomen citaat belanghebbende aan als eiseres en de inspecteur als verweerder):
“2.1. Bij notariële akte van levering van 1 april 2004 verkreeg eiseres de eigendom van in totaal 17,5 hectare gras- en bouwland in de gemeente […]t (hierna: de landerijen), te gebruiken als grasland, weidegrond en maïsland, zulks voor een koopprijs van € 1.450.000.
2.2. Eiseres deed in voormelde akte van levering een beroep op vrijstelling van overdrachtsbelasting, waarbij het volgende werd vermeld:
“BEPALINGEN
Kosten en belastingen
Artikel 1
(...)
Wegens de levering van de landerijen is geen overdrachtsbelasting verschuldigd, waarvoor bij deze een beroep wordt gedaan op het bepaalde in artikel 15 lid 1 sub q van Pro de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer, aangezien de verkrijging strekt tot verbetering van landbouwstruktuur, waarbij is voldaan aan het gestelde in artikel 6a lid 1 sub a en b van het Uitvoeringsbesluit Belastingen van Rechtsverkeer.”
2.3. Verweerder heeft in 2005 bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld, dat heeft geresulteerd in een rapport van 28 juli 2005. Na dit onderzoek heeft verweerder aan eiseres wegens de onderhavige verkrijging van landerijen de thans bestreden naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 87.000 (6% van € 1.450.000).
2.4. Blijkens artikel 2 van Pro haar statuten, vastgesteld bij notariële akte van 17 december 1986, beoogt eiseres geen winst en heeft zij ten doel:
a. het creëren en exploiteren van tehuizen voor dieren, welke in het bijzonder zullen worden bestemd tot rusthuizen voor oude paarden, teneinde deze een goede en rustige levensavond te doen genieten;
b. het opnemen van afgewerkte paarden, waarvan de eigenaren om financiële redenen niet in staat zijn deze langer zelf te verzorgen, teneinde te voorkomen dat deze paarden afgeslacht zouden worden;
c. het opnemen, al of niet tegen aan de stichting te betalen vergoeding, van paarden, waarvan de eigenaren om andere dan financiële redenen niet in staat zijn deze langer zelf te verzorgen en die zij ter levenslange verzorging bij de stichting wensen onder te brengen;
d. het opnemen, al of niet tegen aan de stichting te betalen vergoeding, van paarden, welke door derden zijn opgekocht of overgenomen ter voorkomen van afslachting;
e. het opnemen van paarden in andere niet opgesomde gevallen;
f. het opnemen van andere grote dieren, zoals geiten, schapen, ezels en dergelijke.
En voorts al hetgeen met een en ander rechtstreeks of zijdeling verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords.
2.5. Eiseres verzorgt circa 100 paarden, die grotendeels buiten lopen in de weilanden in en om […]. De paarden worden verzorgd door 16 personen, die in dienst zijn bij eiseres. Eiseres beschikt onder meer over een tractor, een zuigwagen en een mobiele beregeningsinstallatie. De landerijen bewerkt eiseres zelf en op een deel daarvan verbouwt zij gewassen, die als voer voor de paarden worden gebruikt. De weilanden worden in de winterperiode begraasd door circa 40 schapen.
2.6. In het hiervoor onder 2.3 genoemde rapport van 28 juli 2005 inzake een ingesteld boekenonderzoek bij eiseres heeft verweerder onder punt 2.1.1. Bedrijfsactiviteiten vermeld: ‘Er is nooit aangifte gedaan voor de omzetbelasting en zou er voor de vennootschapsbelasting sprake zijn van een vrijstelling, omdat belastingplichtige geen winst zou beogen en niet in concurrentie treedt met vergelijkbare belastingplichtigen (ondernemers).’ ”
Over deze feitenvaststelling bestaat geen geschil, zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan.
2.2 In aanvulling op de door de rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof nog de volgende feiten vast.
2.2.1. Belanghebbende is na de onderhavige verkrijging van landerijen op 1 april 2004 eigenares van ruim 42 hectare landbouwgrond, welke zij primair aanwendt ten behoeve van de door haar in verzorging genomen paarden.
2.2.2. Belanghebbende heeft de verworven percelen aangekocht in het kader van haar statutaire doelstelling van het verzorgen van oude paarden. De verworven percelen worden aangewend zowel om de paarden te laten grazen als voor de productie van gras, maïs en hooi, alsmede voor de verhuur aan derden die de gronden gebruiken in hun landbouwbedrijven.
2.2.3. Belanghebbende heeft in 2004 zestien personen op vaste basis in dienstbetrekking. Deze personen verrichten stelselmatig arbeid ten behoeve van het beheer, het onderhoud en de exploitatie van haar onroerende zaken, waarbij professionele landbouwwerktuigen worden gebruikt.
3. De procedure voor de rechtbank
De rechtbank heeft omtrent het geschil het volgende overwogen:
4.1. Ingevolge artikel 15, eerste lid aanhef en onderdeel q, van de Wet BRV (tekst 2004) is, voor zover hier van belang, van overdrachtsbelasting vrijgesteld de verkrijging van landerijen tot een oppervlakte niet groter dan de oppervlakte van de naburige landerijen welke de verkrijger reeds gedurende ten minste vijf jaar in eigendom, economische eigendom, erfpacht of beklemming heeft, mits de verkrijging in het belang is van een verbetering van de landbouwstructuur (hierna: landbouwstructuurvrijstelling).
Ingevolge artikel 6a, eerste lid, sub b, Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (tekst 2004) (UBRV) is voor de toepassing van artikel 15, eerste lid onderdeel q, van de Wet BRV van verbetering van de landbouwstructuur voorzover hier van belang sprake indien de verkrijger de verkregen landerijen bedrijfsmatig exploiteert.
4.2. In het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer is het begrip “bedrijfsmatige exploitatie” niet nader gedefinieerd. In de toelichting op het besluit (Staatsblad 2000, nummer 565) heeft de besluitgever niet meer vermeld dan dat bedrijfsmatige exploitatie meebrengt dat sprake moet zijn van een agrarische onderneming. Voor de uitleg van het begrip agrarische onderneming en meer in het bijzonder onderneming ziet de rechtbank aanleiding aansluiting te zoeken bij de uitleg van dat begrip elders in de belastingwetgeving en de jurisprudentie daarover. In zijn arrest van 12 november 1980, nr. 20 136, BNB 1980/336 heeft de Hoge Raad bij de uitleg van het begrip bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond in een gemeentelijke onroerende-zaakbelastingverordening overwogen dat alleen sprake is van bedrijfsmatige exploitatie, wanneer met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het maatschappelijk productieproces wordt deelgenomen met het oogmerk om daarmee winst te behalen (zie ook Hoge Raad 5 april 1978, nr. 18 753, BNB 1978/114). De rechtbank ziet aanleiding bij de uitleg van artikel 6a, eerste lid, sub b, UBRV datzelfde criterium te hanteren.
4.3. Uit de statuten van eiseres blijkt dat zij niet naar winst streeft. Verder heeft eiseres ter zitting verklaard dat zij geen agrarische producten en/of paarden verhandelt, dat de op het land geteelde gewassen worden gebruikt voor de eigen paarden en dat eiseres aan voormalige eigenaren van paarden voor het opnemen van paarden (en andere dieren) geen vergoeding betaalt, noch daarvoor ontvangt. Voorts leidt de rechtbank uit het onder de feiten vermelde controlerapport, dat in zoverre niet is betwist, af dat eiseres voor de vennootschapsbelasting het standpunt inneemt dat zij geen winst beoogt en niet in concurrentie treedt met vergelijkbare belastingplichtigen. Gelet op het voorgaande kunnen de activiteiten van eiseres, nu zij feitelijk niet naar winst streeft, niet worden aangemerkt als te zijn verricht in een op winst gerichte onderneming zodat geen sprake is van bedrijfsmatige exploitatie in de zin van artikel 6a, eerste lid, sub b, UBRV.
4.4. De stelling van eiseres, dat de voorwaarde van bedrijfsmatige exploitatie met name is gesteld om hobbyboeren van de vrijstelling uit te sluiten, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. De formulering in de in 4.2. bedoelde toelichting bij het begrip bedrijfsmatige exploitatie, te weten “Bedrijfsmatige exploitatie brengt mee dat sprake moet zijn van een agrarische onderneming. (…) Deze vereisten zijn nodig teneinde een onbedoelde uitbreiding van de vrijstelling te verhinderen. Zo verhindert het criterium van bedrijfsmatige exploitatie dat degene die uit liefhebberij landerijen exploiteert, gebruik maakt van de vrijstelling.” duidt er niet op dat de besluitgever uitsluitend het oog had op die categorie en uitsluitend een daartoe beperkte limitatieve opsomming van type niet-bedrijfsmatig exploiterende verkrijgers voor ogen stond. Ook voor deze hobbyboeren geldt, evenals dit voor eiseres geldt, dat geen sprake is van een bedrijfsmatige exploitatie als bedoeld in artikel 6a Uitvoeringsbesluit. Ook de overige stellingen van eiseres, die benadrukken dat eiseres activiteiten verricht die ook in een agrarische onderneming worden uitgeoefend en dat zij haar organisatie professioneel heeft ingericht, leiden niet tot een andere beoordeling, omdat eiseres er daarbij ten onrechte aan voorbijgaat dat winststreven een voorwaarde is om aangemerkt te worden als een agrarische onderneming.
4.5. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat de verkrijging van de landerijen niet is vrijgesteld van de heffing van overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, eerste lid, onderdeel q, van de Wet BRV en dat de aanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
De rechtbank zal het beroep ongegrond verklaren.
4. Geschil in hoger beroep
4.1. In geschil is of de inspecteur terecht de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel q, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet), zoals deze bepaling in 2004 luidde, heeft geweigerd toe te passen. Het geschil spitst zich toe op de vraag of is voldaan aan het vereiste in artikel 6a, eerste lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (hierna: het Besluit), zoals deze bepaling in 2004 luidde, dat de verkrijger de verkregen landerijen bedrijfsmatig exploiteert, welke vraag door belanghebbende bevestigend en door de inspecteur ontkennend wordt beantwoord. Uiteindelijk is niet meer in geschil dat aan de overige voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling is voldaan.
4.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die zij daartoe hebben aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.
4.3. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en van de naheffingsaanslag.
4.4. De inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. In artikel 6a, eerste lid, onderdeel b, van het Besluit is, voor zover hier van belang, bepaald dat voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel q van de Wet sprake is van verbetering van de landbouwstructuur indien de verkrijger de verkregen landerijen bedrijfsmatig exploiteert. Aangaande dit vereiste heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 13 juli 2007, nr. 42.153, BNB 2007/271, het volgende beslist:
Ingevolge artikel 15, lid 1, letter q, van de Wet is de verkrijging van de in die bepaling omschreven landerijen van belasting vrijgesteld mits die verkrijging in het belang is van een verbetering van de landbouwstructuur. Uit de arresten van de Hoge Raad van 30 november 1977, nr. 18265 BNB 1978/10 en 7 april 1982, nr. 21048, BNB 1982/277 [Hof: BNB 1982/227], volgt dat van verbetering van de landbouwstructuur onder omstandigheden ook sprake kan zijn ingeval de verkrijger de verkregen landerijen niet zelf gaat exploiteren.
Met ingang van het jaar 2001 is in artikel 6a, lid 1, letter b, van het Uitvoeringsbesluit nochtans bepaald dat van verbetering van de landbouwstructuur slechts sprake is indien de verkrijger de verkregen landerijen bedrijfsmatig exploiteert. Daarmede beperkt het Uitvoeringsbesluit het begrip ‘verbetering van de landbouwstructuur’ zoals dit luidt ingevolge artikel 15, lid 1, letter q, van de Wet en de daaraan blijkens voormelde jurisprudentie te geven uitleg. Noch uit de tekst, noch uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 15 van Pro de wet volgt dat de wetgever heeft beoogd een zo vergaande bevoegdheid aan de besluitgever te delegeren. Aldus is artikel 6a van het Uitvoeringsbesluit op dit punt in strijd met de Wet en mist die bepaling in zoverre verbindende kracht.
Het Hof leidt hieruit af dat de omstandigheid, dat belanghebbende een deel van de door haar op 1 april 2004 verworven percelen niet zelf exploiteert maar verhuurt aan derden, aan toepassing van de vrijstelling niet in de weg staat. Het Hof leest in dit arrest echter niet dat het vereiste van bedrijfsmatige exploitatie van de verworven percelen niet meer behoeft te worden gesteld.
5.2. In het Besluit is het begrip ‘bedrijfsmatige exploitatie’ niet nader gedefinieerd. In de toelichting op artikel 6a van het besluit (zie Nota van Toelichting bij het Besluit van 14 december 2000 tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer, Stb. 2000, 565) heeft de besluitgever vermeld dat bedrijfsmatige exploitatie met zich brengt dat sprake moet zijn van een agrarische onderneming. Met de totstandkoming van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel q, van de Wet heeft de wetgever beoogd de verbetering van de landbouwstructuur te bevorderen. De gronden dienen daarom te zijn bestemd voor agrarische doeleinden die door de wetgever zijn omschreven als landbouw, tuinbouw, veeteelt en bosbouw (Kamerstukken II 1970/1971, 10 560, nr. 22). Een nadere invulling van het begrip landbouwstructuur heeft niet plaatsgevonden. In artikel 6a van het Uitvoeringsbesluit is het vereiste van de bedrijfsmatige exploitatie van de landbouwgronden verwoord. Dit criterium van bedrijfsmatige exploitatie verhindert dat degene die uit liefhebberij landerijen exploiteert, gebruik maakt van de vrijstelling, aldus vorenvermelde toelichting op artikel 6a. Uit deze totstandkomingsgeschiedenis blijkt niet dat de wetgever heeft beoogd dat de bedrijfsmatige exploitatie moet zijn gericht op de productie van landbouwproducten. Blijkens de hiervoor weergegeven toelichting is het eerder de bedoeling om hobbyboeren uit te sluiten van de onderhavige vrijstelling.
5.3. Gelet op het onder 5.2. overwogene en op de onder 2.2. vermelde feiten en omstandigheden is het Hof van oordeel dat belanghebbende een agrarische onderneming exploiteert in de zin van de onder 5.2. weergegeven toelichting. Belanghebbende verricht immers haar activiteiten met gebruikmaking van een daartoe in het leven geroepen organisatie van kapitaal en arbeid van in beginsel permanente duur en van voldoende omvang en samenhang om te kunnen gelden als bedrijfsmatige exploitatie van de verworven gronden. Voldaan is aan het vereiste dat sprake is van een verbetering van de landbouwstructuur. Er is geen sprake van activiteiten met een hobbymatig karakter. Het Hof komt derhalve terug op zijn voorlopig oordeel als vermeld onder 1.3. Dat de verkregen grond primair dient tot het houden van oude paarden leidt niet tot een ander oordeel, nu naar het oordeel van het Hof het streven naar een optimaal resultaat niet ondergeschikt is aan andere met de exploitatie nagestreefde doelen (vgl. HR 5 april 1978, nr. 18.753, BNB 1978/114).
De vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel q, van de Wet kan om die reden toepassing vinden op de verkrijging door belanghebbende van het gras- en bouwland.
5.4. De slotsom is dat de rechtbank het beroep van belanghebbende ten onrechte ongegrond heeft verklaard. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten van de procedure voor de rechtbank en die voor het Hof op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Aan belanghebbende wordt voor het beroep op de voet van artikel 2, lid 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht een vergoeding toegekend van € 322 x 2 (punten per proceshandeling) x 1 (gewicht van de zaak) = € 644.
Voor het hoger beroep wordt een vergoeding toegekend van € 322 x 2 (punten per proceshandeling ) x 1 (gewicht van de zaak) = € 644, in totaal € 1.288.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak van de inspecteur en de naheffingsaanslag;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in beroep en hoger beroep tot een bedrag van € 1.288;
- gelast de inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het door deze voor de behandeling van het beroep en hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 704.
De uitspraak is gedaan door mrs. O.B. Onnes, voorzitter, W.M.G. Visser en
I.J.F.A. van Vijfeijken, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 1 oktober 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.