Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P08/00348
18 februari 2010
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Hoorn,
de inspecteur,
tegen
de uitspraak in de zaak no. AWB 06/10034 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
X te Z,
belanghebbende,
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 30 juni 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.033. Belanghebbende heeft tegen deze aanslag een bezwaarschrift ingediend. Bij uitspraak van 18 september 2006 heeft de inspecteur het bezwaar afgewezen.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank. Bij uitspraak van 5 maart 2008 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.227, de inspecteur veroordeeld in de proceskosten ten bedrage van € 19 en de Staat der Nederlanden gelast het door eiseres betaalde griffierecht van € 38 te vergoeden.
1.3. Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 1 april 2008. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 januari 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. Het Hof neemt hier over hetgeen de rechtbank in de onderdelen 2.1 en 2.2 van ‘2. Tussen partijen vaststaande feiten’ heeft opgenomen:
“2.1. Eiseres (Hof: belanghebbende) is gehuwd met A. Eiseres is in 2003 ernstig ziek geweest en is van […] tot en met […] 2003 opgenomen geweest in het B-ziekenhuis.
2.2. Eiseres heeft voor het jaar 2003 een aangifte IB/PVV ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.232. Dit belastbaar inkomen is als volgt samengesteld:
Inkomen uit tegenwoordige arbeid € 5.547
Inkomen uit vroegere arbeid € 30.597 +
Inkomen uit eigen woning € 3.450 -/-
Uitgaven voor inkomensvoorzieningen € 661 -/-
Inkomen box 1 voor persoonsgebonden aftrek € 32.033
Buitengewone uitgaven wegens ziekte € 4.801 -/-
Belastbaar inkomen uit werk en woning € 27.232
De buitengewone uitgaven wegens ziekte zijn in de aangifte als volgt gespecificeerd:
Huisapotheek € 46
Premie particuliere ziektekostenverzekering (man) € 2.688
Nominale premie (man) € 264
Premie particuliere ziektekostenverzekering (vrouw) € 1.040
Premie particuliere ziektekostenverzekering (vrouw) € 823
Reisverzekering, deel ziektekosten € 18
Arbeidsongeschiktheidsaftrek (vrouw) € 757
Uitgaven kleding en beddengoed € 310
Reiskosten i.v.m. opname B-ziekenhuis € 10.848
Verblijfkosten hotel € 300
Eigen bijdrage ziektekosten (vrouw) € 364
Eigen bijdrage ziektekosten (man) € 169
Reiskosten ziekenhuisbezoek, tandarts, huisarts (vrouw) € 946
Reiskosten ziekenhuisbezoek, tandarts, huisarts (man) € 24
Totaal € 18.597
Drempel € 5.796 -/-
Buitengewone uitgaven wegens ziekte € 12.801
Eiseres heeft een bedrag van € 4.801 in aftrek gebracht. Haar echtgenoot heeft een bedrag van € 8.000 in aftrek gebracht.”
2.2. De aanslag is als volgt vastgesteld:
- belastbaar inkomen uit werk en woning volgens aangifte € 27.232
- correctie reiskosten i.v.m. opname B-ziekenhuis (€ 10.848 - € 6.508) € 4.340
- correctie verblijfkosten hotel € 300
- correctie reiskosten ziekenhuisbezoek (€ 970 - € 392) € 578
€ 5.218
- maximale correctie € 4.801
Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 32.033
2.3. In aanvulling op de hiervoor opgenomen feiten stelt het Hof het navolgende vast:
In 2003 heeft belanghebbende 1.304 kilometer gereden voor bezoek aan artsen en/of andere hulpverleners.
3. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, waarbij zij, voor zover hier van belang, heeft overwogen:
“Vervoerskosten
4.8. Ingevolge artikel 6.16, eerste lid aanhef en onderdeel a van de Wet IB 2001, zijn buitengewone uitgaven onder meer de uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling van de belastingplichtige. Ingevolge artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onderdelen a, van de wet IB 2001, worden als uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling aangemerkt de daarmee verband houdende uitgaven voor genees-, heel- en verloskundige hulp, met inbegrip van farmaceutische en andere hulpmiddelen en vervoer. Gelet op het bepaalde in artikel 6.1 van de Wet IB 2001 is om als persoonsgebonden aftrekpost in aanmerking te worden genomen vereist dat deze uitgaven op de belastingplichtige drukken.
4.9. Met betrekking tot de vervoerskosten overweegt de rechtbank als volgt. De rechtbank stelt voorop dat het op de weg van eiseres (Hof: belanghebbende) ligt om de aanwezigheid en de hoogte van de vervoerskosten aannemelijk te maken. Bij vervoerskosten wegens ziekte maakt de rechtbank onderscheid tussen de kosten van vervoer in verband met raadpleging van een arts en andere hulpverleners (hierna: vervoerskosten) en de kosten van vervoer in verband met leefkilometers (hierna: extra vervoerskosten).
4.10. De kosten van het gebruik van een auto door een zieke of invalide voor het ondergaan van een medische behandeling, voor het bezoek aan een arts, fysiotherapeut of andere hulpverleners zijn volledig aftrekbaar. De rechtbank stelt voorop dat de wetgever heeft bepaald dat de werkelijk gemaakte kosten voor autogebruik voor vergoeding in aanmerking komen. Dit heeft tot gevolg dat de door eiseres gestelde kosten van € 0,614 per kilometer die ze heeft overgenomen uit de ANWB-lijst niet kunnen worden gehanteerd.
4.11. Tussen partijen is niet in geschil dat de werkelijk gemaakte kosten bestaan uit de volgende kosten:
a. brandstofkosten € 4.350
b. wegenbelasting € 424
c. garagekosten € 2.012
d. verzekeringskosten € 756
Met betrekking tot vaststelling van de werkelijke kosten is tussen partijen alleen de hoogte van de afschrijving in geschil. Met betrekking tot deze afschrijving stelt eiseres zich op het standpunt dat deze € 9.443 bedraagt en geeft hiervoor de volgende berekening:
- op 3 februari 2000 is de auto gekocht voor € 35.440 (km stand 0)
- op 1 februari 2005 is de auto ingeruild voor € 14.000 (km stand 102.000)
- de afschrijving bedraagt derhalve in totaal € 21.440.
- € 21.440 : 102.000 = € 0.21 per km
- gereden kilometers in 2003 : 44.966
- afschrijving in 2003: 44.966 x € 0.21 = € 9.442,86 (afgerond € 9.443)
4.12. Verweerder (Hof: de inspecteur) stelt zich op het standpunt dat de afschrijving op € 4.306 dient te worden gesteld. Verweerder heeft een berekening gemaakt aan de hand van de gegevens van het CBS/Nibud, waarbij rekening is gehouden met de leeftijd van de auto en is uitgegaan van 16.000 gereden kilometers. Het is een feit van algemene bekendheid dat naast de ouderdom van de auto ook het aantal gereden kilometers van invloed is op de waarde van een auto en derhalve op de afschrijving. De berekening van verweerder kan derhalve niet onverkort worden gevolgd nu deze uitgaat van een gemiddelde afschrijving bij een kilometrage van 16.000 kilometer per jaar, terwijl niet in geschil is dat met de auto van eiseres in 2003 44.966 kilometer is gereden. Nu bekend is wanneer en voor welke prijs de auto is gekocht en is ingeruild en eiseres in haar berekening van de afschrijving wel rekening houdt met het hoge aantal gereden kilometers in 2003 zal de rechtbank de berekening van eiseres volgen en de afschrijving vaststellen op € 9.443.
4.13. Uit het hiervoor overwogene volgt dan dat de werkelijke kosten in totaal € 16.985 (€ 4.350 + € 424 + € 2.012 + € 756 + € 9.443) bedragen en per gereden kilometer € 0,38 (€ 16.985 : 44.966). Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres in 2003 1.304 km heeft gereden wegens bezoek aan een arts en/of andere hulpverleners. Eiseres heeft derhalve recht op een aftrek vervoerskosten van 1.304 x € 0,38 = € 496. Verweerder heeft echter al een bedrag van € 392 aan aftrek vervoerskosten geaccepteerd. Dit heeft derhalve tot gevolg dat eiseres nog recht heeft op een aftrek vervoerskosten van € 104.
4.14. De rechtbank overweegt ten overvloede dat het feit dat eiseres voor het jaar 2004
€ 0,70 per kilometer voor vervoerskosten heeft kunnen aftrekken voor het jaar 2003 geen aanleiding geeft tot het toestaan van een hogere aftrek per kilometer dan € 0,38. Door eiseres is aangegeven dat ze in 2003 uitzonderlijk veel kilometers heeft gereden. Dit heeft logischerwijs dan ook tot gevolg dat de autokosten, die gedeeltelijk bestaan uit constante kosten, per kilometer substantieel lager zijn dan in 2004.
Extra vervoerskosten
4.15. Wat betreft de leefkilometers overweegt de rechtbank als volgt. Voor de beantwoording van de vraag of en in hoeverre de kosten van een in verband met ziekte of invaliditeit gehouden auto die niet zijn aan te merken als kosten van vervoer in rechtstreeks verband met het verkrijgen van genees-, heel- of verloskundige hulp, of als kosten ter zake van regelmatig ziekenbezoek, kunnen worden gerangschikt onder de buitengewone uitgaven ter zake van ziekte en invaliditeit als bedoeld in artikel 6.16, aanhef en onderdeel a en artikel 6.17, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001, moet worden bepaald of en in hoeverre de in een kalenderjaar door de zieke of gehandicapte gemaakte autokosten overtreffen hetgeen behoort tot het normale bestedingspatroon van personen die niet ziek of invalide zijn, doch overigens wat inkomen, vermogen en gezinsomstandigheden betreft, in een gelijke positie verkeren als de betrokkene (vgl. HR 15 december 1999, nr. 35.157, BNB 2000/61).
4.16. Om te berekenen of eiseres in aanmerking komt voor aftrek moet derhalve eerst worden vastgesteld wat het normale bestedingspatroon ten aanzien van een auto is van een niet ziek persoon die in dezelfde inkomens- en vermogenspositie en gezinsomstandigheden verkeert als eiseres. Door verweerder is een berekening van de autokosten overgelegd op grond van de cijfers van het CBS/Nibud. Hieruit blijkt dat een persoon die niet ziek is, maar in dezelfde inkomens- en vermogenspositie en gezinsomstandigheden verkeert als eiseres in 2003 € 7.279 aan autokosten heeft besteed. Nu eiseres, op wie in deze de bewijslast rust, niet heeft gesteld dat dit een ander bedrag zou moeten zijn, gaat de rechtbank daarvan uit. De rechtbank heeft in overweging 4.13. vastgesteld dat eiseres in 2003 € 16.985 heeft besteed aan autokosten. Hieruit volgt dat de door eiseres gemaakte kosten hetgeen behoort tot het normale bestedingspatroon van een persoon, die niet ziek of invalide is, overtreffen met een bedrag van € 9.706 (€ 16.985 - € 7.279). Dit bedrag omvat € 6.508 aan reiskosten in verband met opname in het B-ziekenhuis en € 496 vervoerskosten. De extra vervoerskosten dienen derhalve vastgesteld te worden op een bedrag van € 2.702 (€ 9.706 - € 6.508 - € 496).
4.17. Gelet op het hiervoor overwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard en het belastbaar inkomen uit werk en woning te worden vastgesteld op € 29.227 (€ 32.033 - € 104 - € 2.702).”
4. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is in geschil de hoogte van de voor aftrek in aanmerking komende vervoerskosten voor het verkrijgen van genees- en heelkundige hulp en kosten van overig vervoer als bedoeld in artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) (wettekst 2003). Het geschil spitst zich hierbij toe op de hoogte van de in aanmerking te nemen kosten van afschrijving van de door belanghebbende gebruikte auto.
5. Standpunten van partijen
5.1. Ter ondersteuning van zijn standpunt heeft de inspecteur, kort samengevat, aangevoerd: De door de rechtbank gevolgde wijze van berekenen is niet juist, omdat geen rekening wordt gehouden met de omstandigheid dat een auto ook in waarde vermindert als deze niet, of minder dan in enig ander jaar, wordt gebruikt. Dit betekent dat de verdeling van de totale waardevermindering van de auto over de jaren van gebruik niet kan plaatsvinden uitsluitend op basis van de in die jaren verreden kilometers. De inspecteur heeft een berekening overgelegd, gebaseerd op een periodiek genaamd Autotelex. Uiteindelijk heeft de inspecteur voor het jaar 2003 een afschrijving berekend van (€ 22.716 - € 17.224 =) € 5.492. Bij de berekening van dit bedrag zijn de volgende gegevens gehanteerd:
1-1-2003 1-1-2004
Basiswaarde bij 25.000 km € 21.000 € 16.600
Km correctie (5,2 ct) volgens ANWB-koerslijst € 1.716 € 624
Gecorrigeerde waarde € 22.716 € 17.224
Uit de hoogtes van de gecorrigeerde waarden per 1 januari 2000 en 1 januari 2005 van respectievelijk € 36.166 en € 13.396 blijkt dat de afschrijving in totaal € 22.770 bedraagt, welk bedrag hoger is van de totale door belanghebbende berekende afschrijving van € 21.440, zodat volgens de inspecteur de afschrijving over 2003 niet te laag is.
De autokosten in 2003 bedragen volgens de inspecteur € 5.492 aan afschrijving en € 7.542 aan andere kosten, gespecificeerd in de uitspraak van de rechtbank onder 4.11 en tussen partijen niet in geschil, zijnde totaal € 13.034, hetgeen per kilometer resulteert in een bedrag van (€ 13.034 : 44.966 =) € 0,29.
De vervoerskosten voor het verkrijgen van genees- of heelkundige hulp bedragen dan (1.304 x € 0,29 =) € 379. Bij aanslagregeling is geaccepteerd € 392.
De inspecteur acht voor een aftrek van extra vervoerskosten geen ruimte. Een met belanghebbende overigens vergelijkbare belastingplichtige die niet ziek is, besteedde volgens het NIBUD € 7.279. Belanghebbende heeft daarom uitgaande van de totale kosten van € 13.034 per saldo € 5.755 meer besteed. Hierin zijn opgenomen de reiskosten in verband met opname B-ziekenhuis ad € 6.508 en de vervoerskosten ad € 379. Er bestaat daarom geen recht op aftrek van extra vervoerskosten.
Blijkens de berekening van de Chronisch zieken en Gehandicapten Raad Nederland zijn de gebruikelijke uitgaven voor autokosten 11,2 procent van het besteedbare inkomen, in dit geval € 51.940.
5.2. Tegenover de stellingen van de inspecteur heeft belanghebbende, kort samengevat, het volgende aangevoerd:
De afschrijving van de auto bedraagt in het onderhavige jaar € 9.443, welk bedrag het resultaat vormt van het totale aantal kilometers in 2003 (44.966) vermenigvuldigd met € 0,21, zijnde de door belanghebbende berekende kosten van afschrijving per kilometer. Bij de berekening van het bedrag ad € 0,21 is belanghebbende uitgegaan van het verschil tussen de aankoopprijs (€ 35.440) en de inruilprijs (€ 14.000) van de auto, ofwel € 21.440, gedeeld door het totaal aantal kilometers dat gedurende de eigendomsperiode van belanghebbende met de auto is gereden (102.000). In de door belanghebbende bij de pleitnota gevoegde berekening houdt zij voorts rekening met de kosten van het ANWB-lidmaatschap ten bedrage van € 118.
De totale autokosten in 2003 bedragen volgens belanghebbende uiteindelijk € 7.542 (niet in geschil) + € 118 (ANWB) + € 9.443 (afschrijving) = € 17.103. Dit resulteert in een bedrag per kilometer van (€ 17.103 : 44.966 =) € 0,38, van welk bedrag ook de rechtbank is uitgegaan.
Belanghebbende verzoekt daarom bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
5.3. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
6. Overwegingen
6.1. Onder de feiten is vermeld dat belanghebbende dan wel haar echtgenoot in 2003 in totaal 44.966 kilometers hebben afgelegd, uitgesplitst naar de volgende ritten:
a - 36.160 km (226 x 160) in verband met het dagelijks bezoeken van belanghebbende door haar echtgenoot;
b - 1.304 km in verband met het verkrijgen van geneeskundige hulp;
c - 7.502 overige kilometers.
6.2. Op grond van artikel 6.18, zesde lid, van de Wet IB 2001 kan voor ziekenbezoek een bedrag van € 6.508 (36.160 x € 0,18) als buitengewone uitgave in aanmerking worden genomen. De wettelijke regeling laat niet toe aftrek tot een hoger bedrag te verlenen, ook niet indien een bezoekende partner enige zorg aan de in een ziekenhuis opgenomen patiënt verleent.
6.3. De inspecteur stelt dat de door belanghebbende en de rechtbank gevolgde rekenmethode (te weten afschrijving die enkel gerelateerd is aan het aantal afgelegde kilometers) ter bepaling van het bedrag van de afschrijving in 2003 niet juist is. Naar het oordeel van het Hof is deze stelling gegrond omdat deze methode ertoe zou leiden dat in een jaar waarin de auto niet wordt gebruikt, geen bedrag aan afschrijving in aanmerking wordt genomen en het van algemene bekendheid is dat ook in een dergelijk geval sprake is van waardevermindering van de auto. De rechtbank heeft met deze omstandigheid in het geheel geen rekening gehouden.
6.4. De inspecteur heeft aan de hand van een periodiek, genaamd de Autotelex, voor de door belanghebbende gebruikte auto een berekening gemaakt van de waardevermindering van een dergelijke auto in 2003 en daarbij rekening gehouden met de omstandigheid dat belanghebbende in dat jaar veel meer kilometers heeft gereden dan in andere jaren. De inspecteur heeft in hoger beroep gegevens met betrekking tot dit periodiek overgelegd.
De gehanteerde berekening gaat uit van een afschrijving op de waarde van een personenauto naar tijdsgelang en met een correctie indien er in enig jaar sprake is van een kilometrage dat afwijkt van een gemiddelde van 25.000 km per jaar. Ten opzichte van de opgave van belanghebbende heeft de inspecteur daarbij een hoger bedrag als aanschafprijs aangehouden en per ultimo 2004 een lagere waarde dan de in 2005 gerealiseerde verkoopsom. Uiteindelijk heeft de inspecteur een kilometerprijs berekend van € 0,29.
Nu de inspecteur zodoende voor belanghebbende gunstige uitgangspunten heeft gehanteerd om de afschrijving in 2003 te berekenen en bij het opleggen van de aanslag de buitengewone uitgaven ter zake van het verkrijgen van geneeskundige hulp heeft gebaseerd op een kilometerprijs van € 0,30 is de aanslag in zoverre niet op een te hoog bedrag vastgesteld.
6.5. De op belanghebbende drukkende kosten van de overige kilometers komen op basis van de door de inspecteur bij het opleggen van de aanslag – in navolging van de aangifte – gehanteerde kilometerprijs uit op € 2.251 (7.502 x € 0,30). De rechtbank heeft op basis van de gedingstukken vastgesteld dat personen die niet ziek of invalide zijn, maar overigens wat inkomen, vermogen en gezinsverband betreft, in een gelijke positie verkeren als belanghebbende een bedrag plegen uit te geven van € 7.279, dan wel € 5.817 op basis van de uitlatingen ter zitting. Belanghebbende heeft deze berekening niet betwist en het Hof ziet geen reden een nog lager bedrag aan te houden.
Aangezien de kilometers voor het dagelijks bezoeken van belanghebbende en het verkrijgen van geneeskundige hulp reeds in aanmerking zijn genomen bij de vaststelling van de buitengewone uitgaven, kunnen deze kilometers geen rol meer spelen bij de beoordeling van de vraag of er sprake is van extra vervoerkosten ter zake van ziekte.
Van geobjectiveerde meerkosten is dan ook geen sprake zodat in zoverre geen sprake kan zijn van aftrekbare buitengewone uitgaven.
Slotsom
6.6. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is, dat de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd en dat het bij de rechtbank ingestelde beroep ongegrond moet worden verklaard.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Hof vernietigt de uitspraak van de rechtbank en verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
Aldus gedaan door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter van de belastingkamer, en A.P.M. van Rijn en D.B. Bijl, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. V.M. Maat als griffier.
De beslissing is op 18 februari 2010 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.