Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P08/00008
6 mei 2010
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X, te Z, belanghebbende,
en op het incidenteel hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Zaandam,
de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 07/1491 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 31 december 2004 aan belanghebbende voor het jaar 2001 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.908 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.721. Belanghebbende heeft tegen de aanslag een bezwaarschrift ingediend. Bij uitspraak van 18 januari 2007 heeft de inspecteur het bezwaar gegrond verklaard, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 48.334 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.054.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank). Bij uitspraak van 23 november 2007 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 48.334 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.002, de inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 12,40 en bepaald dat de Staat het betaalde griffierecht ten bedrage van € 39 vergoedt.
1.3. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 2 januari 2008, aangevuld bij brief van 23 februari 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, waarbij hij tevens incidenteel hoger beroep heeft ingesteld. Belanghebbende is in de gelegenheid gesteld op het incidenteel hoger beroep te reageren. Belanghebbende heeft bij brief van 13 maart 2010, ontvangen op 16 maart 2010, gereageerd op de oproep voor de zitting en voorts op het incidenteel beroep.
Deze reactie is in afschrift verstrekt aan de inspecteur.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 april 2010. Het hoger beroep is gelijktijdig behandeld met de door belanghebbende ingestelde hoger beroepen met de kenmerken 08/00213 en 08/00214. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1942 en gehuwd met A, was tot 1 december 1998 als bedrijfseconoom/beleggingsanalist in dienstbetrekking bij de B-bank N.V. te P (hierna: B). Op basis van het Reglement van de Stichting Pensioenfonds B zijn aan belanghebbende in het kader van zijn dienstbetrekking pensioenrechten toegekend.
2.2.1. Bij brief van 13 september 1995 deelde C namens de Stichting Pensioenfonds B belanghebbende, voor zover hier van belang, mede:
“Betreft: Lijfrenteverzekering
(…)
Hierbij doen wij u een opgave toekomen van de aanspraken en de bijbehorende kosten, indien u zich vrijwillig bijverzekert conform het bepaalde in artikel 26 lid 2 van het pensioenreglement.
I. Maximale pensioenaanspraken per 01-08-1995:
(…)
II. Reglementaire pensioenaanspraken per 01-08-1995:
(…)
III. Vrijwillig bij te verzekeren per 01-08-1995:
Ouderdomspensioen f 33.450,-- per jaar, ingaande 01-07-2007;
Weduwenpensioen f 25.087,-- per jaar, t.g.v. A;
Het ongehuwdenpensioen kan niet vrijwillig verzekerd worden.
De gelijkblijvende jaarpremie voor deze verzekering bedraagt f 32.115,96 en dient bij vooruitbetaling te worden voldaan op de 1e januari van elk verzekeringsjaar. Per 01-08-1995 bedraagt de pro rata premie f 13.381,65 en op 01-01-2007 bedraagt de pro rata premie f 16.057,98.
Indien u mocht komen te overlijden, is met ingang van de 1e januari volgend op de overlijdensdatum geen premie meer verschuldigd. Mocht uw echtgeno(o)t(e) komen te overlijden, zal de premie verlaagd worden tot die van het ouderdomspensioen, te weten
f 20.869,46 per jaar met ingang van de 1e januari volgend op de overlijdensdatum.
Voor wat betreft de fiscale aspecten van deze lijfrenteverzekering kunt u zich laten informeren door een fiscalist.
(…)
Indien u een beschikking aanvraagt bij uw belastinginspecteur en daarna overlegt aan de salarisadministratie (…) kan de gelijkblijvende jaarpremie in maandelijkse termijnen gelijkmatig met het salaris fiscaal verrekend worden.
(…)
Aangezien vrijwillig te verzekeren pensioenaanspraken binnen het raamwerk van de regeling dienen te vallen, verzoeken wij u de bijgevoegde verklaring in te vullen en aan ons te retourneren.”
2.2.2. Bij brief van 15 september 1995 deelde belanghebbende het bestuur van de Stichting Pensioenfonds B, voor zover hier van belang, het volgende mede:
“Op 13 september 1995 schreef de heer C (…) mij een brief over de premie van een vrijwillig bij te verzekeren pensioen. Gaarne wil ik van deze mogelijkheid gebruik maken.”
2.3.1. De premie ad f 32.116 (€ 14.573,61) voor de in onderdeel 2.2.1 vermelde verzekering werd door de inhoudingsplichtige verrekend met het na inhouding van loonheffing resterende loon.
2.3.2. In de jaren 1999 tot en met 2001 bedroeg de in aftrek toegelaten premie respectievelijk € 11.026 (f 24.298), € 11.214 (f 24.713) en € 2.706 (f 5.963). In die jaren bedroeg het niet voor aftrek in aanmerking komende deel van de premie respectievelijk € 3.547, € 3.359 en € 11.867.
2.4. De inspecteur berekent de waarde van de verzekering per 1 januari 2001 op € 2.368 (zijnde de niet in aftrek toegelaten delen in 1999 en 2000 van € 3.547 + € 3.359, ofwel € 6.906, verminderd met de drempels 1999 en 2000 ad € 2.269, ofwel € 4.538).
2.5. De inspecteur berekent de waarde van de verzekering per 31 december 2001 op € 11.966 (zijnde het niet in aftrek toegelaten deel ad € 11.867 vermeerderd met de waarde op 1 januari ad € 2.368 en verminderd met de drempel ad € 2.269).
3. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard, waarbij zij heeft overwogen:
“4.1. Artikel 1, onderdeel O, eerste lid aanhef en onderdeel d. van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de invoeringswet) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“Voor het bepalen van het inkomen uit een recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen die de tegenwaarde vormen voor een prestatie blijven de regels die daarvoor golden op 31 december 2000 op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van toepassing voor zover:
(…….)
d. op of na 1 januari 2001 premies zijn betaald die op grond van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet als uitgaven voor een inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen en die een bedrag van € 2.269 per kalenderjaar niet te boven gaan ter zake van een overeenkomst die tot stand is gekomen vóór 14 september 1999, mits de aan het recht ten grondslag liggende overeenkomst waarop de premiebetalingen zijn gebaseerd op of na 14 september 1999 niet is gewijzigd dan wel de daarbij overeengekomen premiebetalingen niet zijn verhoogd. (……….)”
4.2. De eerste vraag die partijen verdeeld houdt is of in casu sprake is van twee rechten (een recht op een ouderdomslijfrente en een recht op weduwenlijfrente) zoals eiser (Hof: belanghebbende) stelt of van één recht zoals verweerder (Hof: de inspecteur) betoogt.
In de visie van eiser zou, nu sprake is van twee rechten, de betaalde premie aan elk van die rechten moeten worden toegerekend met als gevolg dat twee maal de drempel van € 2.269 moet worden toegepast.
Uit de tekst van het in 4.1. vermelde artikel volgt dat de drempel van € 2.269 ziet op de premies die zijn betaald ter zake van een overeenkomst.
Nu vast staat dat de oudedags- en de weduwenlijfrente, die niet tegelijkertijd tot uitkering kunnen komen, in één overeenkomst tot stand zijn gekomen kan dit naar het oordeel van de rechtbank tot geen andere conclusie leiden dan dat het drempelbedrag van
€ 2.269 dient te worden toegepast op de totale, op de volledige overeenkomst betrekking hebbende premie.
De stelling van eiser dienaangaande wordt derhalve verworpen.
4.3.1. De volgende vraag waar de rechtbank zich voor gesteld ziet is de opbouw van de waarde van de lijfrentepolis tot en met 31 december 2001.
4.3.2. Volgens eiser dient van het totaal van de niet in aftrek gebrachte premies in 1999
(€ 3.547) slechts 4/12 deel (€ 1.273), te weten het evenredige deel van de maandpremies die na 14 september 1999 zijn betaald, voor de bepaling van de rendementsgrondslag in aanmerking te worden genomen.
De waardeopbouw, met inachtneming van hetgeen onder 4.2. is overwogen, is dan volgens eiser als volgt:
31 december 1999: € 1.273 minus € 2.269 = nihil
31 december 2000: € 3.359 + nihil -/- € 2.269 = € 1.090
31 december 2001: € 1.090 + € 11.867 -/- € 2.269 = € 10.688.
4.3.3. Verweerder verschilt met eiser van mening over de waardeopbouw in 1999 en stelt dat het volledige bedrag van de in 1999 niet in aftrek gebrachte premies tot de rendementsgrondslag behoort.
De waardeopbouw wordt dan als volgt:
31 december 1999: € 3.547 -/- € 2.269 = € 1.278
31 december 2000: € 1.278 + € 3.359 -/- € 2.269 = € 2.368
31 december 2001: € 2.368 + € 11.867 -/- € 2.269 = € 11.966.
4.3.4. Artikel 2.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 bepaalt dat inkomstenbelasting wordt geheven over een tijdvak van een kalenderjaar. Bestanddelen van het belastbaar inkomen dienen op jaarbasis te worden vastgesteld.
Vast staat dat de betaalde premies in 1999 € 14.573 bedroegen en dat het niet aftrekbare deel hiervan € 3.547 was. Het in de in 4.1. genoemde overgangsbepaling bepaalde drempelbedrag van € 2.269 is eveneens per kalenderjaar vastgesteld.
Een redelijke wetstoepassing brengt met zich mee het niet aftrekbare deel van de betaalde lijfrentepremie tijdsevenredig aan de periode na 14 september 1999 toe te rekenen. Dit leidt tot een niet aftrekbaar deel van de lijfrentepremie van 3,5/12 maal € 3.547 = € 1.034.
Nu laatstgenoemd bedrag beneden het drempelbedrag blijft is de waarde van de polis op 31 december 1999 nihil.
4.3.5. Dit heeft tot gevolg dat de waarde van de lijfrentepolis per 1 januari 2001 € 1.090 en per 31 december 2001 € 10.688 bedraagt.
De rendementsgrondslag in 2001 dient met € 1.278 te worden verminderd, hetgeen betekent dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen met 4 % van € 1.278 = € 52 te worden verminderd tot € 4.002.”
4.1. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is in geschil of sprake is van twee afzonderlijke verzekeringen op grond waarvan belanghebbende met inachtneming van hetgeen is bepaald in artikel 1, onderdeel O, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 aanspraak kan maken op aftrek van twee maal € 2.269.
4.2. Geschil in incidenteel hoger beroep
In incidenteel hoger beroep is in geschil of de door de inspecteur berekende waarden van de verzekeringspolis per 1 januari 2001 en per 31 december 2001 juist zijn.
Het geschil spitst zich toe op de toerekening van het niet aftrekbare deel (€ 3.547) van de in 1999 betaalde premie aan de periode 14 september 1999 tot en met 31 december 1999.
De inspecteur stelt primair dat het bedrag van € 3.547 geheel aan de periode 14 september 1999 tot en met 31 december 1999 moet worden toegerekend, terwijl belanghebbende stelt dat slechts (3,5/12 x € 3.547 =) € 1.034 (tijdsevenredig) aan laatstgenoemde periode moet worden toegerekend.
Ter zitting heeft de inspecteur subsidiair gesteld dat ingeval het bedrag van € 3.547 tijdsevenredig dient te worden toegerekend, ook de aftrek van € 2.269 tijdsevenredig dient te worden toegerekend.
5. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het proces-verbaal van zitting.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. Het Hof overweegt naar aanleiding van de door belanghebbende in zijn reactie van 13 maart 2010 gestelde vraag of het door de inspecteur ingestelde incidenteel beroep niet te laat is ingediend, als volgt. In artikel 27m van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is bepaald dat de andere partij dan de partij die het hoger beroep heeft ingesteld, bij haar verweerschrift incidenteel hoger beroep kan instellen. De inspecteur heeft, gelet op de hiervoor genoemde wettelijke bepaling, tijdig incidenteel hoger beroep ingesteld.
6.2. Met betrekking tot belanghebbendes stelling dat sprake is van twee afzonderlijke verzekeringen is het Hof van oordeel dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. Het Hof sluit zich hierbij aan en maakt de beslissing tot de zijne.
Het hoger beroep is daarom ongegrond.
6.3.1. Met betrekking tot de waardering van de verzekering stelt de inspecteur zich in incidenteel hoger beroep op het standpunt dat het niet-aftrekbare deel, € 3.547, van de in 1999 betaalde premie geheel aan de periode 14 september 1999 tot en met 31 december 1999 moet worden toegerekend, ten gevolge waarvan de waarde van de verzekering per 1 januari 2001 op € 2.368 (zie onderdeel 2.4 van deze uitspraak) moet worden gesteld.
Ter ondersteuning hiervan voert de inspecteur aan dat een belastingplichtige gehouden is persoonlijke verplichtingen (waaronder de lijfrentepremie) op het inkomen in mindering te brengen. Dit houdt volgens de inspecteur in dat de betaalde premies op het inkomen in mindering moeten worden gebracht tot het in het desbetreffende geval geldende maximum is bereikt. Bij belanghebbende werd dit maximum in oktober 1999 bereikt, zodat, aldus de inspecteur, het niet aftrekbare deel geheel aan de periode na 13 september 1999 moet worden toegerekend. Ter zitting heeft de inspecteur desgevraagd erkend dat, anders dan hij eerst meende, zijn stelling niet kan worden afgeleid uit de uitspraak van 1 november 1989 van Hof Amsterdam, nr. 3902/88, BNB 1991/159; hij acht deze wijze van toerekening evenwel een redelijke invulling van de wet.
6.3.2. Naar het oordeel van het Hof behelst een redelijke uitleg van de wet dat zowel het aftrekbare deel als het niet-aftrekbare deel evenredig over het jaar worden verdeeld. Het Hof acht in dit verband van belang dat de inkomstenbelasting wordt geheven over een tijdvak van een jaar en dat in beginsel de per jaar betaalde bedragen relevant zijn voor de heffing. In casu wordt een cesuur aangebracht op 14 september 1999, maar het Hof vermag niet in te zien waarom belanghebbende geacht wordt eerst volledig het aftrekbare deel van de premies te betalen en daarna het niet-aftrekbare deel. Naar het voorkomt moeten de desbetreffende premies geacht worden evenredig over het jaar te zijn verdeeld - het tegendeel is ook niet gebleken - en zijn daarmee ook het aftrekbare en het niet aftrekbare deel evenredig over het jaar verdeeld. Het Hof volgt in zoverre het oordeel van de rechtbank, alsmede de visie van belanghebbende.
In dit verband zij nog opgemerkt dat indien de interpretatie van de inspecteur zou worden gevolgd, er niet te rechtvaardigen verschillen kunnen ontstaan bij betaling van de premie in één jaarbedrag, naar gelang het moment van betaling.
6.3.3. Subsidiair stelt de inspecteur dat ingeval het niet aftrekbare deel van de premie tijdsevenredig wordt toegerekend het drempelbedrag van € 2.269 ook tijdsevenredig over het jaar moet worden verdeeld. Het Hof volgt de inspecteur hierin, omdat dit leidt tot een redelijke interpretatie van de wet.
6.4.1. Het gevolg van het vorenoverwogene is dat de waarde van de verzekering per 1 januari 2001 dient te worden berekend op € 1.463 [zijnde de niet in aftrek toegelaten delen in 1999 en 2000 van (3,5/12 x € 3.547 =) € 1.034 + € 3.359, ofwel € 4.393, verminderd met de drempels 1999 en 2000 van respectievelijk (3,5/12 x € 2.269 =) € 661+ € 2.269, ofwel € 2.930].
6.4.2. De waarde per 31 december 2001 dient dan te worden berekend op (€ 1.463 + € 11.867 - € 2.269 =) € 11.061.
6.4.3. Bij zijn uitspraak heeft de inspecteur het belastbare inkomen uit sparen en beleggen vastgesteld op € 4.054. Hierin is begrepen vier procent van de gemiddelde waarden per 1 januari 2001 en 31 december 2001 van de verzekering, zijnde respectievelijk € 698 en € 11.967, ofwel € 253.
Naar het oordeel van het Hof dient het aan de verzekering toe rekenen forfaitaire rendement te worden berekend op vier procent van {(€ 1.463 + € 11.061 =) € 12.524:2 =} € 6.262, zijnde € 248.
6.5. De slotsom is dat het incidenteel hoger beroep gegrond is, dat de uitspraken van de rechtbank en van de inspecteur dienen te worden vernietigd en dat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen met € 5 moet worden verminderd tot € 4.049.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens de beslissingen inzake de proceskosten en het griffierecht;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 48.334 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.049.
Aldus gedaan door mrs. A.P.M. van Rijn, voorzitter, E.M. Vrouwenvelder en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. V.M. Maat als griffier. De beslissing is op 6 mei 2010 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.