Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P09/00234
3 maart 2011
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de vennootschap onder firma X, gevestigd te Y,
belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 06/11155 van de rechtbank Haarlem (hierna de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Alkmaar,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 27 december 2004 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (LB/PVV) opgelegd ten bedrage van € 108.103. Tegelijk met het opleggen van de naheffingsaanslag LB/PVV is aan belanghebbende een vergrijpboete ten bedrage van € 54.051 opgelegd.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 31 augustus 2006, de naheffingsaanslag en de vergrijpboete gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 17 februari 2009, welke uitspraak is verzonden op 20 februari 2009, heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 70.945 en de boete verminderd tot een bedrag van € 28.378.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 2 april 2009 en aangevuld bij brieven van 26 mei 2009 en 10 juli 2009. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Van belanghebbende zijn op 17 januari 2011 en 20 januari 2011 nadere stukken ontvangen welke in afschrift zijn doorgestuurd aan de inspecteur.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 januari 2011. De onderhavige zaak is tegelijkertijd behandeld met de zaken met procedurenummers 09/00235, 09/00236 en 09/00237. Al hetgeen in één van deze zaken is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaak. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. In haar uitspraak van 17 februari 2009 heeft de rechtbank de navolgende feiten vastgesteld (waarbij belanghebbende als eiseres wordt aangeduid en de inspecteur als verweerder):
“2.1. Volgens de gegevens van de Kamer van Koophandel zijn de twee firmanten van eiseres mevrouw K. B en haar zoon C. Volgens het aan de belastingdienst geretourneerde formulier ‘Opgaaf gegevens startende onderneming’ zijn zij de vof per 1 mei 1999 begonnen. Eiseres is op 17 januari 2002 in verband met beëindiging per 31 december 2001 uitgeschreven bij de Kamer van Koophandel.
2.2. De activiteiten van eiseres bestonden in de onderhavige jaren uit het drijven van een salon voor Thaise massage, waarbij zogeheten body-to-body-massages en relaxmassages worden gegeven (hierna ook: de onderneming). De massagesalon was zes dagen in de week geopend van 11 uur ‘s-ochtends tot 10 uur ’s-avonds. Op zondagen was de salon gesloten. De tarieven voor de massages bedroegen NLG 125 voor een heel en NLG 75 voor een half uur. De betalingen door de klanten voor de massages geschiedden altijd contant.
2.3. B was tot 20 maart 1998 gehuwd met D. D was in onderhavige tijdvak woonachtig op het adres …laan 82 te Z. B was met haar zoon C, in ieder geval vanaf 9 april 1999 woonachtig op het adres …straat 12 te Z. Sinds 28 augustus 2001 is S. F bij D woonachtig op eerstgenoemd adres. D was in de jaren 1999 tot en met 2002 in loondienst bij E B.V.
2.4. De onderneming is gevestigd op het adres …laan 82 (hierna ook: de woning). De woning heeft één entree, bij de voordeur was de naam van de onderneming te vinden. Voor de bedrijfsactiviteiten waren twee slaapkamers en de badkamer in gebruik, welke waren gelegen op de bovenverdieping van de woning. De wasmachine en de droger die op de begane grond van de woning staan, zijn eveneens in gebruik van de onderneming. Wanneer het voorkwam dat klanten moesten wachten, namen zij plaats in de woonkamer.
2.5. Op 7 februari 2003 is door de belastingdienst een boekenonderzoek aangekondigd waarin onder andere de aanvaardbaarheid werd onderzocht van de aangiftes inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) 1999 tot en met 2001 van B, IB/PVV 1999 tot en met 2002 van D, IB/PVV 2002 van F. Tevens is de belastingplicht voor de eiseres voor de loonbelasting en premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2002 onderzocht. Op 6 december 2004 is hieromtrent een rapport uitgebracht. Uit het boekenonderzoek is onder meer het volgende naar voren gekomen:
2.6. D verzorgt de administratie van de onderneming. Deze door D bijgehouden gegevens worden nader uitgewerkt door administratiekantoor G. De administratiewerkzaamheden van D bestaan onder meer uit:
- de door B op “kladjes” bijgehouden dagontvangsten noteren in een agenda.
- aan de hand van de agenda de diverse kostennota’s opmaken en bijhouden van een (doorschrijf) kasboek;
- het storten van kasgelden op de zakelijke girorekening bij de Postbank van eiseres;
- het doen van betalingen ten laste van de zakelijke girorekening bij de Postbank van eiseres;
- het verzorgen van de kwartaaloverzichten ten behoeve van de belasting.
2.7. Het telefoonnummer welke wordt genoemd in advertenties van de onderneming is tevens het privénummer van D. In het telefoonboek staat dit nummer ook onder de naam van D vermeld.
2.8. De advertenties voor de onderneming verschenen dagelijks in het Noord-Hollands Dagblad en waren opgesteld en geplaatst door D. De nota’s van deze advertenties zijn gericht aan X ten name van D .
2.9. Volgens een opgave van de Postbank waren B, C en D gemachtigden tot de zakelijke rekening van eiseres.
2.10. De inkopen voor de onderneming werden nagenoeg allemaal gedaan door D. De facturen zijn gericht aan T B.V., de werkgever van D.
2.11. Met betrekking tot C is in het controlerapport – voor zover van belang - het volgende opgenomen:
“(…) 3. Het Onderzoek
3.1. Onderzoek naar gang van zaken onderneming/vennoten
(…)
In een brief van 2 juli 1999 vraagt de adviseur G aan de belastingdienst echter al om C als firmant te schrappen. Tijdens het onderzoek is ook niet gebleken dat er inbreng van kapitaal en/of werkzaamheden in de v.o.f. door C hebben plaats gevonden. Door kantoor G is alleen in 2000 een winstaandeel (f. 6.000) aan C toegekend. Op basis waarvan dit is gebeurd is tijdens het onderzoek niet duidelijk geworden. (…)”
2.12. In de gemeentelijke basisadministratie stond op het adres van de woning de Thaise mevrouw W. J ingeschreven. In het controlerapport is hieromtrent het volgende opgenomen:
“(…) Op het vreemdelingendocument van mevrouw W. J staat dat zij verblijft bij partner H. D. De heer D heeft op 26 januari 2004 verklaard dat mevrouw J in een massagesalon in Thailand werkte en dat hij borg stond inzake haar komst naar en verblijf in Nederland. Verder verklaarde de heer D dat mevrouw J geen huur betaalde en als tegenprestatie voor hem kookte en het huis schoonmaakte. Volgens de heer D werkte mevrouw W. J in de periode dat zij bij hem stond ingeschreven waarschijnlijk in een massagesalon in Amsterdam. Tevens werkte zij af en toe in X.(…)”
2.13. Volgens de gemeentelijke basisadministratie staat sinds 28 augustus 2001 F ingeschreven. In het controlerapport is hieromtrent – voor zover van belang – het volgende opgenomen:
“(…) Volgens de heer D was zij zijn partner. Hiervoor heeft zij volgens BVR niet op andere adressen in Nederland gewoond. Per 05-08-2001 heeft mevrouw F een sofinummer gekregen. De heer D heeft op 26 januari 2004 verklaard dat hij mevrouw F in Thailand heeft ontmoet en dat zij daar in een massagesalon werkte, zij woont thans nog bij hem maar de relatie is ten einde. Hij stond borg inzake haar komst naar- en verblijf in Nederland. Verder verklaarde hij dat haar verblijf in Nederland gekoppeld is aan haar partnerschap met hem. Volgens de in de administratie aanwezige bescheiden is per 01-01-2002 X overgenomen door mevrouw F. Volgens de heer D mag mevrouw F bij hem blijven wonen zolang ze in X blijft werken.(…)”
2.14. Op 6 juli 2001 is bij de politie een schriftelijke, anonieme tip binnengekomen. In het controlerapport is hierover het volgende opgemerkt.
“(…) - dat er de afgelopen anderhalf jaar in totaal 14 Thaise dames voor 3 maanden naar Nederland zijn gekomen om in Thaise massagehuizen te werken;
- Deze dames mogen niet werken tijdens hun verblijf van 3 maanden in Nederland maar worden gegarandeerd door de heer H. D, mevrouw K. B of haar vriend uit Den Haag:
- De genoemde massagehuizen zijn X in Z, K in O, een Thais massagehuis in de ….straat in R en een massagehuis ergens in S.
- Al deze dames hebben per maand ruim f 4.000 verdiend en daarvan 40% zelf mogen houden.(…)”
2.15. Tijdens een bespreking op 6 februari 2004 heeft B verklaard dat in de onderneming meerdere masseuses hebben gewerkt. B wist vaak de namen niet, mede omdat ze veelal werkten onder een bijnaam/schuilnaam/artiestennaam.
2.16. Met betrekking tot de betaling van de masseuses is in het controlerapport het volgende opgenomen:
“(…) Volgens mevrouw B werden de ontvangen gelden aan het eind van de dag verdeeld. De meisjes mochten 40 % van de ontvangsten zelf houden en de overige 60 % moesten ze afdragen aan mevrouw B. Mevrouw B schreef het totaalbedrag dat zij zelf had ontvangen en de 60 % die ze had ontvangen van de meisjes op een papiertje en gaf dit papiertje aan de heer D. Als er niet veel klanten waren geweest werd het bedrag niet op een papiertje geschreven. In deze gevallen onthield mevrouw B de bedragen en gaf deze bedragen door aan de heer D. Volgens mevrouw B schreef hij de bedragen dan in de agenda.(…)”
2.17. Uit gegevens van de politie, afdelingen vreemdelingendienst blijkt dat D op 24 september 1999 aan de medewerkers van de politie heeft verklaard dat de onderneming wordt gedreven door B en in de onderneming 2 á 3 wisselende Thaise meisjes werkzaam zijn.
2.18. Op grond van zijn bevindingen tijdens het boekenonderzoek is verweerder tot de conclusie gekomen dat in de onderneming masseuses in loondienst hebben gewerkt. Verweerder heeft als uitgangspunt genomen dat 40% van de opbrengst per massage voor de masseuse was. Om het aantal verrichte massages te benaderen heeft verweerder vervolgens aansluiting gezocht bij de inkoop massageolie en de gemiddelde per massage benodigde hoeveelheid massageolie geschat op 3 centiliter. Op basis van deze uitgangspunten komt verweerder tot een aantal massages in de jaren 1999, 2000 en 2001 van respectievelijk, 2.100, 2.300 en 2.300. Het bedrag voor een massage heeft verweerde gesteld op NLG 100, zodat de omzet uitkomt op NLG 670.000. Verweerder heeft vervolgens gesteld dat van dit bedrag 40% als (netto)loon is uitbetaald. Verweerder heeft vervolgens dit door hem gestelde loon gebruteerd en een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van € 108.103.
2.19. Verweerder heeft voorts een vergrijpboete aan eiseres opgelegd. Hij stelt zich op het standpunt dat sprake is van opzet en heeft de vergrijpboete berekend op 50% van € 108.103 (het nageheven bedrag) = € 54.051.”
Partijen hebben ter zitting desgevraagd verklaard dat de hierboven weergegeven feiten door de rechtbank correct zijn vastgesteld. Het Hof zal eveneens van deze feiten uitgaan. In aanvulling hierop stelt het Hof nog het volgende vast.
2.2. In het controlerapport van 6 december 2004 zijn, voor zover van belang, de volgende passages opgenomen;
Pagina 12
“Volgens mevrouw J, die een jaar bij de heer D heeft gewoond, is de heer D de eigenaar van X en betaalde de heer D de meisjes voor de verrichte werkzaamheden”
Pagina 18
“De kasgelden werden door de heer D afgestort op een rekening van X.”
2.3.Tot de gedingstukken behoort een door belanghebbende ingebrachte verklaring van L. De verklaring dateert van december 2006. Hierin is, voor zover van belang, opgenomen:
“Ik heb enige tijd geleden met Mevr. B bij X in Z gewerkt.
Nu heb ik vernomen, dat haar vriend, Dhr. D bij wie zij de kamers t.b.v. X huurde, verantwoordelijk wordt gehouden voor het exploiteren van X, hetgeen niet juist is.
Hij heeft haar wel met veel zaken geholpen, zoals papierwerk, boodschappen, telefoontjes plegen enz., maar hij was zeker niet de eigenaar.
Als hij thuis was, rekende hij wel vaak met mij en/of andere dames af, omdat hij goed kon rekenen, maaar droeg dat weer af aan B. Ook technische klusjes deed hij voor haar in (zijn) huis, ook al betrof het zaken t.b.v. X.
Dat alles deed hij zonder vergoeding, maar voor de relatie die hij met B had/heeft.
Nu werk ik met mevr. K. B in K . Als zij er ’s avonds niet is, verzamel ik (of collega) de inkomsten van die dag en draag dat later over aan Mevr. B. Maar dat wil niet zeggen dat ik (of collega) eigenaresse is van K. Mevr. B vertrouwt ons m.b.t. het geld. Dat is haar manier van werken.”
2.4. Door D is bij het Hof ter zitting van 26 januari 2011 – zakelijk weergegeven - het volgende verklaard:
“Ik ben nu 68 en heb tot mijn 62e gewerkt. Ik was verkoopmanager tot 2006. Ik was alleen ’s avonds op de ….laan aanwezig. De zaak was op zondag gesloten, zaterdags was ik zelf aan het werk en ook op maandag was dat vaak ook zo.
Als ik thuis kwam van mijn werk dronk ik wat en dan zaten de dames te kaarten of te babbelen in de huiskamer. Ik bemoeide mij er niet zoveel mee en ging dan naar boven. Daar zijn er drie slaapkamers, een badkamer en twee toiletten. Op de eerste verdieping is een eetkamer en de keuken. Het is een splitlevelwoning. De garage is verbouwd tot een kapsalon, maar die is niet van de grond gekomen. Ik deed zelf de deur niet open voor klanten. Mijn eigen kennissen kwamen maar zeer zelden langs, dus die werden niet met de situatie in mijn huis geconfronteerd. Uit liefde heb ik mijn hele huis er voor afgestaan. Als er een klant kwam en ik zat er nog, dan hield ik mij afzijdig. Ik kende een paar van de dames van gezicht of naam. De meesten hadden een bijnaam. Een enkeling bleef overnachten, de meesten gingen naar huis. De dames maakten de kamers zelf schoon in opdracht van B.
Ik heb wel eens prijskaartjes gemaakt om misverstanden te voorkomen. Ik nam nooit de telefoon op. Als de dames aan het kaarten/gokken waren heb ik wel eens voor hen uitgerekend wat zij elkaar schuldig waren. Ik heb ook geld gestort op de rekening van B om rekeningen voor haar te betalen. Ik deed de boodschappen bij […], daar kreeg ik geld voor mee. Ik sprak nauwelijks met de dames, en als ik al met hen sprak dan waren die gesprekken heel oppervlakkig. Sommigen hadden een Nederlands paspoort, anderen waren hier pas drie of vier maanden. Ik heb op verzoek van B garant gestaan voor enkele dames omdat ze anders niet in Nederland konden verblijven.
Het Hof toont mij de opgestelde verklaringen. Die zijn mij bekend. Zij zijn deels door mij en deels door de mensen zelf opgesteld. Ik heb ze getypt. De zoons van B begrepen heel goed waarover het ging en waar zij voor tekenden. Zij zijn op de hoogte van de details die in de verklaringen staan. Ik heb de verklaringen in Z opgesteld. B is na de opheffing van de zaak naar Y vertrokken en haar zoons woonden bij haar in. Dus heb ik die plaats in één van de verklaringen genoemd hoewel de verklaring in Z werd opgesteld. Ik heb een portable schrijfmachine die ik overal mee naar toe kan nemen. Ik weet niet meer waar ik de verklaringen precies heb getypt.
De verklaring van één van de Thaise dames uit O, mw. L, heb ik ook opgesteld, in ieder geval in overleg met haar. Ik weet niet of ik daar ook naartoe ben gegaan. De verklaring van de andere masseuse heb ik niet opgesteld, dit is gedaan door één van de zoons op de computer.”
Door B is bij het Hof ter zitting van 26 januari 2011 – zakelijk weergegeven - het volgende verklaard:
“Mijn Nederlands is niet zo goed, daarom schakel ik soms over op het Engels. De gang van zaken in de massagesalon in de …laan was als volgt: ik werkte daar met een ander meisje. Er zijn soms twee, soms drie meisjes aanwezig. Soms ben ik alleen. Ik doe meestal open tenzij ik het druk heb. Een klant komt binnen en kiest dan een masseuse. Hij kan al dan niet douchen, vervolgens begint de massage. Ik en mijn collega maken de afspraken telefonisch of aan de deur. In dat geval kijk ik of het direct kan of dat het later wordt. D neemt de telefoon niet op, dat doe ik of het andere meisje. Meestal ik. De klant betaalt de door mij bepaalde prijs aan de masseuse. Aan het einde van de dag krijg ik mijn deel, dat is 50%. Een massage kost elke klant € 110,- per uur. Niet elk meisje werkt elke dag. Als ik er niet ben, dan betaalt ze mij de volgende dag of stopt het geld in de pot. Ze geeft het geld nooit aan D. Hij bemoeit zich alleen met het betalen van rekeningen of het doen van boodschappen. Ik doe nooit boodschappen.
De meisjes komen via via bij mij terecht, namelijk via Thai die elkaar kennen. Toen ik na mijn scheiding van D terug was in Thailand leerde ik daar ook weer meisjes kennen. Het verdiende geld houd ik contant thuis en zet ik niet op een bankrekening. Ik ben niet gewend aan papieren rompslomp, alleen als ik iets moet betalen per bank stort ik geld op een bankrekening om die betaling te doen. Geld storten doe ik zelden zelf en meestal vraag ik het aan D om dit te doen. Hij heeft een bankpas van mijn rekening en is gemachtigd om daarmee betalingen te doen.
Ik schrijf iedere dag op een blaadje hoeveel geld ik van de masseuses ontvangen heb en het gewerkte aantal uren. D heeft mij gezegd om het in de agenda te doen, maar dat vind ik onhandig. Het blaadje geef ik aan D voor de boekhouding en daarna gooi ik het weg. De masseuses kunnen hun werk beginnen wanneer ze willen, vroeg of later, zo om 12.00 uur of 13.00 uur. Ik spreek geen precieze tijd met hen af, maar 11.00 uur vind ik beter omdat we dan opengaan. Als ik een meisje bel om te komen en de lijn is bezet, bel ik een ander. Die mag ook een vriendin in haar plaats sturen, of een collega die vrij is vragen. Niet iedereen kan als vervangster dienen. Als ik haar niet ken dan mag ze niet komen. Vervanging is alleen mogelijk door meisjes die ik zelf ken. Geen vreemden. Ik kan de meisjes niet dwingen te komen, als ze er niet zijn verdienen ze ook geen geld. Meisjes kunnen ook weigeren als ze een klant niet aardig vinden of vanwege andere redenen. Sommige meisjes slapen in de werkkamer, anderen gaan naar huis. Ik weet niet waar ze wonen, meestal in de buurt.
Als D thuis komt, gaat hij naar zijn eigen kamer of de zitkamer. De meisjes zitten meestal in de eethoek. Dat klanten moeten wachten gebeurt niet vaak. Als het al een keer gebeurt dan zitten zij in de zitkamer.
D deed de boodschappen en de administratie. Hij regelde de administratie en de bankzaken. Eigenlijk hetzelfde als toen wij nog getrouwd waren.
Ik heb destijds bij de gemeente om een exploitatievergunning gevraagd maar heb te horen gekregen dat die niet nodig was.
Het Hof toont mij de door mij ondertekende verklaring. Dat is lang geleden: waarschijnlijk heeft D die voor mij opgesteld.”
Door W (zoon van B) is bij het Hof ter zitting van 26 januari 2011 – zakelijk weergegeven - het volgende verklaard:
“Ik heb vanaf 1991 één of twee jaar gewoond in de Thaise salon aan de ………laan 82 in Z. Sinds 8 jaar ben ik verhuisd, maar ik kwam er nog zeer regelmatig. Na de scheiding van mijn moeder en de heer D heeft mijn moeder vlakbij in de ….straat een pand betrokken. En zij is toen in de …laan de zaak begonnen. Ik was daar bijna iedere dag om te eten. Mijn moeder at daar ook. Het is een huis met drie verdiepingen, op de eerste verdieping is de woonkamer. Op de tweede verdieping zijn twee slaapkamers. Daarnaast is er voor D een eigen, grotere slaapkamer. Er is een badkamer. Eerst was het een kapsalon met massagebank, later kwamen er twee meisjes bij en was het alleen een massagesalon.
De meisjes die kwamen werken kenden ons adres via mijn moeder, denk ik. Zij werkten er één of twee jaar. Ik ken hun namen niet. Zij sliepen in de massagekamers of gingen naar hun eigen huis. De meisjes vroegen massage-olie aan mijn moeder. Ik kocht zonodig ook olie. Mijn moeder deed ook zelf massages. De meisjes maakten hun kamers zelf schoon, soms ook met mijn moeder. Uitleg over de massages gaf mijn moeder door mij, mijn broer of D als proefpersoon te gebruiken. De meisjes rekenden zelf af met hun klanten in de kamers. Ik was daar niet bij maar wel als er beneden betaald werd. Ik heb zelf gezien dat de meisjes de gewerkte uren noteerden en ’s avonds het geld aan mijn moeder of aan D gaven. Als beiden thuis waren gaven ze het geld aan mijn moeder. D kwam tegen 18.00 of 19.00 uur thuis van zijn werk, soms werkte hij ’s avonds ook. Als hij thuiskwam trok hij zich terug in zijn kamer. Mijn moeder bepaalde de prijs van de massages en vroeg mij soms andere massagesalons te bellen om bij hen de prijs te vragen en zo de prijs voor haar eigen salon te bepalen. Zij deed meestal de deur open voor klanten. D deed zelf ook boodschappen en kocht handdoeken, levensmiddelen en huishoudelijke artikelen.
Het Hof toont mij de door mij ondertekende verklaring uit 2006; ik weet daar niets meer van, ik heb het niet zelf getypt. De verklaring is waarschijnlijk op de typemachine van D gemaakt, maar dat weet ik niet zeker meer. Waarschijnlijk heeft hij of mijn moeder mij die gegeven om te tekenen.”
Door C (zoon van B) is bij het Hof ter zitting van 26 januari 2011 – zakelijk weergegeven - het volgende verklaard:
“Mijn moeder wilde graag een eigen zaak, die had ze in Thailand ook. Zij runde de zaak aan de …laan zelf, zij bepaalde alles, maar zij wist niet zo goed hoe het hier in Nederland toeging. D hielp haar uit liefde. Hij deed boodschappen voor de zaak. Een ieder moest doen wat mijn moeder vroeg, zij is vrij bazig. Zij heeft mij eerst gevraagd om de administratie te doen, maar ik kon dat niet. Ik was te jong.
Ik woonde in de periode 1999-2004 aan de …straat en ging iedere week een paar keer naar de …laan om mijn moeder te zien en daar te eten. Er was soms één masseuse aanwezig, soms twee. Ik weet niet hoe de meisjes aan het adres kwamen. Soms deed ik de deur voor klanten open, soms mijn moeder. Ik nam zelf geen telefoon op. Moesten klanten bij drukte wachten dan zaten zij in de woonkamer met een drankje. D was nauwelijks thuis omdat hij werkte. Hij kwam om 19.00 uur thuis, keek dan tv, at en zat in zijn slaapkamer of in de woonkamer. Was er daar een klant dan bleef D in zijn eigen slaapkamer. Er zijn drie slaapkamers, één of twee daarvan waren in gebruik.
Mijn moeder en de meisjes maakten de kamers schoon.
Het Hof toont mij de door mij ondertekende verklaring. Dit is mijn handtekening, maar ik heb de verklaring niet zelf geschreven, wel gelezen. Ik heb hem samen met D opgesteld, maar het is lang geleden. Ik weet niet of mijn broer daar bij zat.
Ook de verklaring die ik samen met mijn broer heb opgesteld is samen met D gemaakt.
De voorletters van D zijn […]. Hetgeen in de verklaring staat kon ik verklaren omdat mijn moeder mij veel vertelt, we doen en bespreken heel veel samen. Soms zat ik erbij als de meisjes afrekenden, en ik zag mijn moeder geld wisselen. Ik weet niet of de meisjes 40% of 50% afdroegen. De verklaring is al weer enige tijd geleden opgemaakt. Ik weet niet meer of hetgeen ik toen verklaarde ook juist is. Ik weet niet of ik deze verklaring samen met D heb opgemaakt. Ik weet ook niet waar hij is opgesteld. Waarschijnlijk aan de …laan. Soms kwam D ook naar Y om mijn moeder te zien. Ik weet niet of de verklaring met de typemachine is gemaakt of met een printer is afgedrukt. Ik weet niet wat de huurprijs is die mijn moeder aan D heeft betaald ook al staat dit wel in de huurovereenkomst. Ik lieg nooit en heb vertrouwen in mijn familie.”
3. Geschil in hoger beroep
3.1. Tussen partijen is in hoger beroep in geschil of aan belanghebbende terecht een naheffingsaanslag LB/PVV is opgelegd. Voorts is in geschil of terecht aan belanghebbende een vergrijpboete is opgelegd.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen door hen daaraan ter zitting is toegevoegd.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de vergrijpboete.
3.4. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Naheffing bij belanghebbende?
4.1. Ingevolge artikel 6, eerste lid, aanhef en onder a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna de Wet) is inhoudingsplichtige degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan. Ingevolge artikel 19, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is de inhoudingsplichtige gehouden de belasting aan de ontvanger te betalen.
Ingevolge artikel 20, tweede lid, van de AWR inzake geschiedt de naheffing bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene die de belasting had behoren te betalen.
4.2. Belanghebbende exploiteert haar onderneming, een Thaise massagesalon (hierna ook X), in de vorm van een vennootschap onder firma. Volgens de gegevens uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel zijn er twee vennoten van belanghebbende: B en haar zoon C.
Belanghebbende stelt dat zij geen inhoudingsplichtige is. Volgens belanghebbende zijn de masseuses niet in dienstbetrekking werkzaam maar werken zij als zelfstandige onderneemsters. Voorts stelt belanghebbende, zo het Hof begrijpt, dat B de massasalon runt en als er al sprake zou zijn van een dienstbetrekking, dit een dienstbetrekking is tussen de masseuse(s) en B.
De inspecteur stelt dat belanghebbende inhoudingsplichtig is voor de in de salon werkzame masseuses. De inspecteur neemt voorts het standpunt in dat binnen belanghebbende sprake is van een samenwerking tussen B en D (en niet met haar zoon C).
4.3. Indien een vennootschap onder firma lonen uitbetaalt aan tot haar in dienstbetrekking staande werknemers is ingevolge het bepaalde in artikel 6, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet de vennootschap onder firma inhoudingsplichtig (en niet de vennoten). Een vennootschap onder firma ziet op de samenwerking van twee of meer personen gericht op het behalen van vermogensrechtelijk voordeel ten behoeve van alle vennoten, zulks door middel van inbreng door ieder van de vennoten.
Het Hof zal eerst beoordelen of er sprake is van een samenwerkingsverband tussen B en D en zo ja, of alsdan (er daarbij veronderstellenderwijs van uit gaande dat sprake is van dienstbetrekkingen) aan belanghebbende een naheffingsaanslag kon worden opgelegd.
4.4. De rechtbank heeft, voor zover thans van belang, in haar uitspraak het volgende overwogen (waarbij belanghebbende als eiseres wordt aangeduid en de inspecteur als verweerder):
“4.4. Uit de vastgestelde feiten en omstandigheden leidt de rechtbank af dat de onderneming tevens voor rekening en risico van D werd gedreven. Zo werd de onderneming gedreven vanuit zijn woonhuis, heeft hij verschillende werkzaamheden verricht binnen de onderneming zoals het bijhouden van de administratie, het opstellen van het ondernemersplan en was hij tevens gerechtigd tot de zakelijke rekening van de onderneming. Voorts staat vast dat D borg stond voor diverse Thaise dames die in de onderneming werkzaam zijn geweest. Voorts waren diverse zakelijke rekeningen gericht aan D. Gelet op deze omstandigheden, in samenhang met elkaar bezien, acht de rechtbank het aannemelijk dat de onderneming (tevens) door D is gevoerd. Er is derhalve sprake van een samenwerkingsverband tussen D en B.
4.5.1. Voor zover eiseres heeft willen stellen dat D niet een van de firmanten van eiseres is, zij hierdoor niet het inhoudingsplichtige samenwerkingsverband is en de naheffingsaanslag daardoor onjuist te naam is gesteld, faalt deze grief. In beginsel is een naheffingsaanslag die niet te name van een inhoudingsplichtige is gesteld nietig. De rechtbank is echter van oordeel dat van nietigheid van de onderhavige aanslagen geen sprake is. Verweerder had als uitgangspunt mogen nemen dat de onderneming onder de naam X werd gedreven, omdat de onderneming ook onder deze naam naar buiten werd gepresenteerd, waaronder aan de Kamer van Koophandel en de belastingdienst. De onduidelijkheid door wie en in welke vorm de onderneming werd gedreven, is mitsdien aan B, D en C te wijten.
4.5.2. Aan de belastingdienst is in 1999 al verzocht om C als firmant te schrappen, terwijl de vof nog wel bleef voortbestaan. C is pas bij de Kamer van Koophandel in 2002 als firmant uitgeschreven. Verweerder had naar het oordeel van de rechtbank mogen afgaan op de rechtsvorm van belastingplichtige en had dit als uitgangspunt mogen nemen. Gelet op alle vorenstaande feiten en omstandigheden, in onderling verband en samenhang bezien, had verweerder mogen aannemen dat eiseres door D en B werd gedreven.”
4.5. Het Hof is net als de rechtbank, mede op basis van de door de rechtbank aangegeven gronden, van oordeel dat de inspecteur in voldoende mate aannemelijk heeft gemaakt dat er bij de massagesalon ‘X’ sprake is van een samenwerkingsverband tussen B en D. Dit samenwerkingsverband trad naar buiten onder de naam van belanghebbende: ‘vennootschap onder firma X’.
4.6. De door belanghebbende in hoger beroep tegen dit oordeel aangevoerde klachten treffen geen doel. De ter zitting op dit punt afgelegde verklaringen van B, D en de zonen van B, welke samengevat inhouden dat B de enige persoon was die de massagesalon runde, acht het Hof niet geloofwaardig. Daarbij acht het Hof van belang dat, desgevraagd, de zonen ter zitting niets konden verklaren – anders dan in de eerder opgestelde en door hen ondertekende schriftelijke verklaringen, die tezamen met D zijn opgesteld – over de financiële afspraken tussen B en D en dus evenmin konden bevestigen dat D zich financiëel belangeloos inspande voor de massagesalon van B in zijn woning.
Daarnaast is de door C ter zitting afgelegde verklaring innerlijk tegenstrijdig, nu hij eerst verklaarde dat hij samen met D de verklaring heeft opgesteld en kort daarna verklaarde dat hij dit niet meer weet.
Voorts zijn de verklaringen ter zitting van het Hof van B, D en de zonen van B op het punt van de dagelijkse financiële afwikkeling van de ontvangen gelden door de masseuses in strijd met de verklaring van L van december 2006. In laatstgenoemde verklaring staat dat D ook afrekende met haar (masseuse) en de andere masseuses. De verklaringen van B en D stroken voorts op het punt van de (afwezigheid van) financiële betrokkenheid bij de massagesalon van D niet met de bevindingen uit het controlerapport zoals genoemde onder 2.6 van de uitspraak van de rechtbank, welke bevindingen door belanghebbende niet worden betwist.
Gelet op de administratieve en financiële werkzaamheden van D voor de massagesalon, de omstandigheid dat hij mede gerechtigd was tot de zakelijke bankrekening, zijn overige werkzaamheden zoals het doen van (nagenoeg alle) inkopen voor de massagesalon, de omstandigheid dat het privé telefoonnummer van D gebruikt werd voor de massagesalon, het door D regelen van advertenties voor de salon, het door D garant staan voor verschillende Thaise dames omdat ze anders niet in Nederland konden verblijven, het bij afwezigheid van B door D in ontvangst nemen van door de masseuses ontvangen gelden (zoals onder andere gesteld in de door D opgestelde verklaring van L) en meer in het bijzonder het door D nagenoeg geheel (afgezien van één slaapkamer die hem ter beschikking stond) ter beschikking stellen van zijn privé woning aan de massagesalon acht het Hof aannemelijk geworden dat er bij de massagesalon ‘X’ sprake was van een samenwerking tussen D en B.
Deze samenwerking was gericht op het, met de exploitatie van de massagesalon, behalen van vermogensrechtelijk voordeel ten behoeve van beide personen, zulks door middel van inbreng door ieder van hen waaronder het door D inbrengen van het gebruiksrecht van (nagenoeg) zijn (gehele) woning. De enkele omstandigheid dat D niet was ingeschreven als vennoot van belanghebbende in het handelsregister van de Kamer van Koophandel doet daar niet aan af.
Op deze grond mocht (indien er sprake is van dienstbetrekkingen tussen de masseuses en belanghebbende) de naheffingsaanslag aan belanghebbende worden opgelegd.
Dienstbetrekking(en)
4.7. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat in dezen sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekkingen in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet tussen belanghebbende en de masseuses.
Van een privaatrechtelijke dienstbetrekking is sprake, indien tussen belanghebbende en de masseus(es) mondeling dan wel schriftelijk, een arbeidsovereenkomst is gesloten. In artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek is bepaald dat de arbeidsovereenkomst de overeenkomst is waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Essentieel voor een dienstbetrekking zijn de volgende drie elementen:
- de gezagsverhouding tussen werkgever en werknemer;
- de verplichting van de werknemer tot het persoonlijk verrichten van arbeid;
- de verplichting van de werkgever om loon te betalen.
Een gezagsverhouding is aanwezig wanneer de opdrachtgever het recht heeft aanwijzingen te geven met betrekking tot de inhoud van de werkzaamheden en de wijze van uitvoering daarvan, en degene die de arbeid verricht gehouden is die aanwijzingen op te volgen
4.8. Nu niet in geschil is dat aan de masseuses voor de verrichte werkzaamheden betalingen zijn gedaan spitst het geschil zich toe op de vragen of sprake was van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de masseuses en of sprake was van een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid door de masseuses.
Gezagsverhouding
4.9. Vaststaat dat belanghebbende een massagesalon exploiteert, dat zij (in de persoon van B) toezicht houdt op de dagelijkse gang van zaken in de salon en dat belanghebbende naar buiten toe optreedt en adverteert onder de naam “X”. De massagesalon is gevestigd op het adres …laan 82 te Z, tevens het woonadres van D. Voor de bedrijfsactiviteiten waren twee slaapkamers en een badkamer (welke alle waren gelegen op de bovenverdieping van de woning), de woonkamer, en een deel van de benedenverdieping (voor de wasmachine en de droger ) in gebruik.
De gang van zaken in de massagesalon kan, mede gelet op het verklaarde ter zitting van het Hof, als volgt zakelijk worden weergegeven:
- In X zijn masseuses werkzaam en de salon is zes dagen per week (maandag tot en met zaterdag) van 11.00 uur tot 22.00 uur geopend;
- Er zijn doorgaans twee á drie masseuses aanwezig. De masseuses zijn Thaise vrouwen die via het netwerk van B zijn aangetrokken om te werken in X;
- B vertelt de nieuwkomers wat er van hen wordt verwacht in X;
- B ontvangt de klanten en begeleidt deze klanten naar de massagekamers of de woonkamer indien de klanten enige tijd moeten wachten;
- De massages worden verricht door de masseuses en B. De masseuses rekenen zelf contant af met de klant, 40% van de opbrengst mogen zij houden;
- De prijs voor de te verrichten massages wordt bepaald door B;
- De masseuses zijn de hele dag of een deel van de dag in het pand aanwezig; zij wachten binnen het bedrijf op klanten; gedurende de periode dat de masseuses binnen het bedrijf verblijven maken zij gebruik van de woonkamer, badkamer en toilet;
- Sommige masseuses overnachten in de massagekamers, andere masseuses overnachten elders;
- B verzorgt, samen met de masseuses, het onderhoud en de schoonmaak van de massagekamers;
- Voor sommige masseuses staat D garant voor een verblijfsvergunning;
- Door D is een lijst gemaakt waarop de tarieven staan vermeld van de verschillende massages;
- D doet boodschappen voor X, waaronder het kopen van handdoeken en massageolie;
- D komt na zijn werk naar huis en is dan meestal vanaf circa 18.00/19.00 uur in de woning aanwezig en verblijft dan in de woonkamer of (als er klanten in de woonkamer zitten) in zijn privéslaapkamer.
4.10. Voor de aanwezigheid van een gezagsverhouding is reeds voldoende dat de werkgever bevoegd is de werknemer bindende aanwijzingen te geven omtrent het te verrichten werk of de inrichting daarvan (zo kan het al voldoende zijn wanneer er huisregels worden voorgeschreven zoals: werktijden, gedragsregels, kledingvoorschriften en omgangsvormen). Niet noodzakelijk is dat de werkgever in feite van deze bevoegdheid gebruik maakt. Uit het overwogene onder 4.7, alsmede hetgeen is opgenomen onder 2 en hetgeen overigens in de stukken is vermeld en ter zitting is verklaard, leidt het Hof af dat belanghebbende de masseuses bindende aanwijzingen gaf over het te verrichten werk en de inrichting daarvan, alsmede de daarvoor te vragen prijs. De enkele omstandigheid dat het de masseuses vrij stond onder omstandigheden een klant te weigeren, maakt de conclusie dat er sprake is van een dienstbetrekking niet anders.
Dit leidt het Hof tot de conclusie dat het aannemelijk is dat er sprake is van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de masseuses.
Verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid
4.11. Voorts acht het Hof aannemelijk dat de masseuses de arbeid persoonlijk verrichten. Gelet op de aard van de arbeid en het moeten putten uit een beperkte groep welke hiervoor in aanmerking kwam (meerderjarige dames van Thaise afkomst), is willekeurige vervanging van één van de masseuses zonder invloed van belanghebbende niet denkbaar. Dit vindt bevestiging in de verklaring van B ter zitting van het Hof. Zij heeft ter zitting van het Hof verklaard (zie onder 2.4.) dat eventuele vervanging van de masseuses via haar verliep; de masseuses waren niet vrij zich te laten vervangen door een voor B onbekende andere masseuse.
4.12. Uit het voorgaande volgt dat voldaan is aan de onder genoemde 4.7. vermelde voorwaarden voor het bestaan van een privaatrechtelijke dienstbetrekking.
Inhoudingsplichtige
4.13. Nu sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen belanghebbende en de masseuses (en gelet op het overwogene onder 4.1-4.6), is belanghebbende - als inhoudingsplichtige - gehouden op de aan de masseuses gedane loonbetalingen LB/PVV in te houden en af te dragen.
4.14. In aanmerking genomen dat belanghebbende de over de in het onderhavige tijdvak aan de masseuses gedane loonbetalingen verschuldigde LB/PVV niet heeft betaald, is de inspecteur gerechtigd de te weinig geheven belasting en premie na te heffen. Tegen de berekening van het bedrag van de naheffingsaanslag, zoals opgenomen onder 4.9.4. en 4.9.5. van de rechtbankuitspraak, zijn door belanghebbende geen grieven ingebracht. Desgevraagd ter zitting bij het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard zich te kunnen vinden in de berekening. Ook bestrijdt belanghebbende niet dat de inspecteur terecht artikel 26b van de Wet heeft toegepast.
Aldus faalt het hoger beroep van belanghebbende voor zover het de naheffingsaanslag betreft.
Ten aanzien van de boete
4.15. De rechtbank heeft ten aanzien van de boete in haar uitspraak het volgende overwogen (waarbij belanghebbende als eiseres wordt aangeduid en de inspecteur als verweerder):
“4.10.1. Ingevolge artikel 67f, eerste lid, van de AWR kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100% van de grondslag, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen, niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet voorziene termijn is betaald. Ingevolge het tweede lid van dat artikel wordt de grondslag gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald. Ingevolge § 25, eerste lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB 1998), kunnen, voor zover hier van belang, vergrijpboetes alleen worden opgelegd indien sprake is van opzet of grove schuld. Onder opzet wordt ook verstaan voorwaardelijke opzet: het willens en wetens aanvaarden van de reële kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet tijdig betaald is. Ingevolge § 25, derde lid, van het BBBB 1998 legt in geval van opzet de inspecteur een boete op van 50%.
4.10.2. Eiseres heeft in het onderhavige tijdvak geen aangiftes loonbelasting gedaan. Nu de masseuses in dienstbetrekking staan tot de onderneming, had derhalve wel aangifte gedaan moeten worden. De rechtbank is van oordeel dat eiseres op het moment van het doen van de betalingen had moeten beseffen dat sprake was van een dienstbetrekking in de zin van de Wet LB 1964. Door geen aangifte te doen heeft eiseres zich willens en wetens bloot gesteld aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting is geheven. De rechtbank is derhalve van oordeel dat sprake is van opzet.
4.10.3. In het arrest van 22 april 2005, nr. 37.984 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat, behoudens bijzondere omstandigheden, de berechting van een boetezaak door de rechtbank niet binnen een redelijke termijn geschiedt als de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak doet en dat in voorkomend geval overschrijding van de redelijke termijn behoort te leiden tot vermindering van de boete. De termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het EVRM is aangevangen met het uitbrengen van het rapport op 6 december 2004. De totale termijn beloopt derhalve meer dan 4 jaar. De redelijke termijn is derhalve overschreden. Voorts dient bij de beoordeling van de hoogte van de boete rekening gehouden te worden met de omstandigheid dat bij de vaststelling van de hoogte van de belastingschuld verschuiving en verzwaring van de bewijslast heeft plaatsgevonden (vergelijk Hoge Raad, 24 oktober 2008, nr. 07/12139). De rechtbank zal de boete derhalve verminderen met 20% (zijnde 10 procentpunt) van de resterende boete. Het bedrag van de boete bedraagt derhalve 40% van € 70.945 = € 28.378.”
4.16. Tegen de boete zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op goede gronden beslist dat het niet betalen van de belasting te wijten is aan grove schuld van de zijde van belanghebbende. Een boete van 50% acht het Hof, met de rechtbank, op zichzelf passend en geboden. Uiteindelijk heeft de rechtbank de boete verminderd tot 40% van de nageheven belasting. Het bedrag van de boete bedraagt alsdan € 28.378 (40% van € 70.945), waarbij rekening is gehouden met overschrijding van de redelijke termijn. Met de omstandigheid dat bij de vaststelling van de hoogte van de belastingschuld verschuiving en verzwaring van de bewijslast heeft plaatsgevonden behoeft het Hof geen rekening te houden nu de hoogte van de naheffingsaanslag op zichzelf niet meer in geschil is.
Het Hof vindt geen aanleiding de boete verder te verminderen wegens een niet-aanvaardbare vertraging in de afdoening van de zaak.
De slotsom
4.17. De slotsom is dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, A.M. van Amsterdam en E. van Waaijen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 3 maart 2011 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.