Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 11/00054
23 februari 2012
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Hilversum,
de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerknummer AWB 08/7458 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
[X-Beheer B.V.], gevestigd te [Y], belanghebbende,
gemachtigde dr. A.W. Hofman (PricewaterhouseCoopers Belastingadviseurs N.V.),
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 met dagtekening 17 juni 2006 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van nihil. Bij gelijktijdig genomen beschikking is het verlies van het jaar 2002 vastgesteld op € 236.817.
1.2. Op het daartegen gerichte bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 23 oktober 2008 de in 1.1 vermelde verliesvaststellingsbeschikking gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 20 december 2010 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, en het verlies vastgesteld op € 561.573.
1.4. Het door de inspecteur tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 19 januari 2011, aangevuld bij brief van 22 februari 2011. Namens belanghebbende is een verweerschrift ingediend.
1.5. Van de inspecteur is op 27 december 2011 een nader stuk bij het Hof ingekomen.
1.6. Van alle voormelde stukken heeft de griffier afschriften aan de wederpartij gezonden.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 januari 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in deze zaak de volgende feiten vastgesteld:
“2.1. De aandelen van eiseres zijn in handen van de heer [X] die tevens directeur van eiseres is. Eiseres is moedermaatschappij van een groep vennootschappen (hierna: de [De A-groep]) die zich bezighoudt met makelaardij in (zeer) exclusieve jachten. De activiteiten betreffen voorts jachthavenfaciliteiten, jachtonderhoud, verhuur van jachten en jachtfinanciering.
2.2. Eiseres bezit 100% van de aandelen in onder meer [A] International B.V. (hierna: International). International houdt middellijk of onmiddellijk aandelen in een aantal binnenlandse en buitenlandse dochtervennootschappen, waaronder Jachtservice [Y] B.V. (voorheen [A] Jachtservice B.V.; hierna: Jachtservice). Jachtservice is in 1984 opgericht en verzorgt binnen de [De A-groep] het klein en groot onderhoud en aan- en verbouw van jachten.
2.3. Eiseres vormde tezamen met genoemde (klein)dochtervennootschappen een fiscale eenheid, met uitzondering van de buitenlandse vennootschappen. Jachtservice behoorde tot en met 2001 tot de fiscale eenheid. Ten aanzien van Jachtservice is de fiscale eenheid per 1 januari 2002 verbroken. Deze verbreking was een gevolg van de wijziging van het statutaire boekjaar van Jachtservice op 13 december 2002 van een kalenderjaar in een gebroken boekjaar lopend van 1 september tot en met 31 augustus. Omdat de regelgeving van de fiscale eenheid eist dat sprake moet zijn van gelijke boekjaren is Jachtservice met terugwerkende kracht tot 1 januari 2002 ontvoegd uit de fiscale eenheid, krachtens de 10e standaardvoorwaarde bij artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) .
2.4. De Rabobank (hierna: de bank) heeft in juli 2002 een kredietuitbreiding gegeven. Het krediet in rekening courant bedroeg op dat moment € 907.560 en is uitgebreid tot
€ 1.500.000. Dienaangaande is op 17 juli 2002 een financieringsvoorstel van genoemde bank ondertekend door de heer [X] namens zowel International als eiseres. Het financieringsvoorstel is gericht aan International. In de verdere uitwerking van het financieringsvoorstel staat voorts, voor zover hier van belang:
“Krediet in rekening-courant van EUR 1.500.000,-
De [bank] verstrekt het krediet (hoofdelijk) aan, en de bank houdt in dat kader een rekening-courant aan voor: [International]
Het krediet wordt geadministreerd bij de bank op rekening-courantnummer (…) ten name van [International].”.
2.5. In het financieringsvoorstel is bepaald dat International, haar binnenlandse dochtervennootschappen en eiseres hoofdelijk aansprakelijk zijn en worden er zekerheden verstrekt door International en haar binnenlandse dochtervennootschappen. Voorts is bepaald dat zogenoemde saldocompensatie zal plaatsvinden tussen International en haar binnenlandse dochtervennootschappen, waaronder ook Jachtservice. Deze saldocompensatie wil zeggen dat ter bepaling van de kredietruimte, debet- en creditsaldi binnen de overeengekomen rekeningen met elkaar gesaldeerd kunnen worden.
2.6. Op 7 november 2002 hebben de binnenlandse dochtervennootschappen van International en de bank een zogenoemde hoofdelijke medeschuldverbintenis voor krediet(en) in rekening-courant getekend. In deze verbintenis wordt verwezen naar een “offerte=akte d.d. 18 oktober 2002” aan International als kredietnemer. In deze hoofdelijke medeschuldverbintenis staat voorts, voor zover hier van belang, het volgende (hierin zijn genoemde dochtervennootschappen van International aangeduid als “mededebiteur”):
“a de mededebiteur verklaart:
- zich hoofdelijk aansprakelijk te stellen jegens de bank voor de betaling van de bedragen die de bank aan hoofdsom(men), renten en kosten van de kredietnemer te vorderen heeft en te vorderen mocht krijgen uit hoofde van vermelde krediet(en) in rekening-courant;
- bekend te zijn met de bepalingen, die tussen de bank en de kredietnemer bij vermelde offerte=akte zijn overeengekomen en - voor zover deze bepalingen op hem van toepassing zijn - zich daaraan te onderwerpen;
- (hoofdelijk) aansprakelijk te blijven voor de gehele schuld uit hoofde van vermelde krediet(en) in rekening-courant in geval van afstand voor de bank van haar vorderingsrecht jegens een kredietnemer en/of mededebiteur;
- ermee bekend te zijn dat deze verbintenis niet inhoudt dat de mededebiteur als kredietnemer over vermelde krediet(en) in rekening-courant kan beschikken;”.
2.7. In een brief van 24 december 2002 van de bank aan Jachtservice staat, voor zover hier van belang, het volgende:
“De afgelopen periode hebben wij meerdere malen gesproken over [International] en de aan haar gelieerde ondernemingen. Uit deze gesprekken is onder andere gebleken dat [Jachtservice] met ingang van 1 januari 2002 geen deel meer van de fiscale eenheid zal uitmaken.
Overeengekomen is dat de saldocompensatie alleen voor de Nederlandse vennootschappen binnen de fiscale eenheid van toepassing is. Als gevolg hiervan dient [Jachtservice] uit de compensatie te worden verwijderd. Om deze reden kan het bestaande debetsaldo van [Jachtservice] niet meer met de creditsaldi van de overige vennootschappen worden verrekend en dient het bestaande debetsaldo van [Jachtservice] te worden aangezuiverd.
Na aanzuivering van de bestaande debetstand zullen wij een nieuwe akte van saldocompensatie voor de resterende vennootschappen opmaken. Na ondertekening van deze akte komt de bestaande akte van saldocompensatie te vervallen.”.
2.8. In december 2002 bedroeg de debetstand op de rekening ten name van Jachtservice
€ 427.600.
2.9. International heeft het bedrag van € 427.600 in december 2002 aan de bank betaald en daarmee aan voormeld verzoek van de bank voldaan. Jachtservice vertoont sinds 1 januari 2003 geen debetstand meer in de boeken van de bank. Op 28 februari 2003 is een nieuwe akte saldocompensatie getekend en is Jachtservice uit de saldocompensatie verwijderd.
2.10. In een brief van 18 mei 2007 van de bank aan International, geeft de bank een toelichting op haar overwegingen om de openstaande schuld in te vorderen. Volgens deze brief betreft het een aanvulling op de hierboven weergegeven brief van 24 december 2002. De brief vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende:
“In de loop van 2002 hebben wij de financiële positie van [International] en de aan haar gelieerde ondernemingen beoordeeld vanuit onze positie als schuldeiser. Bij deze beoordeling is onder andere gebleken dat [Jachtservice] een slechte solvabiliteit had. Op grond van dit gegeven en de andere financiële gegevens omtrent [Jachtservice] – waaronder een meerjarige slechte rentabiliteit en een negatief eigen vermogen van € 341.041 ultimo 2001 – hebben wij geoordeeld dat het toen bestaande debetsaldo ter grootte van € 552.113 ultimo 2001 van [Jachtservice] aangezuiverd diende te worden. Voor deze aanzuivering hebben wij de hierboven vermelde brief van 24 december 2002 verstuurd.”.
2.11. Jachtservice maakt nog steeds deel uit van de [De A-groep].”
2.2. Tegen deze feitenvaststelling zijn geen bezwaren ingebracht, zodat ook het Hof van die feiten zal uitgaan.
2.3. Het Hof vult deze feiten op basis van de gedingstukken in eerste aanleg als volgt aan:
2.3.1. De in de saldocompensatieregeling opgenomen vennootschappen – ook Jachtservice – hadden ieder een eigen rekeningnummer bij de Rabobank.
2.3.2. Tot de gedingstukken in eerste aanleg behoort een wederzijds ondertekend verslag van een op 9 januari 2008 gehouden bespreking tussen vertegenwoordigers van de inspecteur en van de Rabobank. Dit verslag houdt voor zover van belang het volgende in:
“De Belastingdienst heeft aan de Rabobank (…) om een onderhoud (…) verzocht, in het kader van het bezwaar tegen de aanslag vennootschapsbelasting 2002 van [X - Beheer B.V.] en onderdeel van het Jachthaven [A] concern. (…) Onderwerp van bespreking is het beleid van de bank op het terrein van kredietverstrekkingen, rente- en saldocompensatie in het algemeen en van het Jachthaven [A] concern in het bijzonder.
(…)
De [inspecteur] heeft aangegeven waar het met betrekking tot [Jachtservice] (onderdeel van het concern) – hierna te noemen ‘de vennootschap’- in het bijzonder om gaat. Drie brieven zijn daarbij met name relevant.
- Een brief van 5 juli 2002, waarin (…) een voorstel aan [International], als topvennootschap van het concern, wordt gedaan over een uitbreiding van het krediet van iets meer dan € 900.000 naar € 1.500.000.
- Een brief van 24 december 2002 van de bank aan de vennootschap. In deze brief wordt aan de vennootschap medegedeeld dat de vennootschap uit de compensatieregeling wordt verwijderd. Als reden wordt aangegeven het feit dat de vennootschap in december 2002 (…) met terugwerkende kracht tot 1 januari 2002 (…), geen deel meer uitmaakt van de bestaande Fiscale Eenheid.
- Een brief van 18 mei 2007 van de bank aan [A] International als aanvulling op de brief van 24 december 2002. In deze brief wordt de slechte solvabiliteit van de vennootschap alsmede een meerjarige slechte rentabiliteit en een negatief eigen vermogen van de vennootschap aangegeven als reden om het krediet in te trekken.
De drie brieven geven naar het oordeel van de Belastingdienst aanleiding tot vragen en stemmen niet logisch met elkaar overeen. Deze vragen (…) zijn aan de heren [van de bank] voorgelegd. De volgende punten zijn aan de orde geweest.
Het al dan niet deel uitmaken van een Fiscale Eenheid vennootschapsbelasting
(…)
De regeling van de fiscale eenheid, in het bijzonder het deel uitmaken van een fiscale eenheid en het uit de fiscale eenheid treden van een vennootschap, heeft op zich voor de bank geen commerciële relevantie.
In een compensatieregeling met de bank worden de vennootschappen welke deelnemen aan de regeling, individueel met naam en rekeningnummer genoemd, ongeacht of ze deel uitmaken van een fiscale eenheid. Door middel van overeenkomsten van zekerheidstelling dekt de bank de betreffende risico’s met de deelnemers af. Het al dan niet uitmaken van een fiscale eenheid is hierbij op zich niet van belang, alhoewel de praktijk in veel gevallen wel zo is dat klantgroepen en fiscale eenheidsgroepen dezelfde leden kennen. Ook stelt de heer [R] dat de toenmalige behandelend accountmanager in dit dossier kennelijk tot een koppeling van de fiscale eenheid en saldocompensatie heeft besloten, zoals blijkt uit zijn schrijven van 24 december 2002, alhoewel dit vanuit normaal bancair gebruik niet een voor de hand liggende koppeling is. Verdere vastlegging van deze koppeling heeft de [bank] in het dossier niet terug kunnen vinden.
(…)
Het aanzuiveren van de debetstand door de vennootschap
De debetstand van de vennootschap is door een groepsvennootschap (…) eind 2002 aangezuiverd. De heer [R] suggereerde dat deze aanzuivering door een concernvennootschap destijds is gedaan, opdat de vennootschap bij verkoop geen schulden meer zou hebben.
In de praktijk gaat het, aldus de fiscus, in een dergelijke situatie ook praktisch altijd anders. In een dergelijke situatie spreken koper en verkoper normaliter af dat de vennootschap op het moment van verkoop schuldenvrij is. Het schuldenvrij maken gebeurt in de praktijk (aldus de fiscus) praktisch nooit al tijdens de onderhandelingen en zeker niet wanneer er nog helemaal geen koper is. Een schuld wordt in de praktijk bijna altijd eerst afgelost op het moment dat de verkoop zeker is en meestal pas daarna, vlak voor het moment van de feitelijke verkoop (en levering).
Conclusie: voor de bank was het aanzuiveren van de debetstand in de laatste week van 2002 alleen noodzaak, omdat de vennootschap niet meer deel uitmaakte van de compensatieregeling in verband met haar rentabiliteit. Voor de bank was er geen enkele andere commerciële noodzaak.”
2.4. Als bijlage bij het hogerberoepschrift heeft de inspecteur afschriften van de gedeponeerde vennootschappelijke jaarrekeningen van Jachtservice overgelegd, waaruit de volgende ontwikkeling van het eigen vermogen in de jaren 1991-2000 blijkt:
1991 f 40.000
1992 155.421
1993 40.000
1994 -/- 571
1995 -/- 49.828
1996 -/- 254.984
1997 -/- 385.159
1998 -/- 356.916
1999 -/- 471.178
2000 -/- 645.970
Het commercieel eigen vermogen en het commerciële resultaat van Jachtservice vertonen in de jaren 2001-2005 het volgende beeld (verweerschrift inspecteur in eerste aanleg):
EV resultaat
2001 € -/- 341.041
2002 -/- 344.482 € -/- 3.441
2003 -/- 355.149 -/- 10.667
2004 -/- 365.352 -/- 10.203
2005 -/- 330.954 39.003
3. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of met de aanzuivering door International van het debetsaldo van Jachtservice bij de bank een (regres)vordering van International op Jachtservice is ontstaan die ten laste van de winst van belanghebbende kan worden afgewaardeerd.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat van een tot verlies leidende afwaardering geen sprake kan zijn. Daartoe voert hij, samengevat en in hoofdzaken weergegeven, de volgende gronden aan.
4.1.1. In de eerste plaats handhaaft hij zijn stelling dat International niet een schuld van Jachtservice heeft aangezuiverd, maar haar eigen schuld heeft voldaan. Hiertoe voert hij aan dat International blijkens de (aangevulde) kredietovereenkomst van juli 2002 de enige ‘kredietnemer’ van de bank is. Datgene wat ter zitting van de rechtbank door hem is verklaard, kan niet gelden als een uitdrukkelijke en ondubbelzinnige intrekking van deze stelling.
4.1.2. Voor het geval ervan moet worden uitgegaan dat de aanzuivering zag op een eigen schuld van Jachtservice aan de bank, moet het feitencomplex aldus worden geduid dat International niet krachtens een verplichting uit hoofde van haar aansprakelijkheid de schuld van Jachtservice heeft aangezuiverd, maar dat zij daartoe onverplicht, om haar moverende in de aandeelhouderssfeer gelegen redenen, is overgegaan en dat de bank daarin heeft bewilligd. De aanzuivering van het debetsaldo van Jachtservice bij de bank is daarmee aan te merken als hetzij een informele kapitaalstorting in Jachtservice, hetzij een lening die een zakelijk handelende derde nimmer zou hebben verstrekt.
4.1.3. Voor het geval ervan moet worden uitgegaan dat de aanzuivering zag op een eigen schuld van Jachtservice aan de bank, en dat International tot de aanzuivering is overgegaan krachtens een verplichting uit hoofde van haar aansprakelijkheid, brengt het regime van de fiscale eenheid mee dat in de openingsbalans van belanghebbende na de ontvoeging van Jachtservice enerzijds een voorwaardelijke regresvordering op Jachtservice wordt geactiveerd en anderzijds een voorwaardelijke schuld aan de bank uit hoofde van de aansprakelijkstelling jegens Jachtservice wordt gepassiveerd. De waarde van die voorwaardelijke regresvordering dient ingevolge de 13e standaardvoorwaarde te worden gesteld op de bedrijfswaarde.
4.1.4. (Meer) subsidiair heeft de inspecteur nog aangevoerd dat de aansprakelijkstelling jegens Jachtservice van meet af aan op onzakelijke motieven, gelegen in de aandeelhouderssfeer, heeft berust, omdat geen onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest zich zonder vergoeding en zonder het bedingen van afdoende zekerheden voor schulden van Jachtservice aansprakelijk te stellen. Aansprakelijkstellingen als de onderhavige doen zich alleen in de concernsfeer voor. Voor zover al zou moeten worden aangenomen dat wederzijdse aansprakelijkstellingen als de onderhavige op zakelijke motieven berusten, is in ieder geval de handhaving van die aansprakelijkstelling bij het sluiten van de nieuwe kredietovereenkomst in juli 2002 onzakelijk. Aldus de inspecteur.
4.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. Hij voert in dat verband, samengevat en in hoofdzaken weergegeven, het volgende aan.
4.2.1. De inspecteur heeft zijn stelling dat de aanzuivering betrekking heeft op een eigen schuld van belanghebbende ten overstaan van de rechtbank uitdrukkelijk en ondubbelzinnig ingetrokken en hij kan nu geen beroep meer doen op die stelling.
4.2.2. De in 4.1.2 vermelde stelling is volgens de gemachtigde tardief, nu de inspecteur deze pas in de pleitnota voor de zitting van het Hof voor het eerst heeft aangevoerd. In ieder geval dient het Hof te beoordelen of aan belanghebbende meer tijd gegeven moet worden om op die nieuwe stelling te reageren.
4.2.3. Ook inhoudelijk betwist belanghebbende alle stellingen van de inspecteur. Daartoe voert hij de volgende gronden aan:
De oorspronkelijke kredietovereenkomst met de bank was in het zakelijke belang van alle in de compensatieregeling opgenomen concernvennootschappen, aangezien door de wederzijdse aansprakelijkstelling een lagere rente kon worden bedongen. Bij de uitbreiding van het krediet in juli 2002 kon International zich niet aan die aansprakelijkheidsbepalingen onttrekken. Eind 2002 had de bank geen vertrouwen meer in Jachtservice en wilde deze vennootschap uit de saldocompensatieregeling halen. Dit impliceerde dat International aansprakelijk zou zijn voor het debetsaldo van Jachtservice. Uit hoofde van die aansprakelijkheid heeft International het debetsaldo van Jachtservice aangezuiverd. Op dat moment (en niet eerder) diende International een regresvordering te activeren op Jachtservice (die per 1 januari 2002 ontvoegd was uit de fiscale eenheid) en deze regresvordering mocht belanghebbende ten laste van haar winst afwaarderen tot haar werkelijke waarde, zijnde nihil.
4.2.4. Met betrekking tot het beroep van de inspecteur op de 13e standaardvoorwaarde betoogt belanghebbende subsidiair dat zelfs indien ervan wordt uitgegaan dat op de openingsbalans van de fiscale eenheid na ontvoeging een (voorwaardelijke) regresvordering verschijnt, de aanzuivering van het debetsaldo van Jachtservice een verlies van International (en daarmee van belanghebbende) betekent aangezien op de openingsbalans geen voorziening paraisseert waarop deze betaling kan worden afgeboekt.
4.3. Tussen partijen is op zichzelf niet in geschil – zij hebben het ter zitting desgevraagd uitdrukkelijk bevestigd – dat indien het gelijk (in materiële zin) aan de inspecteur is, ongeacht op welke van de door hem aangevoerde gronden, het verlies € 236.817 bedraagt, zodat alsdan het beroep ongegrond dient te worden verklaard, en dat indien het gelijk (in materiële zin) aan belanghebbende is, het verlies € 561.573 bedraagt, zodat alsdan de uitspraak van de rechtbank bevestigd dient te worden.
4.4.1. Met betrekking tot de stelling van de inspecteur dat de aanzuivering betrekking had op een eigen schuld van International heeft de rechtbank als volgt overwogen:
“4.1. Verweerder heeft ter zitting het primaire standpunt ingetrokken en hiermee kennelijk verlaten de opvatting dat het onderhavige debetsaldo van Jachtservice niet kan worden aangemerkt als een eigen schuld van Jachtservice jegens de bank. De rechtbank ziet geen reden voor een ander oordeel en gaat ervan uit dat International met aanzuivering van het debetsaldo van Jachtservice een aan Jachtservice toe te rekenen schuld heeft voldaan, zodat in december 2002 een (regres)vordering van International op Jachtservice is ontstaan. De omstandigheid dat Jachtservice niet rechtstreeks partij is geweest bij de (aanvullende) kredietovereenkomst en niet als kredietnemer is aangemerkt staat er niet aan in de weg dat het ontstane debetsaldo als een schuld van Jachtservice aan de bank wordt aangemerkt. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat het debetsaldo is ontstaan op de bankrekening van Jachtservice, dat dit saldo ook in de jaarrekeningen van Jachtservice is verwerkt als een schuld van Jachtservice jegens de bank, dat Jachtservice op grond van de gesloten overeenkomsten jegens de bank hoofdelijk aansprakelijk is als medeschuldenaar en dat de bank in de eerste plaats Jachtservice heeft aangesproken tot aanzuivering van het debetsaldo.”
4.4.2. Het Hof zal veronderstellenderwijs uitgaan van de juistheid van de stelling van belanghebbende dat het op naam (en rekeningnummer) van Jachtservice geboekte debetsaldo in civielrechtelijke zin een eigen schuld van Jachtservice aan de bank representeerde. Uitgaande van die veronderstelling kan in het midden blijven of de inspecteur zich in hoger beroep wederom op het standpunt mocht stellen dat het een eigen schuld van International betrof.
4.4.3. Het Hof is van oordeel dat de in 4.1.2 vermelde stelling van de inspecteur niet tardief is, en dat belanghebbende ter zitting voldoende in staat is geweest zich tegen die stelling te verweren. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de stelling niet berust op nieuwe feitelijke gegevens, maar slechts een nadere duiding van het feitencomplex inhoudt.
4.4.4. Inhoudelijk overweegt het Hof met betrekking tot die stelling, dat de inspecteur tegenover de onvoldoende gemotiveerde betwisting door belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de aanzuivering door International van het debetsaldo op de rekening van Jachtservice niet voortvloeide uit enigerlei verplichting van International jegens de bank, maar slechts heeft berust op een zelfstandige beslissing van International, waarin de bank is meegegaan. Het Hof grondt dit oordeel op de volgende feiten en omstandigheden:
-Er is, zoals de inspecteur met juistheid aanvoert, geen bewijs waaruit volgt dat de bank International daadwerkelijk aansprakelijk heeft gesteld voor een debetsaldo van Jachtservice, of op het punt stond daartoe over te gaan. Zulks is ook niet aannemelijk in het licht van de omstandigheid dat de bank er, ten tijde dat zij met het concern de overeenkomsten van juli 2002 tot kredietuitbreiding, respectievelijk november 2002 tot medeschuldverbintenis sloot, kennelijk geen probleem had met (voortgezette) kredietverstrekking aan Jachtservice. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat in de loop van 2002 van een noemenswaardige wijziging in de financiële positie van Jachtservice geen sprake is geweest.
-Dat de bank de aansprakelijkheid van International voor schulden van Jachtservice zou hebben ingeroepen is des te minder plausibel nu – zoals de inspecteur onbetwist heeft gesteld – International onder de kredietovereenkomst zonder meer in staat was het door haar op het debetsaldo van Jachtservice aangezuiverde bedrag weer bij de bank op te nemen.
-De verklaringen die de bank voor de gang van zaken en haar betrokkenheid daarbij heeft gegeven in de brieven van 24 december 2002 en 18 mei 2007 zijn onderling niet consistent en op die grond al weinig overtuigend.
- Wat de brief van 24 december 2002 betreft, volgt het Hof de inspecteur in diens stelling dat het voor de bank, gegeven de wederzijdse aansprakelijkstelling, niets uitmaakte of Jachtservice al dan niet tot de fiscale eenheid behoorde. Uit de zinsnede in die brief volgens welke “[o]vereengekomen is dat de saldocompensatie alleen voor de Nederlandse vennootschappen binnen de fiscale eenheid van toepassing is. Als gevolg hiervan dient [Jachtservice] uit de compensatie te worden verwijderd” volgt op zichzelf ook niet dat daarbij sprake was van een initiatief van de bank, laat staan dat het nader overeengekomene zijn oorzaak vond in een inroepen door de bank van haar contractuele rechten jegens International.
-De verklaring in de brief van 18 mei 2007 – waarin zou kunnen worden gelezen dat de bank in verband met de slechte solvabiliteit van Jachtservice van International heeft gevorderd dat zij het debetsaldo van Jachtservice zou aanvullen, doet aan het voorgaande niet af. Daartoe overweegt het Hof dat de in die brief gestelde gang van zaken (het verzoek tot aanzuivering zou hebben berust op beoordeling “in de loop van 2002” van de financiële positie van International en de aan haar gelieerde ondernemingen, en op daaruit gebleken gegevens over de solvabiliteit en rentabiliteit van Jachtservice) weinig plausibel voorkomt. Zoals reeds overwogen, was de financiële positie van Jachtservice eind 2002 niet wezenlijk anders dan in de voorafgaande jaren, en was die financiële positie in juli en november 2002 kennelijk geen reden geweest om de kredietverstrekking aan Jachtservice niet voort te zetten. Bovendien wordt ook in deze brief met betrekking tot de gestelde gang van zaken in 2002 geen enkel concreet bewijs vermeld anders dan de verwijzing naar de brief van 24 december 2002. In die brief wordt evenwel niet gerefereerd aan de financiële positie van Jachtservice.
-Het verslag van de bespreking van 9 januari 2008 (hiervoor opgenomen in 2.3.2) werpt geen nieuw of ander licht op de feitelijke toedracht en vormt veeleer een bevestiging voor de stelling van de inspecteur dat de bank geen motief had om eind 2002 aan te dringen op verwijdering van Jachtservice uit de saldocompensatieregeling.
4.4.5. Op grond van hetgeen in 4.4.4 is overwogen, komt het Hof tot het oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de aanzuivering door International van het debetsaldo dat Jachtservice bij de bank had, niet berustte op zakelijke overwegingen, maar haar oorzaak vond in de aandeelhoudersrelatie. In het midden kan blijven of te dezen sprake is geweest van een informele kapitaalstorting door International in Jachtservice dan wel van een lening onder zodanige omstandigheden dat een zakelijke handelende derde deze lening, gelet op de financiële positie van Jachtservice en het gebrek aan zekerheden, nimmer zou hebben verstrekt.
4.4.6. Reeds op grond van het vorenoverwogene kan geen sprake van een aftrekbaar vermogensverlies van belanghebbende, en slaagt het hoger beroep van de inspecteur.
4.5.1. Ten overvloede zal het Hof de stelling van de inspecteur behandelen volgens welke, ingeval zou moeten worden aangenomen dat voormelde aanzuivering op zakelijke gronden berustte, het regime van de fiscale eenheid en met name de 13e standaardvoorwaarde als bedoeld in de Resolutie van 28 april 1993, nr. 282-13659, BNB 1983/170, meebrengt dat van een aftrekbaar vermogensverlies geen sprake kan zijn.
4.5.2. De rechtbank heeft hieromtrent het volgende overwogen:
“4.2. Met betrekking tot het subsidiaire standpunt van verweerder overweegt de rechtbank als volgt. De tekst van de van toepassing zijnde dertiende standaardvoorwaarde luidt - voor zover hier van belang - als volgt: "13. Vorderingen van een vennootschap op een andere vennootschap waarmede zij tot het splitsingstijdstip voor de heffing van vennootschapsbelasting was verenigd, worden per dat tijdstip niet gewaardeerd boven de bedrijfswaarde en evenmin boven de nominale waarde". Ingevolge deze dertiende standaardvoorwaarde dient volgens verweerder de in 2002 ontstane vordering op Jachtservice te worden gesteld op een waarde van nihil en kan in het onderhavige jaar geen afwaarderingsverlies ten laste van de fiscale winst van eiseres kan worden gebracht.
4.3. De rechtbank volgt verweerder hierin niet. Uit de vaststaande feiten volgt dat de uit de aanzuivering van het debetsaldo voortvloeiende (regres)vordering op Jachtservice eind 2002, derhalve na het op 1 januari 2002 gelegen splitsingstijdstip, is ontstaan. De (regres)vordering is derhalve ontstaan na de ontvoeging van Jachtservice uit de fiscale eenheid. De rechtbank ziet geen reden de dertiende standaardvoorwaarde in afwijking van haar duidelijke tekst uit te leggen in die zin dat voor de toepassing van de dertiende standaardvoorwaarde als splitsingstijdstip een later, na het ontstaan van de onderhavige (regres)vordering gelegen, moment moet worden genomen.
4.4. Verweerder betoogt in dit verband dat International tijdens het bestaan van de fiscale eenheid, dus reeds per 1 januari 2002, een schuldvordering had op Jachtservice en dat om die reden op grond van de dertiende standaardvoorwaarde de waarde van de vordering op nihil moet worden gesteld. Kennelijk bedoelt verweerder hiermee te betogen dat, voor zover ultimo 2001 sprake was van een debetsaldo bij Jachtservice, tot het beloop van dat bedrag het aan International verstrekte krediet moet worden geacht te zijn doorgeleend aan Jachtservice B.V. De gedingstukken bieden echter geen aanknopingspunten op grond waarvan zulks kan worden aangenomen. Ervan uitgaande dat de voorwaarden van de lening vóór 2002 gelijkluidend zijn aan de voorwaarden van de onderhavige (aanvullende) kredietovereenkomst - het tegendeel is gesteld noch gebleken - dient, evenals hierboven in onderdeel 4.1 is vastgesteld, met betrekking tot het op 1 januari 2002 bestaande debetsaldo van Jachtservice te worden geoordeeld dat het een eigen schuld van Jachtservice jegens de bank betrof. Derhalve is geen sprake van een vordering van International op Jachtservice die is ontstaan binnen de fiscale eenheid. De tot gedingstukken behorende jaarstukken van Jachtservice bieden hiervoor ook geen aanknopingspunten. Nu niet reeds per 1 januari 2002 kan worden gesproken van een vordering op Jachtservice is de dertiende standaardvoorwaarde niet van toepassing. Het subsidiaire standpunt van verweerder dient derhalve te worden verworpen.”
4.5.3. Het Hof komt op dit punt tot een ander oordeel dan de rechtbank en overweegt hiertoe als volgt.
4.5.4. De ontvoeging – met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2002 – van Jachtservice uit de fiscale eenheid heeft tot gevolg dat de op dat tijdstip bestaande rechtsverhouding tussen International (en de andere tot de fiscale eenheid behorende en in de kredietregeling opgenomen vennootschappen) enerzijds en Jachtservice anderzijds, welke rechtsverhouding tijdens de periode waarin Jachtservice in de fiscale eenheid was gevoegd, fiscaal irrelevant was, tot uitdrukking dient te komen in de openingsbalans per 1 januari 2002 die belanghebbende ter berekening van haar winst in de periode na voormelde ontvoeging dient op te stellen. Op die openingsbalans verschijnen naar ’s Hofs oordeel, enerzijds, aan de passiefzijde, de voorwaardelijke verplichting van International (en de andere betrokken concernvennootschappen) jegens de bank uit hoofde van haar hoofdelijke mede-aansprakelijkheid voor schulden van Jachtservice, anderzijds, aan de actiefzijde, de voorwaardelijke regresvordering van International (en de andere betrokken concernvennootschappen) op Jachtservice, eveneens uit hoofde van haar mede-aansprakelijkheid. Ingevolge de 13e standaardvoorwaarde – en geheel in overeenstemming met de strekking van de regeling van de fiscale eenheid – dient daarbij de voorwaardelijke regresvordering te worden gewaardeerd op de (lagere) bedrijfswaarde daarvan welke, naar tussen partijen op zichzelf niet in geschil is, op € (427.600 -/- 324.756=) € 102.844 dient te worden gesteld. De aanzuivering door International van het debetsaldo van Jachtservice wordt in december 2002 afgeboekt op de gepassiveerde verplichting jegens de bank.
4.5.5. Het Hof verwerpt hiermee de zienswijze van belanghebbende dat een regresvordering van International op Jachtservice niet eerder in haar boeken verschijnt dan op het tijdstip waarop International de schuld van Jachtservice jegens de bank heeft voldaan. Ook het subsidiaire standpunt van belanghebbende, inhoudende dat indien op de openingsbalans een (voorwaardelijke) regresvordering verschijnt, er in ieder geval geen passiefpost (belanghebbende spreekt van een voorziening) op de openingsbalans verschijnt ter zake van de mogelijkheid dat International uit hoofde van haar aansprakelijkstelling door de bank zal worden aangesproken, casu quo dat zo al ruimte zou zijn voor een dergelijke voorziening, deze reeds in een eerder jaar tot verliesneming had dienen te leiden, faalt. Dit standpunt miskent de bijzondere regels die gelden bij ontvoeging van een vennootschap uit een fiscale eenheid en zou leiden tot een met doel en strekking van het systeem van de fiscale eenheid strijdige dubbele verliesneming bij de fiscale eenheid.
Slotsom
Het hoger beroep is gegrond op de in 4.4.1 tot en met 4.4.5 vermelde gronden en, ten overvloede, ook op de in 4.5.4 tot en met 4.5.5 vermelde gronden. De overige standpunten van de inspecteur behoeven geen behandeling. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep ongegrond verklaren.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
Aldus gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, H.E. Kostense en H.N. van der Kolk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox als griffier. De beslissing is op 23 februari 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.