Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 11/00227 en 11/00238
19 april 2012
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[A BV], gevestigd te [Z], belanghebbende,
gemachtigde mr. Ch.J. Langereis (Spigthoff Advocaten Belastingadviseurs) te Amsterdam
alsmede
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord, kantoor Hoorn,
de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak met nummer AWB 09/3465 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 1.229.781. Tevens is bij beschikking € 31.124 heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 25 juni 2009, de aanslag gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 8 februari 2011, verzonden op 15 februari 2011, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een, naar een belastbaar bedrag van (naar het Hof verstaat) € 399.948.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep van belanghebbende, ingeschreven onder kenmerk 11/00238 en dat van de inspecteur, ingeschreven onder kenmerk 11/00227, zijn bij het Hof ingekomen op respectievelijk 29 maart 2011 (aangevuld bij brief van 22 april 2011) en 24 maart 2011 (aangevuld bij brief van 22 april 2011).
De inspecteur en belanghebbende hebben ieder een verweerschrift ingediend.
Op 10 februari 2012 heeft de inspecteur een nader stuk met bijlagen ingezonden.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 februari 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
Het Hof vindt aanleiding de feiten als volgt vast te stellen:
2.1. Directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende is [X] (hierna: [X]).
2.2. Belanghebbende verwerft in 1993 het economisch eigendom van een perceel grond, groot 1.599 m², gelegen aan de [A-straat 1] te [Z] en kadastraal bekend onder nummer G2811 (hierna: het perceel) voor een bedrag van € 1.274.895.
2.3. [X] verwerft in 1993 het eigendom van twee (naast het perceel gelegen) stukken grond, kadastraal bekend onder nummers G2812 (119 m²) en G2813 (1.935 m²). In 1997 verwerft [X] het eigendom van een (eveneens in de nabijheid van het perceel gelegen) stuk grond, kadastraal bekend onder nummer G1286 (1.530 m²).
2.4. Het perceel is sinds 1965 bebouwd met een supermarkt die zich deels ook uitstrekt op het naastgelegen perceel G2813 (hierna: de supermarkt). Aan de straatzijde bevindt zich boven de supermarkt een bovenwoning met afzonderlijke opgang.
De supermarkt en een daarbij behorend parkeerterrein, gelegen op de percelen G2812 en G1286, worden verhuurd aan [C BV] (hierna: [C BV]). Het economisch eigendom van de bovenwoning behoort sinds 1993 toe aan [X].
2.5.1. In de huurovereenkomst van 15 mei 1998 tussen [X] en belanghebbende is overeengekomen dat belanghebbende van [X] huurt, het gedeelte van de supermarkt dat is gelegen op het perceel G2813, plaatselijk bekend als [A-straat 2]. Als huurprijs wordt overeengekomen een bedrag van (omgerekend) € 61.260 per jaar. De huurovereenkomst wordt aangegaan per 1 juni 1998 voor een periode van tien jaar, waarna de overeenkomst nog eens wordt voortgezet voor een periode van vijf jaar, aldus eindigend op 31 mei 2013.
2.5.2. In de huurovereenkomst van 5 juni 1998 tussen belanghebbende en huurder [C BV] is onder andere vastgelegd:
“1. Verhuurder verklaart te hebben verhuurd aan huurder, die verklaart te hebben gehuurd de winkelruimte (…) te [Z] aan [A-straat 1-2] (…).
3. Deze huurovereenkomst is aangegaan voor de tijd van tien jaren met twee maal vijf optiejaren, ingaande op 1 juni 1998 en derhalve eindigende op 31 mei 2008 of indien gebruik gemaakt wordt van het optierecht op 31 mei 2013 of 31 mei 2018.”
In de gelijktijdig met dit huurcontract opgestelde Allonge I bij het contract komen partijen overeen dat de supermarkt op korte termijn zal worden verbouwd en aangepast aan de winkelformule van [supermarktketen]. Na afronding van de verbouwing zal een kleinere supermarkt resteren waarvoor een huur zal worden betaald van (omgerekend) € 132.731 per jaar. Tot de verbouwing wordt voor de (grotere) supermarkt een huur betaald van (omgerekend) € 173.571.
2.5.3. Het verschil tussen de door belanghebbende van [C BV] ontvangen huur ad € 173.571 (voor de gehele supermarkt) en de door belanghebbende aan [X] te betalen huur ad € 61.260 (voor het gedeelte van de supermarkt dat is gelegen op perceel G2813) bedraagt aldus € 112.311 per jaar.
2.6.1. In de jaren 2000 en 2001 vinden besprekingen plaats tussen [X], belanghebbende (in de persoon van haar directeur, [X]), en huurder/gebruiker [C BV]. De besprekingen vinden plaats in het kader van de wens van [C BV] tot modernisering van de supermarkt (sloop en nieuwbouw) en het voornemen van [X] om de verhuur van de verschillende percelen grond (en de daarop geplaatste supermarkt) in één hand te brengen en wel in privé.
2.6.2. In de huurovereenkomst van 23 november 2000 wordt vastgelegd dat belanghebbende vanaf 2001 aan [X] verhuurt, het gedeelte van de supermarkt dat is gelegen op het perceel G2811, plaatselijk bekend als [A-straat 1], voor een bedrag van (omgerekend) € 116.794. De verhuur van het perceel wordt aangegaan voor een duur van zeven jaar en vijf maanden, ingaande op 1 januari 2001 en eindigend op 31 mei 2008 waarna de overeenkomst nog eens wordt voortgezet tot 1 juni 2013.
2.6.3. Op 22 mei 2001 wordt voor het perceel een bouwvergunning aangevraagd. Op 17 juli 2001 wordt deze vergunning verleend.
2.6.4. In de op 18 juni 2001 aan de huurovereenkomst van 5 juni 1998 toegevoegde Allonge II komen [X] en [D BV] (de rechtsopvolger van [C BV], hierna: [D BV]) overeen dat verhuurder de door [D BV] gemaakte kosten voor nieuwbouw voor haar rekening neemt. Na oplevering zal de verhuurder hiervoor aan [D BV] een vergoeding betalen onder gelijktijdige verhoging van de huursom. In Allonge II is onder artikel 6, letter f, opgenomen dat [X] in de plaats treedt van belanghebbende. Partijen komen voorts overeen, in aanvulling op hetgeen in het huurcontract is vastgelegd, dat in ieder geval gebruik wordt gemaakt van de eerste optie tot verlenging van de huur met vijf jaar tot 31 mei 2013.
2.6.5. Sloop en nieuwbouw worden in twee fasen uitgevoerd. Allereerst wordt de achterzijde van de supermarkt (gelegen op perceel G2813) gesloopt, terwijl in het voorste gedeelte (gelegen op het perceel) de verkoopactiviteiten van de supermarkt/[C BV] worden voortgezet. De eerste fase van de nieuwbouw wordt gerealiseerd op perceel G2813 (1.350 m²) en het perceel (350 m²). Gelijktijdig wordt het aantal parkeerplaatsen uitgebreid op de bij [X] in eigendom zijnde percelen.
2.6.6. In de tweede fase wordt de nog resterende oudbouw (gelegen op het perceel) gesloopt en vervangen door nieuwbouw (700 m²). De bovenwoning wordt niet vervangen. Na afronding van de verbouwing beslaat de op het perceel gerealiseerde nieuwbouw een vrijwel even groot oppervlak, zo heeft gemachtigde desgevraagd ter zitting van het hof verklaard, als voorheen de oudbouw.
2.7. Op 12 maart 2002 verkoopt belanghebbende aan [X] het perceel voor een bedrag van € 440.167 exclusief omzetbelasting. Op haar balans is het perceel op dat moment opgenomen voor een waarde van € 793.579.
2.8.1. In verband met de verkoop van het perceel aan [X] is door taxateur [B] een taxatierapport opgesteld, gedateerd 7 maart 2002. In het rapport is de onderhandse verkoopwaarde van het perceel en de nagenoeg geheel gesloopte opstal, waarvan 100 m² is toegerekend aan de niet in de waardering begrepen bovenwoning, bepaald op € 440.167. In het rapport wordt, voor zover hier van belang, vermeld:
“Op het moment van de taxatie is het object verhuurd aan de besloten vennootschap [C BV] (…)
De voornaamste kenmerken van de huurovereenkomst zijn:
Datum ingang : 1 juni 1998
Duur : 10 jaar.
Huuropties : 2 x 5 jaar.
Aanvangshuur : Fl. 252.000,- per jaar.
Thans geldende huur : Fl. 268.000,- per jaar. (…)
Bijzondere bepalingen
- In de hierboven genoemde huurprijs is de aanwezige bovenwoning niet inbegrepen. (…)
- De huurprijs heeft betrekking op een vloeroppervlak van 1125 m2.
- In de hiervoor genoemde huurprijs is het gebruik van het naastgelegen parkeerterrein meebegrepen. (…)
Opstallen
De bestaande opstallen – op het moment van de taxatie nagenoeg geheel gesloopt – dateren uit 1970.
In bouwkundig opzicht verkeerde het geheel in matige staat, o.m. wegens de aanwezigheid van asbest en de toepassing van kwaaitaalvloeren, welke inmiddels door betonrot zijn aangetast. Voorts is onder het gebouw verontreinigde grond aangetroffen.
Vanwege de bouwkundige problematiek en de zich sterk wijzigende eisen welke de [D BV] organisatie thans stelt aan uniforme inrichting, afwerking en routing van de supermarkten ([supermarktketen] formule) is na overleg besloten de bestaande opstallen te vervangen door nieuwbouw. (…)
Een gedeelte van het getaxeerde terrein met een oppervlak van ca. 350 m2 is reeds nieuw bebouwd en maakt deel uit van een nieuw winkelpand gebouwd op een aangrenzend terrein eveneens eigendom van [X] in privé.
De waarde van deze nieuwe opstal is niet in deze taxatie begrepen. (…)
Blijkens overgelegde onderzoeksrapporten (…) is wegens aanwezige bodemverontreiniging deelsanering noodzakelijk.
Ook is blijkens het asbest inventarisatierapport (…) een aanzienlijke hoeveelheid asbesthoudend materiaal verwerkt.”
In een brief van 3 november 2009 aan de gemachtigde van belanghebbende merkt [B] dienaangaande op:
“Begin februari 2002 wordt begonnen met de sloop van oude opstallen op het BV perceel G 2811.
De datum van 7 februari 2002 is het moment waarop wij de waarde van G 2811 bepalen in de wetenschap dat het vrijkomende terrein zal worden bebouwd met circa 700 m2 winkel ten behoeve van een nog aan te trekken huurder.”
2.8.2. De inspecteur heeft met betrekking tot het perceel een taxatierapport overgelegd, opgesteld in september 2004 door de taxateurs [E] en [F]. In het rapport is de waarde in het economische verkeer van het perceel naar de toestand op 12 maart 2002 bepaald op € 1.270.000 op basis van de navolgende berekening:
huurprijs gehele supermarkt € 333.774 maal kapitalisatiefactor 13 maakt 4.340.000
af: stichtingskosten supermarkt 1.630.000
waarde van de ondergrond 2.710.000
Deze waarde wordt vervolgens voor 47% toegerekend aan het perceel, zijnde € 1.270.000.
2.8.3. In het kader van de bezwaarprocedure is, op verzoek van de inspecteur, door taxateur [G] een nieuwe taxatie uitgevoerd. In het rapport, gedateerd 5 februari 2009, concludeert hij tot een waarde van het perceel van € 1.544.764 op basis van (omgerekend) de navolgende berekening:
huurprijs grond € 122.025 maal kapitalisatiefactor 14 maakt waarde grond 1.708.352
sloopkosten oude opstallen G2811 en G2813 -/- 49.689
achterstallig onderhoud oude opstallen -/- 113.899
1.544.764
2.8.4. Tot de gedingstukken behoort een op 8 april 2002 afgegeven beschikking, inhoudende de waardering voor de Wet waardering onroerende zaken, waarbij de heffingsambtenaar van de gemeente [Z] de waarde van het perceel met opstal naar waardepeildatum 1 januari 1999 heeft vastgesteld op € 310.243 (hierna: de woz-beschikking).
2.8.5. Tot de gedingstukken behoort een taxatieverslag niet-woning ter zake van de op het perceel gebouwde supermarkt (hierna: het woz-taxatieverslag). De waarde is, naar waardepeildatum 1 januari 2003, vastgesteld op € 418.990 voor de supermarkt en € 72.054 voor overige onroerende niet-woningen, samen € 491.044. Bij de taxatie zijn naast het perceel ook G2812, G2813 en G1286 en voorts nog een ander stuk grond betrokken (tezamen 3.505 m²).
2.9.1. Belanghebbende heeft het verschil tussen de verkoopopbrengst van € 440.167 en de boekwaarde van het perceel ad € 793.579 (zijnde € 353.412) als boekverlies in aanmerking genomen bij de aangifte vennootschapsbelasting over het onderhavige jaar. De aangifte resulteert dan in een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 397.338.
2.9.2. De inspecteur is van opvatting dat uitgegaan dient te worden van een waarde van het perceel ten tijde van de overdracht aan [X] van € 1.270.000 zodat na verkoop geen boekverlies resteert maar een boekwinst van € 476.421. De inspecteur heeft bij het opleggen van de onderhavige aanslag vennootschapsbelasting het door belanghebbende aangegeven belastbaar bedrag verhoogd met € 829.833 en een (niet betwiste) correctiepost van € 2.610 tot een bedrag van € 1.229.781.
2.9.3. De inspecteur heeft voorts genoemd verschil van € 829.833 aangemerkt als een uitdeling van belanghebbende aan [X]. De inspecteur heeft aan [X] voor het jaar 2002 een navorderingaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 829.833 (in de aangifte was geen inkomen uit aanmerkelijk belang opgegeven). Gelijktijdig is aan [X] een vergrijpboete opgelegd van 50% omdat volgens de inspecteur sprake is van (voorwaardelijke) opzet.
2.9.4. De rechtbank heeft de beroepen van belanghebbende en [X] gegrond verklaard, de aanslag vennootschapsbelasting (belanghebbende) verminderd en de navorderingsaanslag en de boetebeschikking ([X]) vernietigd.
3. Geschil in hoger beroep
3.1. In hoger beroep is, evenals in eerste aanleg, in geschil of de inspecteur bij het opleggen van de aanslag terecht het aangegeven belastbare bedrag heeft verhoogd met het bedrag van € 829.833. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de inspecteur bevestigend.
In hoger beroep is voorts in geschil of de rechtbank terecht een proceskostenvergoeding heeft toegekend overeenkomstig de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Belanghebbende maakt aanspraak op een vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten.
3.2. De in de aanslag begrepen correctie met € 2.610 is niet in geschil. Tegen de heffingsrente zijn geen afzonderlijke grieven aangevoerd.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
4.1.1. Het Hof stelt voorop dat op de inspecteur, die in afwijking van de aangifte - welke is gebaseerd op een (ver)koopovereenkomst en een taxatierapport - een boekwinst op het perceel in aanmerking wil nemen, de bewijslast rust om aannemelijk te maken dat voor het perceel bij de verkoop op 12 maart 2002 aan [X] een hoger bedrag in aanmerking genomen had moeten worden.
4.1.2. In deze bewijslast is de inspecteur, onder verwijzing naar de gelieerdheid van de bij de (ver)koop betrokken partijen, naar tekortkomingen in het taxatierapport van [B] alsmede naar de bevindingen van door hem ingeschakelde taxateurs, geslaagd. Het Hof overweegt daartoe als volgt.
4.2.1. Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat het rapport van [B] in ieder geval niet als basis kan dienen voor het vaststellen van de waarde van het perceel op 12 maart 2002, nu in dit rapport geen rekening is gehouden met de (toen bestaande) huurovereenkomst tussen belanghebbende met [X] van 23 november 2000. Dat rekening moest worden gehouden met het bestaan van die huurovereenkomst, acht het Hof evident: het langdurig verhuurd zijn van een commercieel pand is in hoge mate bepalend voor de waarde ervan; het voortijdig beëindigen van een dergelijke huurovereenkomst doet - dan ook - in het algemeen een boete voor de huurder vervallen; mitsdien zal, in het geval de verhuurder (zoals in casu de BV) meewerkt aan het niet verder continueren van een langlopende huurovereenkomst, ten behoeve van de beoogde sloop en nieuwbouw door een opvolgende koper (in casu [X]), die verhuurder onder at arm’s length omstandigheden daarvoor een vergoeding (kunnen) bedingen van die opvolgende koper. Die vergoeding zal dan zijn verdisconteerd in de verkoopprijs van het object (in casu het perceel inclusief al dan niet reeds gesloopte opstal) en zal zijn gerelateerd aan de vigerende huurprijs en aan de resterende looptijd van de huurovereenkomst.
4.2.2. In het rapport van [B] wordt slechts verwezen naar het ‘oude’ huurcontract van [C BV] met belanghebbende van 5 juni 1998. Ten tijde van de taxatie is [X] inmiddels tegenover [D BV] in de plaats getreden van belanghebbende waardoor voor de waardering van het perceel dit huurcontract uit 1998 in beginsel zijn belang heeft verloren. Het oude huurcontract heeft voor belanghebbende plaatsgemaakt voor het huurcontract van 23 november 2000 waarin is vastgelegd dat belanghebbende het perceel verhuurt aan [X]. Op grond van deze nieuwe, langlopende huurovereenkomst heeft belanghebbende recht op € 116.794 aan jaarlijkse huurpenningen van haar nieuwe huurder [X]. Uit de rendementsberekening met behulp van de DCF-methode (op basis van de huuropbrengst voor het perceel en resulterend in een waarde van bijna € 1 miljoen) door een stagiair van het kantoor van [B] blijkt overigens dat [B] zich moet hebben gerealiseerd dat een waardering waarbij rekening wordt gehouden met het lopende huurcontract tot een substantieel hogere waardering leidt.
4.2.3. Hoewel de verwijzing in zijn rapport naar het huurcontract uit 1998 anders doet vermoeden, heeft [B] in het geheel geen rekening gehouden met enig huurcontract. In het kader van een ingesteld strafrechtelijk onderzoek heeft [B] immers verklaard:
“Ik heb in 2002 alleen getaxeerd als bouwgrond met een slooppand er op en heb geen rekening gehouden met de tot mijn beschikking staande huurcontracten en Allonges I en II.”
4.2.4. [B] was, zo blijkt uit zijn brief van 3 november 2009 aan de gemachtigde van belanghebbende, op de hoogte van de nieuwbouwplannen.
Door desondanks het langlopende huurcontract van 23 november 2000 (en ook de overige overeenkomsten met huurder [D BV], met bijbehorende omvangrijke investeringen in onder andere nieuwbouw op het perceel) te negeren en alleen uit te gaan van de waarde van het perceel als bouwgrond met een slooppand, ontbeert de taxatie van [B] deugdelijke grondslag.
4.2.5. In het rapport van [B] is overigens geen enkele cijfermatige onderbouwing gegeven van de vastgestelde waarde, en is evenmin rekening gehouden met het gedeelte (zijnde 350 m²) van het perceel dat reeds bebouwd is in de eerste fase van de nieuwbouw. Het rapport van [B] kan dan ook niet dienen ter onderbouwing van de door belanghebbende bij verkoop van het perceel in aanmerking genomen waarde.
4.2.6. De overgelegde woz-beschikking en het overgelegde woz-taxatieverslag kunnen evenmin dienen ter onderbouwing van de bij de verkoop in 2002 in aanmerking genomen waarde. De daarin vastgestelde waarden komen het Hof in het licht van de voor het perceel op de desbetreffende peildata geldende huurprijzen volstrekt onrealistisch voor. Nu de beschikking en het taxatieverslag geen onderbouwing verschaffen die een redelijke verklaring kunnen geven voor het verschil tussen de getaxeerde waarden en een gebruikelijke op basis van de huurkapitalisatiemethode bepaalde waarde – die hoe dan ook in een andere orde van grootte ligt – legt het Hof deze bewijsmiddelen terzijde.
4.2.7. Van zijn kant heeft de inspecteur met de taxatierapporten van de Belastingdienst aannemelijk gemaakt dat de in aanmerking te nemen waarde beduidend hoger ligt dan de gehanteerde verkoopwaarde van € 440.167. Zo concluderen taxateurs [E] en [F] in hun rapport van september 2004 tot een waarde van € 1.270.000 en concludeert taxateur [G] in zijn rapport van 5 februari 2009 tot een waarde van € 1.544.764. In beide taxatierapporten wordt verwezen naar de van toepassing zijnde huurcontracten en op basis daarvan gemaakte berekeningen, zij het dat het eerste rapport uitgaat van de huurprijs van de gehele supermarkt en het tweede rapport uitgaat van de huurprijs van het perceel. De enkele omstandigheid dat beide taxatierapporten (en aanvullende rapportages) van elkaar verschillen in de uiteindelijke waardebepaling als gevolg van andere uitgangspunten, doet er niet aan af dat op basis van beide rapporten geconcludeerd kan worden tot een hogere waarde voor het perceel op het moment van verkoop.
4.2.8. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de bij de verkoop in 2002 voor het perceel in aanmerking genomen waarde aanmerkelijk te laag is, en dat belanghebbende in zoverre onzakelijk, dat wil zeggen ter bevoordeling van haar aandeelhouder, heeft gehandeld. Het door belanghebbende bij haar aangifte gepresenteerde boekverlies behoeft derhalve aanpassing en de inspecteur heeft in zoverre terecht een correctie aangebracht.
4.3.1. Het Hof kan de inspecteur echter niet volgen in zijn stelling dat alsdan moet worden uitgegaan van een waarde van (minimaal) € 1.270.000 en daarmee van een correctie van € 829.833.
4.3.2. Het Hof acht daarbij van belang dat in beide door de inspecteur overgelegde taxatierapporten wordt uitgegaan van een huurovereenkomst die loopt tot 1 juni 2013. Naar ’s Hofs oordeel dient echter ter bepaling van een zakelijke transactieprijs uitgegaan te worden van een overeenkomst die op 31 mei 2008 eindigt.
Immers, het oorspronkelijke huurcontract uit 1998 voorzag (slechts) in een looptijd tot 1 juni 2008 met (alleen) de mogelijkheid van verlenging. In de huurovereenkomst van 23 november 2000 en Allonge II wordt weliswaar gebruik gemaakt van deze mogelijkheid, en wordt ook besloten tot verlenging tot 1 juni 2013, maar deze verlenging moet gezien worden in het kader van de toen reeds, mede ten behoeve van, en in samenspraak met (onder)huurder [D BV]/[C BV] geplande sloop en nieuwbouw. De daarmee samenhangende omvangrijke investeringen door de (onder)huurder nopen tot een verlenging van de looptijd van de huurovereenkomst, maar een zakelijk handelende huurder zou niet in 2000 hebben ingestemd met een verlenging van de huur na de nieuwbouw (met een navenant hogere huurprijs en opstalwaarde op basis van de huurwaardekapitalisatiemethode) terwijl het op dat moment al zijn bedoeling was om het gehuurde op korte termijn zelf te kopen. Daarom dient, teneinde te komen tot de in 4.2.1 bedoelde zakelijke vergoeding voor de BV, – te worden uitgegaan van de ten tijde van de overeenkomst van koop/verkoop bestaande situatie (vigerende huurprijs en resterende looptijd van de huur) en - dus - wel rekening te worden gehouden met een langlopend huurcontract, maar - anders dan [E]/[F] en [G] hebben gedaan - tot 1 juni 2008 en niet tot 1 juni 2013.
4.3.3. Bij het voorgaande dient bovendien te worden bedacht dat, naar belanghebbende terecht heeft gesteld, in de vigerende huurprijs van de supermarkt het gebruik van - op andere percelen van [X] gelegen - parkeerplaatsen was begrepen zodat de huurprijs in zoverre nog neerwaartse aanpassing behoeft.
4.3.4. Het Hof neemt voorts in overweging dat belanghebbende onweersproken heeft gesteld dat na sloop van de oude supermarkt de nieuwbouw niet noodzakelijkerwijs op het perceel gerealiseerd behoefde te worden. Nieuwbouw had even goed op, reeds bij [X] in privé eigendom zijnde, belendende percelen hebben kunnen plaatsvinden. Dit alternatief beperkt, bij at arm’s length besprekingen over voortzetting van het huurcontract en investeringen in nieuwbouw, de onderhandelingspositie van belanghebbende dermate dat hier bij de waardebepaling eveneens rekening mee moet worden gehouden. Hetzelfde geldt voor de (matige) bouwkundige staat en het achterstallig onderhoud van de supermarkt, en de voor de bovenwoning te betalen vergoeding. Met deze waardeverlagende elementen is in de door de inspecteur overgelegde taxatierapporten niet althans in onvoldoende mate rekening gehouden. De rapporten kunnen dan ook niet dienen ter onderbouwing van de door de inspecteur bij het opleggen van de aanslag voor het perceel in aanmerking genomen waarde.
4.3.5. Ten slotte neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende, onvoldoende weersproken door de inspecteur, heeft gesteld dat ten tijde van de koop/verkoop de financiële soliditeit van [D BV] was verzwakt. Ook van deze factor gaat een zekere – overigens door belanghebbende niet nader gekwantificeerde – neerwaartse druk uit op de waarde van het langlopende huurcontract. Weliswaar had belanghebbende als verhuurder (inmiddels) te maken met [X], maar bij gebreke van aanwijzingen van het tegendeel moet het ervoor worden gehouden dat diens betalingscapaciteit grotendeels afhankelijk was van de door hem van [D BV] te ontvangen huurpenningen.
4.4. Nu het Hof aannemelijk acht dat de door belanghebbende in aanmerking genomen waarde van € 440.167 te laag is maar de inspecteur niet kan volgen in de door hem verdedigde hogere waarde van € 1.270.000 stelt het Hof, gelet op al hetgeen in 4.3.2 tot en met 4.3.5 is overwogen, de waarde van het perceel op verkoopdatum 12 maart 2002 in goede justitie vast op € 800.000.
4.5. Op basis van de aldus vastgestelde verkoopprijs van het perceel in 2002 van € 800.000 en een boekwaarde van € 793.579 heeft belanghebbende geen boekverlies geleden maar een boekwinst gemaakt van € 6.421.
4.6. Alsdan is de inspecteur bij het opleggen van de aanslag vennootschapsbelasting terecht afgeweken van de aangifte, zij het dat de correctie beperkt blijft tot € 359.833 (het geclaimde boekverlies van € 353.412 gevoegd bij de daadwerkelijk gerealiseerde boekwinst van € 6.421) waarna een belastbaar bedrag resteert van € 759.781 (de aangegeven € 397.338 vermeerderd met de niet bestreden correctie ad € 2.610 en met de onderhavige correctie van € 359.833).
Hoger beroep belanghebbende
4.7.1. Belanghebbende bepleit dat zij, anders dan waartoe de rechtbank heeft besloten, recht heeft op vergoeding van de werkelijk gemaakte kosten (integrale vergoeding van kosten). Zij verwijst in dit verband naar Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 09/02123, BNB 2011/103 en neemt daarbij het standpunt in dat zijdens de Belastingdienst sprake is van zeer onzorgvuldig handelen waarbij fout op fout is gestapeld.
4.7.2. Het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen. Het Hof is van oordeel dat er geen sprake is van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht op grond waarvan in afwijking van de forfaitaire kostenvergoeding een hogere vergoeding kan worden toegekend.
4.7.3. Op basis van de taxatie door [E] en [F] kon de inspecteur in redelijkheid komen tot de bij de aangifte aangebrachte correctie, aangezien de door deze deskundigen vastgestelde waarde aanzienlijk afweek van de door belanghebbende in aanmerking genomen waarde. Op basis van de tweede taxatie door [G] kon de inspecteur vervolgens in de bezwaarfase in redelijkheid het standpunt innemen dat de aanslag niet tot een te hoog bedrag was opgelegd. Zulks vindt bevestiging in het oordeel van het Hof dat de inspecteur terecht een correctie heeft aangebracht, zij het voor een te hoog bedrag. Gesteld noch gebleken is dat het bij genoemde taxateurs aan de vereiste deskundigheid zou hebben ontbroken.
4.7.4. Hetgeen belanghebbende in dit verband overigens naar voren heeft gebracht, leidt niet tot een ander oordeel. Op grond van het substantiële verschil tussen de door belanghebbende in aanmerking genomen waarde en de door de inspecteur - op goede gronden - verdedigde waarde kan niet worden gezegd dat de inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld door de zaak voor te dragen voor strafrechtelijk onderzoek. Dat uiteindelijk het Openbaar Ministerie heeft afgezien van vervolging, maakt dat niet anders.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en het hoger beroep van de inspecteur gegrond is.
De uitspraak van de rechtbank dient (behoudens de beslissing omtrent het griffierecht en de proceskostenvergoeding) te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de inspecteur vernietigen en de aanslag verminderen tot een naar een belastbaar bedrag van € 759.781.
Tegen de in rekening gebrachte heffingsrente zijn geen afzonderlijke klachten aangevoerd. De heffingsrente dient, nu de aanslag wordt verminderd, dienovereenkomstig te worden verminderd.
5. Kosten
Het Hof acht termen aanwezig om de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van haar verweer tegen het hoger beroep van de inspecteur redelijkerwijs heeft moeten maken.
Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht is de vergoeding te berekenen (een punt voor het indienen van het verweerschrift en een punt voor het verschijnen ter zitting maal wegingsfactor 1,5 maakt drie punten maal € 437) op € 1.311 voor de kosten in hoger beroep.
6. Beslissing
Het Hof
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht en de proceskostenvergoeding;
- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van € 759.781 en vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.311.
Aldus gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.F. Faase en A.M. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox als griffier. De beslissing is op 19 april 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.