Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 11/00112
28 juni 2012
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van
[X] B.V. te [Z], belanghebbende,
gemachtigde mr. R.W.P Bakker (Bakker & Partners te Zuidlaren),
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 06/1599 van de rechtbank Leeuwarden in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 14 augustus 2004 aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 4.374. Gelijktijdig is het verlies van 2002 van belanghebbende vastgesteld op nihil. Belanghebbende heeft tegen de aanslag een bezwaarschrift ingediend. Bij uitspraak van 10 juni 2006 heeft de inspecteur de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 3.126 en de verliesbeschikking gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de rechtbank). Bij uitspraak van 7 januari 2008 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van
€ 2.244 en bepaald dat haar uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit.
1.3. Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het gerechtshof Leeuwarden ingekomen op 15 februari 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld.
1.4. Het gerechtshof Leeuwarden heeft bij uitspraak van 10 november 2009 de uitspraak van de rechtbank – behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht – vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van nihil en het verlies van het jaar 2002 nader vastgesteld op € 3.895.
1.5. De staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof Leeuwarden beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Bij arrest van 11 februari 2011, nr. 09/05110, na conclusie van Advocaat-Generaal P.J. Wattel, BNB 2011/86 (hierna: het arrest), heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof Leeuwarden vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
1.6. Partijen zijn door de griffier van het Hof bij brieven van 21 februari 2011 in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. Belanghebbende heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 17 maart 2011 en de inspecteur bij brief van 12 april 2011. Afschriften van deze brieven zijn aan de wederpartij gezonden.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 januari 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Geding na cassatie
2.1. In het arrest is omtrent de feiten het volgende vermeld:
“3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende is volledig aandeelhoudster van vijf dochtermaatschappijen en vormt met deze een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De dochtermaatschappijen nemen als commanditaire vennoten voor een zeker percentage deel in afzonderlijke commanditaire vennootschappen waarin (steeds) een zeeschip wordt geëxploiteerd.
3.1.2. Belanghebbende heeft op 3 juni 1997 verzocht de winst uit zeescheepvaart op de voet van (thans) artikel 3.22, lid 4, Wet IB 2001, te mogen bepalen aan de hand van de tonnage van de schepen waarmee die winst wordt behaald. Bij beschikking van 1 juli 1997 heeft de Inspecteur dit verzoek toegewezen.
3.1.3. De forfaitair vastgestelde winst uit zeescheepvaart over 2002 bedraagt € 1665. Daarnaast heeft belanghebbende in 2002 een bedrag van € 2709 aan rente genoten.
3.1.4. Belanghebbende heeft in haar jaarrekening over 2002 een geconsolideerd bedrag aan algemene kosten opgevoerd van € 8269, welk bedrag is samengesteld uit € 7220 accountantskosten en € 1049 ‘overige kosten’. De accountantskosten bestonden bij de dochtermaatschappijen uit uitgaven voor het opstellen van de jaarrekeningen en bij belanghebbende uit uitgaven voor advies- en consolidatiewerkzaamheden en voor het opstellen van de jaarrekening. De uitgaven voor advies betroffen voor een bedrag van € 450 een advies over de aanwendingsmogelijkheden van een bedrag van € 99.319 aan liquide middelen. Deze op de hiervoor in 3.1.3 genoemde rente-inkomsten drukkende advieskosten zijn bij de uitspraak op bezwaar alsnog volledig in aftrek van de winst gebracht, omdat de baten waarop zij betrekking hebben, niet behoren tot de winst uit zeescheepvaart. De ‘overige kosten’ bestonden uit onder andere kosten van inschrijving bij de Kamer van Koophandel. De Inspecteur heeft bij zijn uitspraak op bezwaar alsnog een deel van de resterende algemene kosten, te weten € 798, in aftrek van de winst gebracht.”
2.2. Omtrent de beslissingen van de rechtbank Leeuwarden en het gerechtshof Leeuwarden in het arrest het volgende vermeld:
“3.1.5. In beroep heeft de Rechtbank geoordeeld dat de niet rechtstreeks aan winst uit zeescheepvaart of aan de normaal belaste winst toerekenbare kosten ten bedrage van € 7819 (€ 8269 -/- € 450) aftrekbaar zijn naar rato van de verhouding van het met normaal belaste winst gemoeide vermogen ten bedrage van € 99.319 tot het totale vermogen ten bedrage van € 462.364 (het met de winst uit zeescheepvaart gemoeide vermogen bedroeg € 363.045), ofwel € 1680.
3.16. In hoger beroep heeft het Hof geoordeeld dat het door de Inspecteur niet in aftrek toegelaten bedrag van € 7021 (€ 8269 -/- € 450 -/- € 798) geheel ten laste van de normaal belaste winst kan worden gebracht. Tegen dit oordeel richt zich het middel.”
2.3. Hierop heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:
“3.2. Indien - zoals in het onderhavige geval - een belastingplichtige zowel winst uit zeescheepvaart geniet als normaal belaste winst, hangen de niet rechtstreeks aan een van beide resultaten toerekenbare kosten, algemene kosten niet zijnde zogenoemde orgaankosten, samen met alle ondernemingsactiviteiten. Deze algemene kosten dienen naar rato van een passende bedrijfseconomische verdeelsleutel aan beide winstgenererende activiteiten te worden toegerekend. Het middel slaagt. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.”
3. Feiten
Voor de feiten verwijst het Hof naar hetgeen hiervoor onder 2.1 is vermeld. Hieraan voegt het Hof nog toe dat het door belanghebbende aangegeven belastbaar bedrag negatief € 1.542 bedraagt.
4. Geschil in hoger beroep na verwijzing
Na verwijzing is de vraag in geschil op welke wijze en in welke mate de algemene kosten, niet zijnde orgaankosten, aan (enerzijds) de winst uit zeescheepvaart en (anderzijds) de normaal belaste winst van belanghebbende dienen te worden toegerekend.
5. Standpunten van partijen en het verhandelde ter zitting
Voor de standpunten van partijen en het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar de gedingstukken.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. Partijen houdt onder meer verdeeld welk gedeelte van de algemene kosten van in totaal
€ 8.269 als orgaankosten moet worden gekwalificeerd.
6.2.1. Belanghebbende zoekt hiervoor aansluiting bij het besluit van 21 augustus 2004, nr. IFZ2004/680M, BNB 2004/407 (hierna: het Besluit). Belanghebbende heeft in dat verband verwezen naar de in onderdeel 1 van het Besluit opgenomen ‘Lijst van aandeelhoudersac-tiviteiten’. Het gaat belanghebbende daarbij in het bijzonder om de in de lijst opgenomen categorieën 1 en 5, te weten:
“1. Activiteiten die samenhangen met de wettelijke structuur van de vennootschap zelf
1.1. Uitvoering van vereisten boek 2 Burgerlijk Wetboek
- het organiseren, voorbereiden en houden van de aandeelhoudersvergadering
- de activiteiten rondom het opstellen en goedkeuren van de jaarrekening en het deponeren bij de Kamer van Koophandel
- de activiteiten van de Raad van Commissarissen voor zover het de uitvoering van zijn wettelijke toezichtstaken betreft
- de activiteiten van de Ondernemingsraad
1.2. Uitvoering AWR, voor zover het fiscale verplichtingen van de vennootschap zelf betreft
- het voeren van een administratie
- het voldoen aan de bewaarplicht
- het doen van fiscale aangiftes
- het voldoen aan de informatieplicht
(…)
5. Activiteiten die samenhangen met rapportages aan diverse belanghebbenden betreffende de vennootschap zelf of de groep als geheel
- persconferenties en overige communicatiekosten met aandeelhouders en andere belanghebbenden, zoals financieel analisten, voor zover de communicatie verband houdt met externe verslaggeving, financiële prestaties en toekomstverwachtingen van de vennootschap zelf of de groep als geheel.”
6.2.2. Belanghebbende stelt primair dat zij (als fiscale eenheid) geen andere kosten gemaakt heeft dan kosten die in het licht van het Besluit als orgaankosten dienen te worden beschouwd, met uitzondering van enige advieskosten aangaande mogelijke beleggingen en alternatieven daarvoor. Hiervan uitgaande zijn volgens belanghebbende al de hiervoor vermelde algemene kosten orgaankosten en dienen deze kosten derhalve ten laste van de normaal belaste winst te komen.
6.3.1. De inspecteur heeft als reactie op het arrest gesteld dat de Hoge Raad orgaankosten weliswaar als een afzonderlijke kostensoort ‘lijkt (…) te beschouwen’, maar dat als er meerdere winstregimes zijn, orgaankosten ‘toch bij één van beide winstregimes ondergebracht moeten worden’.
6.3.2. De inspecteur heeft orgaankosten gedefinieerd als kosten die min of meer eigen zijn aan het bestaan van de vennootschap die deze kosten maakt en die dus niet aan een bepaalde winstbron zijn toe te rekenen. De inspecteur heeft hieraan toegevoegd dat hij bij belanghebbende geen kosten aanwezig acht die bedrijfseconomisch niet aan een winstbron zijn toe te rekenen.
6.4.1. Naar het oordeel van het Hof zijn orgaankosten kosten die betrekking hebben op het bestaan van de vennootschap als zodanig, ongeacht de wijze waarop het kapitaal van de vennootschap wordt aangewend. Dergelijke kosten houden niet op een zodanige wijze verband met bepaalde door de vennootschap te behalen voordelen, dat zij aan die voordelen moeten worden toegerekend (verg. HR 23 oktober 2009, nr. 08/00324, BNB 2010/34).
6.4.2. Het arrest houdt in dat de orgaankosten buiten de toerekening van de algemene kosten aan hetzij de tonnagewinst, hetzij de normale winst vallen. Dit betekent dat de orgaankosten exclusief ten laste komen van de normaal belaste winst van belanghebbende.
Voor zover de inspecteur heeft bedoeld dat de (eventuele) orgaankosten van belanghebbende geheel of ten dele aan de tonnagewinst dienen te worden toegerekend acht het Hof dit standpunt onjuist.
6.5.1. Met betrekking tot de vraag welke van de in geschil zijnde kosten als orgaankosten zijn te beschouwen hebben partijen ter zitting overeenstemming bereikt, inhoudende dat van de € 1.049 ‘overige kosten’ € 900 is te beschouwen als kosten voor de inschrijving van de zes besloten vennootschappen bij de Kamer van Koophandel. Het Hof volgt partijen in hun eenparig standpunt en verbindt daaraan als gevolg dat evenvermeld bedrag van € 900 als orgaankosten ten laste van de normale winst van belanghebbende dient te komen.
6.5.2. Van de € 7.220 accountantskosten staat vast dat deze bij de dochtervennootschappen bestonden uit uitgaven voor het opstellen van de jaarrekeningen, en bij belanghebbende uit uitgaven voor advies- en consolidatiewerkzaamheden en het opstellen van de jaarrekening (r.o. 3.1.4 van het arrest). In de bezwaarfase is van deze accountantskosten € 450 ter zake van advieskosten en € 798 ter zake van overigens met de normaal te belasten winst verband houdende kosten in aftrek toegestaan.
6.5.3. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat van de accountantskosten per vennootschap
€ 1.000 als orgaankosten is aan te merken, omdat ook voor een besloten vennootschap zonder activiteiten nog diverse werkzaamheden moeten worden verricht, zoals het opmaken van een jaarrekening, het houden van een jaarvergadering en het indienen van een aangifte vennootschapsbelasting. Bovendien dient – zo stelt belanghebbende – iedere rechtspersoon op grond van de Handelsregisterwet te zijn ingeschreven bij de Kamer van Koophandel.
6.5.4. De inspecteur heeft voorts gesteld dat de verschillende maatschappijen ‘hun eigen kosten voor hun rekening [nemen], zodat de problematiek rondom de orgaankosten in deze casus niet aan de orde is’.
Met betrekking de accountantskosten heeft de inspecteur bovendien gesteld dat deze voor wat betreft de dochtervennootschappen – kort samengevat – niet als orgaankosten kunnen worden beschouwd. ‘Er ontstaan’, aldus de inspecteur, ‘pas accountantskosten indien er bedrijfsactiviteiten zijn die geadministreerd moeten worden en de accountantskosten zijn dan ook aan die activiteiten toe te rekenen.’ Aan het opmaken van een jaarrekening voor een vennootschap die geen activiteiten verricht kunnen volgens de inspecteur geen kosten verbonden zijn.
6.6.1. Met betrekking tot de kosten voor het opstellen van jaarrekeningen kan naar het oordeel van het Hof niet worden geoordeeld dat die kosten in het algemeen en in z’n totaliteit als orgaankosten dienen te worden beschouwd. Slechts voor zover het de kosten voor het opstellen van een jaarrekening betreft die, ongeacht de aard en omvang van de activiteiten van de desbetreffende vennootschap, in alle gevallen zullen worden gemaakt, kunnen deze kosten naar het oordeel van het Hof als orgaankosten worden beschouwd.
6.6.2. De tot de fiscale eenheid behorende vennootschappen zijn verplicht een jaarrekening te doen opstellen, ongeacht de omvang van hun activiteiten. In zoverre deze verplichting voortvloeit reeds uit het bestaan van die vennootschappen, geldt naar het oordeel van het Hof dat ook de kosten die verband houden met het opstellen en deponeren van die jaarrekeningen als orgaankosten kunnen worden gekwalificeerd. Dat laatste geldt mutatis mutandis eveneens met betrekking tot een beperkt deel van de accountantskosten verband houdend met het doen van aangifte vennootschapsbelasting door belanghebbende.
6.6.3. De stelling van de inspecteur dat aan het opmaken van een jaarrekening voor een vennootschap die geen activiteiten verricht geen kosten verbonden (kunnen) zijn acht het Hof niet aannemelijk. Daar staat tegenover dat het Hof de stelling van belanghebbende dat van de accountantskosten per vennootschap € 1.000 als orgaankosten in aanmerking moet worden genomen niet voldoende onderbouwd acht. Nu de stukken onvoldoende aanknopingspunten bevatten voor een exacte vaststelling van het als orgaankosten aan te merken deel van de accountantskosten, bepaalt het Hof deze kosten, rekening houdend met een te veronderstellen beperkte hoeveelheid werkzaamheden die in deze met het bestaan van de vennootschappen als zodanig verband houdt, schattenderwijs en in goede justitie in totaal op een bedrag van € 2.000 per jaar. Hierbij heeft het Hof mede in aanmerking genomen dat de dochtervennootschappen tot de fiscale eenheid behoren en derhalve voor de heffing van vennootschapsbelasting niet zelfstandig belastingplichtig zijn.
6.6.4. Het hiervoor overwogene leidt ertoe dat van de accountantskosten € 3.972 (= € 7.220
-/- € 450 -/- 798 -/- € 2.000) voor toerekening in aanmerking komt en dat van de algemene kosten € 149 (= € 1.049 -/- 900) voor toerekening in aanmerking komt. Het betreft hier in totaal € 4.121 aan algemene kosten die niet rechtstreeks verband houden met de tonnagewinst dan wel met de normale winst uit beleggingen, maar die ingevolge het arrest naar rato van een passende bedrijfseconomische verdeelsleutel moeten worden toegerekend aan deels de zeescheepvaartactiviteiten en deels de normaal te belasten beleggingsactiviteiten van belanghebbende.
6.7.1. Met betrekking tot de in dit verband te hanteren verdeelsleutel acht belanghebbende een verdeling op basis van een schatting van de werkelijke werkzaamheden passend. Subsidiair staat belanghebbende een verdeling naar rato van tijdsbeslag voor.
6.7.2. De inspecteur heeft – niet weersproken door belanghebbende – gesteld dat het in de zeescheepvaart gebruikelijk is winst te verdelen naar rato van het ingebrachte kapitaal. Mede op deze grond sluit de inspecteur zich, naar het Hof begrijpt, aan bij de verdeelsleutel die de rechtbank heeft toegepast.
6.7.3. De rechtbank heeft op dit punt overwogen dat in 2002 het met de winst uit zeescheep-vaart gemoeide vermogen een bedrag van € 363.045 beloopt en dat het met de normaal belaste winst een bedrag van € 99.319 beloopt. De rechtbank heeft de algemene kosten naar rato van het vermogensbeslag van de onderscheiden activiteiten als verdeelsleutel aan de winstgenererende activiteiten toegerekend.
6.7.4. Het Hof acht de door de rechtbank toegepaste verdeelsleutel, gelet ook op de aard van de activiteiten waaraan de algemene kosten dienen te worden toegerekend (zeescheepvaart- respectievelijk beleggingsactiviteiten), in het onderhavige geval passend en sluit zich daarbij – kennis genomen hebbende ook van onderdeel 6.20 van de conclusie van de Advocaat-Generaal in de onderhavige zaak – aan. Van een dergelijke toerekening kan ook niet worden gezegd dat deze geen of onvoldoende verband houdt met de feitelijke werkzaamheden van belanghebbende, zodat het Hof niet toekomt aan de subsidiaire – en overigens niet nader uitgewerkte – stelling dat de algemene kosten naar tijdsbeslag zouden moeten worden toegerekend.
6.7.5. Het hiervoor overwogene leidt ertoe dat van de onder 6.6.4 vermelde kosten ten bedrage van € 4.121 een gedeelte van € 885 (= 99.319/462.364 * € 4.121), als aftrekbare kosten aan de normaal belaste winst dient te worden toegerekend.
Slotsom
6.7.6. De bij de uitspraak op bezwaar vastgestelde belastbare winst dient met € 3.785
(= € 885 + € 900 + € 2.000) te worden verminderd tot negatief € 659 (= € 3.126 -/- € 3.785). Het gelijk is in zoverre aan belanghebbende.
7. Proceskosten
7.2. Het Hof stelt het bedrag van de kosten als volgt vast:
- Voor de behandeling in eerste aanleg handhaaft het Hof de beslissing van de rechtbank;
- Voor de behandeling in hoger beroep voor het arrest van de Hoge Raad op € 1.207,50 (=
2,5 punten ter zake van proceshandelingen als vastgesteld door gerechtshof Leeuwarden x
1,5 als wegingsfactor x € 322);
- Voor de behandeling in hoger beroep na verwijzing door de Hoge Raad op € 966 (= 2
punten voor proceshandelingen, te weten de reactie op het arrest en het verschijnen ter
zitting, x 1,5 als wegingsfactor x € 322).
In totaal bedraagt de door het Hof vast te stellen proceskostenvergoeding derhalve
€ 2.173,50.
8. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de
proceskosten en het griffierecht;
- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vernietigt de aanslag;
- vernietigt de verliesvaststellingsbeschikking;
- stelt het verlies van 2002 van belanghebbende vast op € 659;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van
€ 2.173,50, en
- gelast de inspecteur het door belanghebbende in hoger beroep betaalde griffierecht van
€ 433 aan belanghebbende te vergoeden.
Aldus gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, A.M. van Amsterdam en J.A. van Horzen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 28 juni 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.