Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 11/00438
20 september 2012
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
H.S.M. Kruijer, wonende te Heemstede, belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/5645 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Midden/kantoor Haarlem, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 13 augustus 2010 aan belanghebbende voor het jaar 2008 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.067 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 798. Tegelijk met het vaststellen van deze aanslag is bij beschikking een bedrag van € 50 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 14 oktober 2010, de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 3 mei 2011 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4. Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 25 mei 2011, aangevuld bij brief van 29 mei 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft in het openbaar plaatsgevonden op 10 augustus 2012. Ter zitting is gelijktijdig behandeld de zaak met kenmerk 10/00697. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld, waarbij (evenals in de hierna opgenomen citaten uit deze uitspraak) belanghebbende is aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’:
“2.1. Eiser genoot in 2008 een pensioenuitkering tot een bedrag van € 30.263 en een uitkering ingevolge de Werkeloosheidswet (hierna: WW) tot een bedrag van € 5.885. Beide inkomensbestanddelen vormen loon uit vroegere dienstbetrekking.
2.2. In zijn aangifte IB/PVV 2008 heeft eiser bij vraag 13.e “aftrekbare kosten voor ontvangen periodieke uitkeringen of afkoopsommen daarvan” € 1.576 aangegeven als aftrekbare kosten. De aangifte resulteert in een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.491.
2.3. Met dagtekening 30 mei 2009 heeft verweerder een voorlopige aanslag conform de aangifte vastgesteld en daarbij € 49 heffingsrente vergoed.
2.4. Verweerder heeft bij de (definitieve) aanslag de kostenaftrek van € 1.576 niet geaccepteerd en deze bij de aanslag gecorrigeerd.
2.5. In een brief van 18 februari 2011 deelt de Belastingdienst/Centrale administratie aan eiser onder meer mee:
“In het verleden heeft u een of meerdere aanslagen moeten betalen. Hierover is te veel heffingsrente berekend: de Hoge Raad heeft besloten dat – als u een aanslag moet betalen – wij maximaal drie maanden heffingsrente mogen rekenen vanaf het indienen van de aangifte. Wij betalen u € 18 teveel betaalde rente terug, (…)”
Op de achterzijde van de brief is onder meer vermeld:
“Belastingjaar 2007 (…) Aan u uit te betalen Heffingsrente € 18 (…) Totaal aan u uit te betalen heffingsrente € 18.” ”
2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan.
3. Geschil in hoger beroep
3.1. In hoger beroep is - evenals in eerste aanleg - in geschil of belanghebbende een bedrag van € 1.576 in mindering mag brengen op zijn inkomen uit werk en woning; primair als negatief loon en subsidiair op grond van het gelijkheidsbeginsel (gegrond op een verdragsrechtelijk discriminatieverbod).
Daarnaast is in geschil of tot het juiste bedrag heffingsrente in rekening is gebracht. Belanghebbende doet ter zake daarvan mede een beroep op het vertrouwensbeginsel.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Openbare behandeling bij het Hof
4.1. Belanghebbende heeft verzocht de zaak in het openbaar te behandelen. De inspecteur heeft verklaard daartegen geen bezwaar te hebben. Het Hof volgt partijen in hun eensluidend standpunt en heeft de zaak in het openbaar behandeld. Op verzoek van belanghebbende wordt de uitspraak bij publicatie niet geanonimiseerd en worden er geen gegevens weggelaten.
Negatief loon
4.2.1. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de kosten van € 1.576 (vakliteratuur, lidmaatschap beroepsverenigingen en sollicitatiekosten) als negatief loon in aanmerking dienen te worden genomen.
4.2.2. Van negatief loon kan sprake zijn als de loonontvanger een (terug)betaling doet aan zijn inhoudingsplichtige of een derde, welke betaling geheel en rechtstreeks zijn oorzaak vindt in de (fictieve) dienstbetrekking waaruit de (pseudo)werknemer het loon geniet, c.q. zozeer met die (fictieve) dienstbetrekking samenhangt dat de betaling als in negatieve zin geacht moet worden uit de (fictieve) dienstbetrekking te zijn genoten.
4.2.3. Belanghebbende heeft gesteld dat de onderhavige kosten zijn gemaakt tot verwerving en behoud van zijn WW-uitkering. Dergelijke kosten kunnen niet als negatief loon worden aangemerkt (vgl. Hoge Raad 8 juli 2005, nr. 39870, LJN: AQ7212). Dat belanghebbende op grond van de Werkloosheidwet een verplichting heeft te solliciteren en in dat verband kosten heeft gemaakt kan niet tot een ander oordeel leiden.
Het gelijkheidsbeginsel (gegrond op een verdragsrechtelijk discriminatieverbod)
4.3.1. De rechtbank heeft hieromtrent het volgende overwogen:
“4.4. Subsidiair stelt eiser zich op het standpunt dat de beperking van de aftrek van door hem gemaakte kosten leidt tot een ongerechtvaardigde gelijke behandeling en dus verboden discriminatie tussen belastingplichtigen als eiser met een WW-uitkering en belastingplichtigen die loon uit tegenwoordige dienstbetrekking genieten.
Deze behandeling is volgens eiser in strijd met de in artikel 14 van Pro het Verdrag tot bescherming van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) in verbinding met artikel 1 van Pro het eerste Protocol bij het EVRM (recht op eigendom) en – zo begrijpt de rechtbank – artikel 26 van Pro het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR) opgenomen discriminatieverboden.
4.5. Daartoe stelt eiser dat belastingplichtigen die loon uit tegenwoordige dienstbetrekking genieten met de invoering van de Wet Inkomstenbelasting 2001 gecompenseerd zijn voor de afschaffing van het arbeidskostenforfait door middel van de arbeidskorting en dat zij een belastingvrije vergoeding van beroepskosten van de werkgever kunnen krijgen. Eiser geniet deze voordelen niet en dient, vanwege de grote verschillen tussen belastingplichtigen die loon uit (tegenwoordige) dienstbetrekking genieten en belastingplichtigen als eiser die loon uit vroegere dienstbetrekking genieten, daarom ook niet gelijk behandeld te worden als werknemers die loon uit dienstbetrekking genieten. Eiser stelt dat hij daarom recht dient te hebben op aftrek van zijn (gesteld) gemaakte kosten.
4.6. Voor zover eiser in dit verband aanvoert dat hij de (gestelde) kosten moet kunnen aftrekken van het inkomen als negatief loon, stuit dat standpunt af op hetgeen onder 4.3 [Hof: onder 4.2.3] is overwogen, omdat geen sprake is van negatief loon en de kosten dat ook niet kunnen worden door zich te beroepen op een discriminatieverbod.
4.7. De rechtbank constateert voorts dat eiser geen aanspraak maakt op toekenning van de arbeidskorting maar de (gestelde) kosten op grond van het discriminatieverbod als verwervingskosten in mindering op zijn inkomen wil kunnen brengen. De rechtbank stelt voorop dat noch uit het recht op eigendom, noch het algemene discriminatieverbod een aanspraak voortvloeit om in fiscale (inkomstenbelasting)wetgeving (steeds) verwervingskosten voor de bepaling van het belastbare bedrag op het loon in mindering te mogen brengen. Reeds daarop stuit het beroep van eiser op de verdragsbepalingen af voor zover hij de gestelde kosten als verwervingskosten wil kunnen aftrekken. Dat bij andere inkomstenbestanddelen verwervingskosten wel, al dan niet in de vorm van de arbeidskorting, (deels) in aftrek kunnen worden gebracht, brengt niet mee dat de wetgever daarmee de hem toekomende discretie bij de vaststelling van belastingwetgeving heeft overschreden.
4.8. Ten aanzien van eisers standpunt dat sprake is van ongeoorloofde discriminatie omdat belastingplichtigen die loon uit tegenwoordige dienstbetrekking genieten, een onbelaste vergoeding van beroepskosten door de werkgever kunnen ontvangen, overweegt de rechtbank het volgende.
4.9. Een mogelijk verschil in behandeling als door eiser gesteld wordt niet opgeroepen door de fiscale behandeling van de door eiser gestelde kosten als zodanig, maar door de omstandigheid dat de Werkloosheidswet kennelijk geen vergoedings- of verstrekkingsmogelijkheid van dergelijke kosten kent. Als al sprake is van een ongelijke behandeling wordt deze dus niet opgeroepen door de fiscale wetgeving. Voorts heeft de wetgever de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid bij de vaststelling van regels over al niet aftrekbaarheid van de door eiser gestelde kosten niet overschreden door bij de totstandkoming van de Wet Inkomstenbelasting 2001 en het regime van de vrije vergoedingen en verstrekkingen in de Wet op de Loonbelasting 1964 geen rekening te houden met de omstandigheid dat de Werkloosheidswet (kennelijk) geen regeling bevat voor vergoeding van verwervingskosten. Naar het oordeel van de rechtbank is er dan ook geen sprake van strijd met het discriminatieverbod.
4.10. Dat, zoals eiser heeft gesteld, in de Werkloosheidswet een dergelijke vergoedingsregeling had behoren te worden opgenomen staat buiten de beoordeling van de rechtbank in onderhavige zaak omdat onderhavige zaak niet ziet op de (omvang van het recht op) WW-uitkering maar op de aanslag [inkomstenbelasting].”
4.3.2. Het Hof verenigt zich met de beslissing van de rechtbank, de gronden waarop deze berust en maakt die tot de zijne. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd werpt geen nieuw of ander licht op de zaak.
Heffingsrente
4.4.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt - zo begrijpt het Hof hem - dat de inspecteur in strijd met het beleid van de Belastingdienst een jaar na binnenkomst van de aangifte van belanghebbende een definitieve aanslag heeft opgelegd. Om die reden dient de heffingsrente te worden verminderd, aldus belanghebbende.
4.4.2. Hieromtrent heeft de rechtbank in haar uitspraak het volgende overwogen:
“4.13. Eisers aangifte van 9 maart 2009 heeft verweerder op 10 maart 2009 ontvangen. Verweerder heeft met dagtekening 30 mei 2009 en dus binnen drie maanden na de aangifte een voorlopige aanslag IB/PVV 2008 conform de aangifte aan eiser opgelegd en daarbij heffingsrente vergoed. Bij de voorlopige aanslag heeft verweerder dus niet te veel heffingsrente in rekening gebracht (vgl. Hoge Raad 25 september 2009, LJN: BJ8524). Vervolgens heeft verweerder met dagtekening 13 augustus 2010 de (definitieve) aanslag IB/PVV 2008 opgelegd.
4.14. Weliswaar is uitgangspunt voor de Belastingdienst en is zijn beleid er op gericht dat binnen een jaar na binnenkomst van de aangifte een definitieve aanslag volgt (vgl. Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 5, blz. 6), maar de Hoge Raad heeft in zijn arrest van 25 februari 2011, nr. 09/03966, LJN BP5536, waarin eiser ook partij was, geoordeeld dat deze termijn van één jaar slechts kan gelden als een streeftermijn. Mede gelet op dat arrest ziet de rechtbank geen grond voor beperking van de door eiser te betalen heffingsrente op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel. Een nader onderzoek van de aangifte kan ertoe leiden dat aan het licht komt dat die aangifte een onjuistheid bevat. In het onderhavige geval heeft verweerder de door eiser ingediende aangifte gecorrigeerd omdat deze volgens verweerder een onjuistheid bevatte. In het voorgaande is de rechtbank tot het oordeel gekomen dat deze zienswijze van verweerder juist is. De correctie van de aangifte bij de (definitieve) aanslag leidt dan ingevolge de wettelijke bepalingen tevens tot het belopen van heffingsrente over het bedrag van de correctie. Het belopen van die heffingsrente is aldus een gevolg van de omstandigheid dat eiser een onjuiste aangifte heeft gedaan. Niet kan gezegd worden dat verweerder onzorgvuldig heeft gehandeld door overeenkomst de wettelijke bepalingen heffingsrente in rekening te brengen in geval van correctie van een onjuistheid in de aangifte. Overigens is niet in geschil dat de heffingsrente in overeenstemming met de wettelijke bepalingen is vastgesteld. Het beroep tegen de beschikking heffingsrente slaagt dus evenmin.”
4.4.3. Ook indien, zoals belanghebbende heeft gesteld sprake is van een “simpele aangifte” en “het nadere onderzoek ervan (…) slechts [heeft] geleid tot één simpele correctie op dat punt dat al jarenlang tussen de inspecteur en [belanghebbende] omstreden en dus aan de inspecteur welbekend is”, kan niet geoordeeld worden dat het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen verzet dat de inspecteur meer heffingsrente in rekening brengt dan in een geval wanneer de definitieve aanslag binnen de streeftermijn van één jaar zou zijn opgelegd.
Vaststaat dat de voorlopige aanslag zonder onderzoek is opgelegd conform de door belanghebbende verstrekte gegevens, dat er nadien een onderzoek heeft plaatsgevonden en dat de definitieve aanslag binnen de wettelijke 3-jaarstermijn is opgelegd waarbij van belanghebbendes aangifte is afgeweken. Naar het oordeel van de rechtbank is deze werkwijze niet onzorgvuldig; het zorgvuldigheidsbeginsel brengt mee dat de inspecteur bij de uitoefening van zijn taak om een definitieve aanslag op te leggen een zekere vrijheid toekomt bij de inrichting van zijn werkzaamheden (vgl. Hoge Raad 25 februari 2011, nr. 09/03966, LJN: BP5536).
Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat de inspecteur niet in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld. Het Hof verenigt zich met het oordeel van de rechtbank, de gronden waarop dit oordeel berust en maakt die tot de zijne.
Vertrouwensbeginsel
4.5.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep herhaald dat de inspecteur het vertrouwensbeginsel heeft geschonden omdat de inspecteur door bepaalde formuleringen in de brief van 18 februari 2011 (genoemd onder 2.5 van de uitspraak van de rechtbank) het vertrouwen zou hebben gewekt, dat (ook) voor het jaar 2008 aan belanghebbende maximaal drie maanden heffingsrente in rekening mag worden gebracht na het indienen van de aangifte.
4.5.2. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbende aan voormelde brief niet het vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat de inspecteur hem een toezegging heeft gedaan de tegelijk met de aanslag IB/PVV 2008 bij beschikking in rekening gebrachte heffingsrente te verminderen. In de brief is immers vermeld dat belanghebbende € 18 terug krijgt en op de achterzijde is vermeld dat deze teruggaaf het belastingjaar 2007 betreft.
Voorts neemt het Hof nog in aanmerking dat uit de bewoordingen van de brief niet kan worden afgeleid dat de inspecteur een standpunt heeft ingenomen dat ook voor 2008 zou gelden. Met betrekking tot dat jaar is aan belanghebbende geen brief gestuurd. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel wordt daarom verworpen.
4.6. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd kan niet tot een ander oordeel leiden.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. J.P.F. Slijpen, voorzitter, D. Hund en J.C.M. van Sonderen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 20 september 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.