Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 10/00697
20 september 2012
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
H.S.M. Kruijer, wonende te Heemstede, belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 09/6177 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Midden/kantoor Haarlem, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 9 oktober 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.942 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 954. Tegelijk met het vaststellen van deze aanslag is bij beschikking een bedrag van € 34 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 26 november 2009, de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 30 september 2010 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.942 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 953 en de beschikking heffingsrente gehandhaafd, met nevenbeslissingen als in de uitspraak van de rechtbank vermeld.
1.4. Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 25 oktober 2010. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Op 21 februari 2011 en 22 maart 2011 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Op 28 februari 2011 zijn nadere stukken ontvangen van de inspecteur. Voorgenoemde stukken zijn over en weer in afschrift naar partijen gezonden.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft in het openbaar plaatsgevonden op 10 augustus 2012. Ter zitting is gelijktijdig behandeld de zaak met kenmerk 11/00438. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld, waarbij belanghebbende is aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’:
“2.1. Eiser was in 2007 werkzaam voor Wiseman B.V. te Den Haag. Eiser heeft ter zake van dit dienstverband een loon genoten van € 1.268. Daarop is € 458 loonheffing ingehouden, waarbij de werkgever rekening heeft gehouden met een arbeidskorting van € 32. Eiser heeft in het onderhavige jaar tevens een uitkering genoten ingevolge de Werkeloosheidswet. De uitkering bedroeg € 32.392, waarop € 10.042 loonheffing is ingehouden.
2.2. Eiser heeft op 9 maart 2008 aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2007 gedaan. Eiser heeft in zijn aangifte € 790 aan studiekosten in aftrek gebracht. Het bedrag betreft uitgaven in verband met vakliteratuur en lidmaatschap beroepsverenigingen.
Bij brief van 18 juni 2008 heeft eiser aangegeven dat deze kosten niet als studiekosten, maar als negatief loon in aanmerking genomen dienen te worden.
2.3. Op basis van deze aangifte heeft verweerder met dagtekening 20 juni 2008 een voorlopige aanslag opgelegd, waarbij € 80 heffingsrente is vergoed.
2.4. Verweerder is bij het opleggen van de definitieve aanslag afgeweken van de aangifte en heeft het in onderdeel 2.2 van deze uitspraak genoemde bedrag niet als negatief loon geaccepteerd. Het bij deze aanslag te betalen bedrag aan heffingsrente bedraagt € 34.
2.5. Bij brief van 9 oktober 2009 heeft eiser bezwaar gemaakt tegen de aanslag en heeft gesteld dat hij naast de aftrekbare uitgaven in verband met vakliteratuur en lidmaatschap beroepsverenigingen tevens sollicitatiekosten ad € 150 heeft gemaakt. Verweerder heeft het bezwaar ongegrond verklaard.”
2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan en voegt daaraan nog het volgende toe.
2.3. In een brief van 18 februari 2011 deelt de Belastingdienst/Centrale administratie aan belanghebbende onder meer mee:
“In het verleden heeft u een of meerdere aanslagen moeten betalen. Hierover is te veel heffingsrente berekend: de Hoge Raad heeft besloten dat – als u een aanslag moet betalen – wij maximaal drie maanden heffingsrente mogen rekenen vanaf het indienen van de aangifte. Wij betalen u € 18 teveel betaalde rente terug. (…)”
Op de achterzijde van de brief is onder meer vermeld:
“Belastingjaar 2007 (…) Aan u uit te betalen Heffingsrente € 18 (…) Totaal aan u uit te betalen heffingsrente € 18”
3. Geschil in hoger beroep
3.1. In hoger beroep is - evenals in eerste aanleg - in geschil of belanghebbende een bedrag van € 940 in mindering mag brengen op zijn inkomen uit werk en woning; primair als negatief loon en subsidiair op grond van het gelijkheidsbeginsel (gegrond op een verdragsrechtelijk discriminatieverbod).
Daarnaast is in geschil of tot het juiste bedrag heffingsrente in rekening is gebracht.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Openbare behandeling bij het Hof
4.1. Belanghebbende heeft verzocht de zaak in het openbaar te behandelen. De inspecteur heeft verklaard daartegen geen bezwaar te hebben. Het Hof volgt partijen in hun eensluidend standpunt en heeft de zaak in het openbaar behandeld. Op verzoek van belanghebbende wordt de uitspraak bij publicatie niet geanonimiseerd en worden er geen gegevens weggelaten.
Negatief loon
4.2.1. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de kosten van € 940 (vakliteratuur, lidmaatschap beroepsverenigingen en sollicitatiekosten) als negatief loon in aanmerking dienen te worden genomen.
4.2.2. Van negatief loon kan sprake zijn als de loonontvanger een (terug)betaling doet aan zijn inhoudingsplichtige of een derde, welke betaling geheel en rechtstreeks zijn oorzaak vindt in de (fictieve) dienstbetrekking waaruit de (pseudo)werknemer het loon geniet, c.q. zozeer met die (fictieve) dienstbetrekking samenhangt dat de betaling als in negatieve zin geacht moet worden uit de (fictieve) dienstbetrekking te zijn genoten.
4.2.3. Belanghebbende heeft gesteld dat de onderhavige kosten zijn gemaakt tot verwerving en behoud van zijn WW-uitkering. Dergelijke kosten kunnen niet als negatief loon worden aangemerkt (vgl. Hoge Raad 8 juli 2005, nr. 39870, LJN: AQ7212). Dat belanghebbende op grond van de Werkloosheidwet een verplichting heeft te solliciteren en in dat verband kosten heeft gemaakt kan niet tot een ander oordeel leiden.
Het gelijkheidsbeginsel (gegrond op een verdragsrechtelijk discriminatieverbod)
4.3.1. De rechtbank heeft in de zaak met kenmerk 11/00438 (ter zake de aan belanghebbende opgelegde aanslag IB/PVV voor het jaar 2008) hieromtrent het volgende overwogen (in de uitspraak wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’):
“4.4. Subsidiair stelt eiser zich op het standpunt dat de beperking van de aftrek van door hem gemaakte kosten leidt tot een ongerechtvaardigde gelijke behandeling en dus verboden discriminatie tussen belastingplichtigen als eiser met een WW-uitkering en belastingplichtigen die loon uit tegenwoordige dienstbetrekking genieten.
Deze behandeling is volgens eiser in strijd met de in artikel 14 van Pro het Verdrag tot bescherming van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) in verbinding met artikel 1 van Pro het eerste Protocol bij het EVRM (recht op eigendom) en – zo begrijpt de rechtbank – artikel 26 van Pro het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR) opgenomen discriminatieverboden.
4.5. Daartoe stelt eiser dat belastingplichtigen die loon uit tegenwoordige dienstbetrekking genieten met de invoering van de Wet Inkomstenbelasting 2001 gecompenseerd zijn voor de afschaffing van het arbeidskostenforfait door middel van de arbeidskorting en dat zij een belastingvrije vergoeding van beroepskosten van de werkgever kunnen krijgen. Eiser geniet deze voordelen niet en dient, vanwege de grote verschillen tussen belastingplichtigen die loon uit (tegenwoordige) dienstbetrekking genieten en belastingplichtigen als eiser die loon uit vroegere dienstbetrekking genieten, daarom ook niet gelijk behandeld te worden als werknemers die loon uit dienstbetrekking genieten. Eiser stelt dat hij daarom recht dient te hebben op aftrek van zijn (gesteld) gemaakte kosten.
4.6. Voor zover eiser in dit verband aanvoert dat hij de (gestelde) kosten moet kunnen aftrekken van het inkomen als negatief loon, stuit dat standpunt af op hetgeen onder 4.3 [Hof: onder 4.2.3] is overwogen, omdat geen sprake is van negatief loon en de kosten dat ook niet kunnen worden door zich te beroepen op een discriminatieverbod.
4.7. De rechtbank constateert voorts dat eiser geen aanspraak maakt op toekenning van de arbeidskorting maar de (gestelde) kosten op grond van het discriminatieverbod als verwervingskosten in mindering op zijn inkomen wil kunnen brengen. De rechtbank stelt voorop dat noch uit het recht op eigendom, noch het algemene discriminatieverbod een aanspraak voortvloeit om in fiscale (inkomstenbelasting)wetgeving (steeds) verwervingskosten voor de bepaling van het belastbare bedrag op het loon in mindering te mogen brengen. Reeds daarop stuit het beroep van eiser op de verdragsbepalingen af voor zover hij de gestelde kosten als verwervingskosten wil kunnen aftrekken. Dat bij andere inkomstenbestanddelen verwervingskosten wel, al dan niet in de vorm van de arbeidskorting, (deels) in aftrek kunnen worden gebracht, brengt niet mee dat de wetgever daarmee de hem toekomende discretie bij de vaststelling van belastingwetgeving heeft overschreden.
4.8. Ten aanzien van eisers standpunt dat sprake is van ongeoorloofde discriminatie omdat belastingplichtigen die loon uit tegenwoordige dienstbetrekking genieten, een onbelaste vergoeding van beroepskosten door de werkgever kunnen ontvangen, overweegt de rechtbank het volgende.
4.9. Een mogelijk verschil in behandeling als door eiser gesteld wordt niet opgeroepen door de fiscale behandeling van de door eiser gestelde kosten als zodanig, maar door de omstandigheid dat de Werkloosheidswet kennelijk geen vergoedings- of verstrekkingsmogelijkheid van dergelijke kosten kent. Als al sprake is van een ongelijke behandeling wordt deze dus niet opgeroepen door de fiscale wetgeving. Voorts heeft de wetgever de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid bij de vaststelling van regels over al niet aftrekbaarheid van de door eiser gestelde kosten niet overschreden door bij de totstandkoming van de Wet Inkomstenbelasting 2001 en het regime van de vrije vergoedingen en verstrekkingen in de Wet op de Loonbelasting 1964 geen rekening te houden met de omstandigheid dat de Werkloosheidswet (kennelijk) geen regeling bevat voor vergoeding van verwervingskosten. Naar het oordeel van de rechtbank is er dan ook geen sprake van strijd met het discriminatieverbod.
4.10. Dat, zoals eiser heeft gesteld, in de Werkloosheidswet een dergelijke vergoedingsregeling had behoren te worden opgenomen staat buiten de beoordeling van de rechtbank in onderhavige zaak omdat onderhavige zaak niet ziet op de (omvang van het recht op) WW-uitkering maar op de aanslag [inkomstenbelasting].”
4.3.2. Het Hof verenigt zich met de beslissing van de rechtbank, de gronden waarop deze berust en maakt die tot de zijne. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd werpt geen nieuw of ander licht op de zaak.
Heffingsrente
4.4. De inspecteur heeft - onder verwijzing naar de onder 2.3 vermelde brief van 18 februari 2011 - ter zitting bij het Hof meegedeeld dat hij de heffingsrente inmiddels conform het standpunt van belanghebbende heeft verminderd tot (€ 34 -/- € 18 =) € 16. De teruggave van de teveel betaalde heffingsrente heeft reeds plaatsgevonden, hetgeen door belanghebbende ter zitting bij het Hof is bevestigd.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is voor zover het betreft de beschikking heffingrente en dat de uitspraak van de rechtbank op dat punt dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak op bezwaar voor zover het betreft de beschikking heffingsrente vernietigen en de beschikking heffingsrente verminderen tot een bedrag van € 16.
5. Kosten
5.1. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en de uitspraak van de rechtbank om die reden wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5.2. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel c vermelde reiskosten. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het Besluit wordt het bedrag van de in onderdeel c van artikel 1 bedoelde Pro kosten vastgesteld op de voor het bijwonen van het onderzoek ter zitting gemaakte reiskosten per openbaar vervoer tweede klasse ad € 8,70.
6. Beslissing
Het Hof :
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover deze de beschikking heffingsrente betreft;
- verklaart het beroep betreffende de beschikking heffingsrente gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover betrekking op de beschikking heffingsrente;
- handhaaft de inmiddels door de inspecteur ambtshalve tot € 16 verminderde de beschikking heffingsrente;
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 8,70; en
- gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 111 (hoger beroep bij het Hof) te vergoeden.
De uitspraak is gedaan door mrs. J.P.F. Slijpen, voorzitter, D. Hund en J.C.M. van Sonderen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 20 september 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.