Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 11/00900
20 september 2012
uitspraak van de dertiende enkelvoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] te [Z], belanghebbende,
gemachtigde: mr. P.G.M. Klaver, de gemachtigde,
en het incidenteel hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Alkmaar, de inspecteur.
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 11/1702 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.586 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 184.455.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 4 maart 2011, de aanslag gehandhaafd.
Bij uitspraak van 19 oktober 2011 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.586 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil (en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd) en de inspecteur veroordeeld tot vergoeding van proceskosten ad € 874, alsmede van het griffierecht ad € 41.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 29 november 2011, aangevuld bij schrijven van 10 januari 2012.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld. De gemachtigde heeft geen gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid het incidenteel hoger beroep schriftelijk te beantwoorden.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 september 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende en zijn echtgenote zijn bij aanvang van het onderhavige jaar aandeelhouders van [X-Y] Holding BV (hierna: Holding). Belanghebbende bezit 30% van de aandelen en zijn echtgenote 70% van de aandelen. Belanghebbende is daarnaast in dienst bij Holding.
2.2.1. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben een rekening/courant vordering op Holding waartoe belanghebbende voor de helft gerechtigd is. De vordering is ontstaan door stortingen, en het door de Holding schuldig blijven van huurpenningen voor het pand dat door belanghebbende en zijn echtgenote aan Holding ter beschikking is gesteld.
2.2.2. Begin 2007 bedraagt de vordering op Holding (voor het gedeelte dat is toe te rekenen aan belanghebbende, hierna ook wel: de vordering) € 180.188. Per 30 september 2007 bedraagt de vordering € 220.191.
2.2.3. De vordering is in belanghebbendes aangifte IB/PVV 2007 opgenomen als resultaat uit ter beschikking gesteld vermogen van box 1.
2.3.1. Naast de vordering op Holding heeft belanghebbende een rekening/courant schuld aan Holding. De schuld is ontstaan door privé-opnames en betalingen van Holding voor privé-bestedingen van belanghebbende.
2.3.2. Begin 2007 bedraagt de schuld aan Holding € 154.266. Per 30 september 2007 bedraagt de schuld € 184.455.
2.3.3. De schuld is in belanghebbendes aangifte IB/PVV 2007 opgenomen in de rendementsgrondslag van box 3.
2.4. Per 1 oktober 2007 verkopen belanghebbende en zijn echtgenote hun aandelen in Holding aan [A] BV te [P] voor het bedrag van € 1. In de verkoopovereenkomst is, voor zover hier van belang, vastgelegd:
“Artikel 1
1.1. In deze overeenkomst wordt verstaan onder:
(…)
Closing: het verrichten van de handelingen bedoeld in artikel 4 lid Pro 1;
(…)
Netto rekening courant positie: de totale gesaldeerde positie van Verkopers met de Vennootschappen, met uitzondering van de pensioenaanspraken en stamrechtverplichtingen. Deze positie bestond ultimo 2006 in ieder geval uit een rekening courant vordering van de Vennootschap op de heer [X] en uit een schuld van de Vennootschap aan Directie HK Combinatie en bedroeg gesaldeerd circa EUR 452.000,= (schuld aan de Vennootschap).
(…)
Groep: de Vennootschap [Hof: Holding] en haar dochtermaatschappijen (…)
Artikel 2
2.3. De koopprijs zal worden verhoogd met 50% van het belastingvoordeel dat [Holding] zal realiseren door gebruik te maken van de fiscaal compensabele verliezen in het kader van de vennootschapsbelasting (…). De omvang van de compensabele verliezen bedraagt volgens de Tussentijdse cijfers per ultimo 2006 euro 2.499.153. (…)
2.4. Koper betaalt met inachtneming van het hierboven bepaalde op de Closing aan de Verkopers de Koopprijs ad euro 1 (zegge één euro) waarvoor Verkopers hierbij kwijting verlenen aan Koper.
2.5. De Verkopers verkopen op Closing de Netto r/c positie aan Kopers voor een bedrag van EUR 1,= (één euro) waarvoor Verkopers hierbij kwijting verlenen aan Koper. (…)
Artikel 4
4.1. De Closing zal plaatsvinden op 1 oktober 2007. De Closing zal plaatsvinden ten kantore van CMS Derks Star Busmann te Utrecht.
4.2. Bij de Closing zullen de volgende handelingen worden verricht:
a. [Belangebbende] zal de nrs (…) van de Aandelen en [belanghebbendes echtgenote] zal de nrs (…) van de Aandelen aan de Koper leveren (…)”
2.5. In zijn aangifte IB/PVV voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende zijn rekening/courant vordering op Holding ad € 220.191 afgewaardeerd tot nihil, ten laste van het ‘resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen’ waarna een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) resteert van -/- € 148.763.
In deze aangifte heeft belanghebbende in box 2 een verlies uit aanmerkelijk belang vermeld van € 18.199. Het aangegeven belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) bedraagt nihil.
Verder heeft belanghebbende in deze aangifte zijn rekening/courant schuld aan Holding per ultimo 2007 in box 3 opgenomen voor nihil. Het aangegeven belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) bedraagt (eveneens) nihil.
2.6. De inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV de navolgende correcties aangebracht:
- belastbaar inkomen uit werk en woning:
aangegeven -/- 148.763
minder afboeking op rekening/courant vordering op Holding 184.455
meer persoonsgebonden aftrek -/- 13.601
vastgesteld 22.586
De inspecteur is van opvatting dat de afwaardering van de vordering ad € 220.191 slechts in aanmerking kan worden genomen als verlies op ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen, voor zover het de vrijval van de schuld aan Holding ad € 184.455 overtreft.
- belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang:
aangegeven -/- 18.199
correctie AB-winst conform afspraak met gemachtigde 18.199
correctie ten behoud van rechten 184.455
vastgesteld 184.455
In het kader van de aanslagregeling hebben inspecteur en gemachtigde een afspraak gemaakt over de voor de verkochte aandelen in aanmerking te nemen verkrijgingsprijs. In de brief van 22 juli 2010 van de inspecteur aan gemachtigde wordt deze afspraak bevestigd, terwijl voorts wordt aangekondigd dat zowel in box 1 als in box 2 (ter behoud van rechten) een correctie van € 184.455 zal worden aangebracht. De inspecteur zegt voorts toe dat laatstgenoemde correctie zal worden teruggenomen indien de aanslag 2007 (met inbegrip van de correctie in box 1) onherroepelijk is geworden.
3. Geschil in hoger beroep en incidenteel hoger beroep
3.1. Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil, of de inspecteur terecht het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning heeft verhoogd met € 184.455. De daaruit voortvloeiende en gelijktijdig aangebrachte correctie persoonsgebonden aftrek ad € 13.601 is op zichzelf niet in geschil.
Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend.
De inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, daaraan toevoegend dat indien het Hof tot dit oordeel komt, de in box 2 ter behoud van rechten aangebrachte correctie ad € 184.455 kan komen te vervallen, conform het oordeel van de rechtbank.
3.2. Voor het geval het Hof de beslissing van de rechtbank vernietigt en tot het oordeel komt dat de inspecteur ten onrechte in box 1 bovengenoemde correctie heeft aangebracht, stelt de inspecteur in zijn incidenteel hoger beroep (zoals ook in eerste aanleg als subsidiair standpunt verdedigd) dat dan - in afwijking van het oordeel van de rechtbank - het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang terecht is gecorrigeerd tot € 184.455. De inspecteur bestrijdt in zijn incidenteel hoger beroep tevens de toekenning van een (al dan niet forfaitair vastgestelde) proceskostenvergoeding.
Belanghebbende betwist ook deze (bij de aanslagregeling, ter behoud van rechten) aangebrachte correctie en neemt - zo het Hof de inspecteur in deze stelling zou volgen - ter zitting van het Hof nader het standpunt in dat dan het vastgestelde belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang met met € 22.000 en met € 5.900 moet worden verminderd tot € 156.555. Belanghebbende verzoekt voorts om toekenning van een proceskostenvergoeding naar de werkelijke kosten.
3.3. Tussen partijen is niet in geschil dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen nihil bedraagt. Tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft belanghebbende geen afzonderlijke grieven aangevoerd.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en zij ter zitting hebben aangevoerd.
4. Beoordeling van het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep
4.1. Tussen partijen is allereerst in geschil of de inspecteur terecht het door belanghebbende geclaimd verlies op ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen ad € 220.191 (zijnde de afwaardering van de vordering) heeft beperkt tot het bedrag waarmee deze vordering de vrijval van de schuld aan Holding ad € 184.455 overtreft. In de stukken wordt dit ook wel omschreven als het ‘salderen’ van vordering en schuld. Het saldo van rekening/courant vordering en rekening/courant schuld bedraagt € 35.736 op 1 oktober 2007.
4.2.1. De rechtbank heeft ten aanzien van deze saldering in haar uitspraak, waarbij belanghebbende is aangeduid als 'eiser' en de inspecteur als 'verweerder) als volgt overwogen:
“4.2. De rechtbank begrijpt de in [2.4] genoemde overeenkomst in die zin dat de rekening courantvordering van eiser op de Holding en de rekening courantschuld van eiser aan de Holding met elkaar zijn verrekend, voordat de per saldo resterende schuld van de Holding is overgedragen aan de koper van de aandelen in de Holding en daarvan kwijting is verleend. Hierbij neemt de rechtbank ook in aanmerking dat, zoals verweerder heeft gesteld en eiser niet heeft weersp[r]oken, genoemde vordering en schuld in rekening courant civielrechtelijk gelijkwaardig aan elkaar zijn. Door verrekening zijn de vordering en de schuld van eiser tot hun gemeenschappelijke beloop teniet gegaan en bleef een vordering van eiser over tot een nominaal bedrag van € 35.736. Van afwaardering van deze vordering tot meer dan het beloop van het nominale bedrag van € 35.736 kan geen sprake zijn. De rechtbank is van oordeel dat verweerder de door eiser gestelde afwaardering in box 1 terecht niet heeft geaccepteerd.”
4.2.2. Het Hof neemt deze overweging over als de zijne, en voegt daar aan toe dat in artikel 1 van Pro bedoelde overeenkomst de netto rekening/courant positie wordt omschreven als: ‘de totale gesaldeerde positie van Verkopers [Hof: belanghebbende en zijn echtgenote] met de Vennootschappen [Hof: Holding en haar (achter)(klein)dochtervennootschappen)], terwijl in artikel 2.5 is vastgelegd dat in aanvulling op en gelijktijdig met de verkoop van de aandelen, belanghebbende en zijn echtgenote hun netto rekening/courant positie verkopen aan de koper van de aandelen voor een bedrag van één euro.
4.2.3. Het Hof komt dan ook tot hetzelfde oordeel als de rechtbank, inhoudende dat voorafgaand aan de verkoop en levering van de aandelen op ‘closing’ de rekening/courant vordering van belanghebbende op Holding en zijn rekening/courant schuld aan Holding met elkaar zijn verrekend waarna - gelijktijdig met de verkoop en levering van de aandelen op closing - de per saldo resterende vordering op Holding voor één euro is verkocht aan de koper van de aandelen in de Holding.
Alsdan is vóór closing de vordering van belanghebbende op Holding ad € 220.191 voor een bedrag van € 184.455 voldaan door verrekening, waarna het resterende saldo ad € 35.736 op closing is verkocht aan een derde voor (de facto) nihil zodat belanghebbende op zijn vordering (per saldo) een verlies lijdt van € 35.736.
4.2.4. Door bij het vaststellen van de aanslag het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning (waarin door belanghebbende is verwerkt een verlies ad € 220.191) te verhogen met € 184.455 heeft de inspecteur het verlies op ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen terecht en voor het juiste bedrag vastgesteld op € 35.736. Na toekenning van een hoger bedrag aan persoongebonden aftrek heeft de inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning terecht vastgesteld op € 22.586.
4.3. De rechtbank heeft ten aanzien van de stelling van belanghebbende dat ten onrechte een box 3 schuld wordt verrekend met een box 1 vordering, als volgt overwogen:
“4.3. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat verweerder in strijd handelt met het gesloten karakter van het boxensysteem in de Wet inkomstenbelasting 2001 door saldering van de schuld in box 1 te laten plaatsvinden. De vordering in box 1 houdt verband met de verhuur van onroerende zaken aan genoemde vennootschap (art. 3.92 Wet inkomstenbelasting 2001) en de schuld in box 3 houdt verband met consumptieve bestedingen. De vordering en de schuld dienen gescheiden van elkaar in de afzonderlijke boxen te worden afgewikkeld, aldus eiser.
4.4. De rechtbank kan eiser niet volgen in zijn standpunt. Genoemde fiscaalrechtelijke kwalificatie van de vordering en de schuld doet er niet aan af dat civielrechtelijk - en dus ook in feite - genoemde vordering en schuld tot hun gemeenschappelijk beloop teniet zijn gegaan. Voor zover eiser meent dat met verrekening van de vordering met de schuld en het in aanmerking nemen van de schuld in box 3 sprake is van samenloop als bedoeld in artikel 2.14, tweede lid, Wet inkomstenbelasting 2001, gaat hij uit van een onjuiste lezing van de feiten. Niet kan worden gezegd dat de vordering voor zover deze met genoemde verrekening teniet is gegaan of dat de tenietgegane schuld inkomen uit werk en woning hebben gegenereerd in box 1. Van samenloop als bedoeld in het eerste lid van genoemde bepaling is evenmin sprake nu niet kan worden gezegd dat de vordering met het bedrag van de in box 3 in aanmerking genomen schuld is afgewaardeerd. Met name valt niet in te zien dat, zoals eiser betoogt, de in box 3 in aanmerking genomen schuld, tevens in aanmerking is genomen als schuld als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Het beroep faalt in zoverre.”
Het Hof neemt deze overwegingen en dit oordeel over als de zijne.
4.4.1 De verwijzing door gemachtigde in hoger beroep, naar aanslagen over jaren voorafgaande aan het onderhavige jaar waarbij de aangifte steeds is gevolgd, maakt dit oordeel niet anders.
Het Hof begrijpt deze verwijzing op als een beroep op het vertrouwensbeginsel, inhoudende dat belanghebbende aan de aanslagregeling over voorafgaande jaren het in rechte te beschermen vertrouwen kon ontlenen dat (kort gezegd) ook in het onderhavige jaar de vordering op Holding zou worden aangemerkt als ter beschikking gesteld vermogen en de schuld aan Holding zou worden aangemerkt als een box 3 schuld.
De inspecteur heeft dienaangaande in zijn pleitnota in eerste aanleg opgemerkt dat in voorafgaande jaren de eventuele samenhang tussen vordering en schuld nooit aan de orde is gesteld en de aangiften steeds zijn gevolgd maar dat bij een meer diepgaande beoordeling wellicht [cursivering door het Hof] geconcludeerd was tot saldering.
4.4.2. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt reeds daarom, nu de inspecteur ook in het onderhavige jaar de vordering op Holding aanmerkt als ter beschikking gesteld vermogen en het bedrag dat belanghebbende onïnbaar lijdt als gevolg van de afwaardering van deze vordering, in aanmerking neemt als verlies op ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen. In zoverre is er geen verschil met de aanslagregeling in voorafgaande jaren, nog daargelaten dat gemachtigde ter zitting - desgevraagd- heeft bevestigd dat in de voorafgaande aangiften geen zaken nadrukkelijk aan de orde gesteld en deze aangiften ook overigens geen aanleiding gaven tot het stellen van vragen.
4.4.3. Het geschil ten aanzien van de rekening/courant vordering en schuld beperkt tot de vraag of in het onderhavige jaar vordering en schuld met elkaar gesaldeerd moeten worden als gevolg van een verrekening voorafgaande de verkoop van de aandelen. In de voorafgaande jaren heeft geen verrekening plaatsgevonden, zodat ook daarom het beroep op gewekt vertrouwen faalt.
4.5.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat, ook als belanghebbende in het ongelijk zou worden gesteld, de: “… in het verleden aangegeven rente ook gecorrigeerd [dient] te worden. Het toepassen van de foutenleer zou in casu van toepassing door uw Hof verklaard moeten worden.”
4.5.2. Het beroep op de foutenleer faalt reeds daarom nu gemachtigde - desgevraagd, ter zitting - dit beroep inhoudelijk noch cijfermatig kan onderbouwen. Het beroep mist dan ook feitelijke grondslag aangezien dienaangaande niets concreets is bijgebracht.
Het Hof voegt daar aan toe dat het constateren van een (civielrechtelijke) verrekening van rekening/courant vordering en schuld kort vóór closing geen wijziging aanbrengt in de fiscale etikettering van vordering en schuld bij aanvang van het onderhavige jaar en de daaraan voorafgaande jaren, zodat ook daarom geen aanleiding is voor het toepassen van de foutenleer.
4.6.1. De inspecteur heeft bij de aanslagregeling zowel een correctie aangebracht in het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning, als (ter behoud van rechten, voor hetzelfde bedrag) in het aangegeven belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang. De rechtbank heeft dienaangaande overwogen:
“4.5. Ten aanzien van eisers stelling dat verweerder in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door ten behoud van rechten het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang te corrigeren naast de correctie van het belastbaar inkomen uit werk en woning overweegt de rechtbank als volgt.
4.6. De rechtbank stelt voorop dat partijen ten tijde van de aanslagregeling het onderhavige punt ten aanzien van eisers vordering en schuld wilden uitprocederen. In de brief van 22 juli 2010 heeft de aanslagregelaar voorts aangegeven dat als blijkt dat de correctie in box 1 uiteindelijk in een latere fase (in bezwaar of beroep) niet doorgevoerd kan worden, het bedrag ad € 184.455 alsnog bijgeteld zal gaan worden in het box 2 inkomen van eiser. Daarbij heeft de aanslagregelaar aangegeven dat als die correctie in box 2 niet gelijktijdig met het opleggen van de definitieve aanslag doorgevoerd wordt, een latere aanpassing via navordering voor de fiscus niet meer mogelijk is in verband met het afwezig zijn van een nieuw feit en de afwezigheid van de mogelijkheid tot interne compensatie binnen de aanslag.
4.7. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerders standpunt over de onmogelijkheid van interne compensatie juist. Naast de onderhavige correctie heeft verweerder een aanzienlijk verlies uit werk en woning in aanmerking genomen bij het vaststellen van de onderhavige aanslag. De over het inkomen uit werk en woning verschuldigde belasting is om die reden lager dan de belasting die verschuldigd zou zijn geweest indien de onderhavige correctie in box 2 in aanmerking zou worden genomen. Met een beroep op interne compensatie zou verweerder heffing slechts een deel van de op basis van zijn subsidiaire standpunt verschuldigde belasting veilig kunnen stellen. Verder heeft verweerder reeds in zijn brief van 22 juli 2010 toegezegd dat de correctie in box 2 zal worden teruggenomen indien blijkt dat de afboeking in box 1 terecht is doorgevoerd. Bovendien heeft eiser voor het gehele bedrag van de aanslag uitstel van betaling gekregen. De rechtbank is voorts van oordeel dat niet kan worden gezegd dat het door verweerder ingenomen subsidiaire standpunt op voorhand onhoudbaar was.
4.8. Onder de gegeven omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat verweerder niet in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft gehandeld door het voordeel ten behoud van rechten ook in box 2 in aanmerking te nemen. Eisers stelling dat een correctie in box 2 voorafgaand aan de aanslag in de bespreking met de Belastingdienst niet aan de orde is geweest, kan hieraan niet afdoen.”
4.6.2. Indien bij een rechtshandeling (zoals in het onderhavige geval, de verkoop van de aandelen in Holding met gevolgen voor de rekening/courant posities) het niet op voorhand duidelijk is wat de fiscale gevolgen zijn (in casu, een correctie in box 1, dan wel box 2, dan wel het volgen van de aangifte) kan de inspecteur niet worden tegengeworpen dat hij - alleen ter behoud van rechten - vooralsnog beide correcties aanbrengt. Nu de inspecteur van aanvang af ook duidelijk heeft gemaakt dat zodra duidelijk is welke correctie in stand blijft, de andere correctie komt te vervallen en bovendien voor het gehele bedrag uitstel van betaling is verleend, kan - zoals ook de rechtbank heeft geoordeeld - niet worden gezegd dat de inspecteur in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft gehandeld.
Nog daargelaten dat - zoals de rechtbank heeft overwogen - een latere aanpassing via navordering voor de fiscus niet meer mogelijk is in verband met het afwezig zijn van een nieuw feit en de afwezigheid van de mogelijkheid tot interne compensatie binnen de aanslag.
De enkele omstandigheid dat de gemachtigde noch zijn collega’s binnen zijn kantoor ervan op de hoogte zijn dat de inspecteur met een zekere regelmaat gebruik maakt van de mogelijkheid van een correctie ‘ter behoud van rechten’, maakt dat niet anders.
4.7. Tot slot heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat hij (alsnog) een voorziening kan vormen tot een bedrag van € 22.000 ter zake van de te verwachten kosten voor de fiscale procedure, alsmede voor de schadevergoeding waartoe belanghebbende ‘naar verwachting zal worden veroordeeld’. De dotatie voor deze voorziening, zo begrijpt het Hof het standpunt van gemachtigde, komt dan - alsnog - in mindering op het aangegeven (negatieve) resultaat uit overige werkzaamheden en daarmee op het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning.
Belanghebbende heeft niet onderbouwd op welke grond en voor welk bedrag hij veroordeeld kan (en naar verwachting ook zal) worden tot betalen van vergoeding voor enige schade. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende rekening moest houden met een proceskostenveroordeling omdat sprake zou zijn van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht (artikel 8:75, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht). Voor zover er kosten voor de fiscale procedure, ook na eventuele toekenning van een proceskostenveroordeling, voor rekening van belanghebbende blijven heeft het kostenveroorzakend feit zich niet in het onderhavige jaar voorgedaan. De rechtbank heeft dan ook terecht overwogen dat deze genoemde kosten niet in 2007 zijn opgekomen.
4.8. Hetgeen overigens door belanghebbende naar voren is gebracht, leidt niet tot een ander oordeel.
4.9. Nu het Hof het oordeel van de rechtbank volgt, behoeft het incidenteel hoger beroep van de inspecteur voor zover dat ziet op zijn in eerste aanleg ingenomen subsidiaire standpunt, geen bespreking meer.
Slotsom
De slotsom is dat zowel het hoger beroep als het incidenteel hoger beroep ongegrond is, en de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
5. Proceskosten
5.1. In de omstandigheid dat de bestreden uitspraak op bezwaar uiteindelijk moet worden vernietigd en belanghebbende zich in hoger beroep heeft moeten verweren tegen de door de inspecteur in incidenteel hoger beroep ingenomen stellingen, ziet het Hof aanleiding de inspecteur te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht is deze vergoeding te berekenen op € 874 voor de kosten in hoger beroep bij het Hof (een punt voor het indienen van het beroepschrift en een punt voor het verschijnen ter zitting maal wegingsfactor 1 maakt twee punten maal € 437).
Voor de kosten in beroep is reeds door de rechtbank een vergoeding toegekend. Uit de stukken van het geding blijkt niet dat uiterlijk op het moment van uitspraak op bezwaar om vergoeding van de kosten in bezwaar is verzocht.
5.2. Het standpunt van de inspecteur dat de rechtbank ten onrechte een proceskostenvergoeding heeft toegekend omdat de correctie in box 2 alleen ter behoud van rechten is opgelegd met de toezegging om deze correctie terug te nemen indien de inspecteur uiteindelijk in het gelijk wordt gesteld ten aanzien van de correctie in box 1, en dat om dezelfde reden ook het Hof zou moeten afzien van toekenning van een proceskostenvergoeding, faalt.
Proceshandelingen aangaande het incidentele hoger beroep dienen op eenzelfde wijze te worden behandeld als proceshandelingen aangaande het hoger beroep (zie HR 13 augustus 2010, nr. 09/00019, LJN BN3847, BNB 2010/303 en HR 2 maart 2012, 11/03684, LJN BV7395). Hetzelfde heeft te gelden voor de proceshandeling in eerste aanleg tegen de subsidiaire stelling van de inspecteur. De inspecteur miskent dat belanghebbende zich niet alleen moest verweren tegen de primaire stelling van de inspecteur maar eveneens (indien rechtbank en Hof dit standpunt niet zouden volgen) tegen het subsidiaire standpunt.
5.3. Net als in eerste aanleg heeft belanghebbende in hoger beroep gevraagd om toekenning van een vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten. De rechtbank heeft dienaangaande overwogen:
“5.2. Eiser verzoekt om vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten voor juridische bijstand in bezwaar en beroep. Ingevolge artikel 2, derde lid, van het Besluit kan op grond van bijzondere omstandigheden van de hiervoor gegeven berekening van de te vergoeden proceskosten worden afgeweken. Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (zie Hoge Raad 13 april 2007, nr. 41 235, BNB 2007/260). Ook in andere gevallen kan aanleiding bestaan om, alle (bijzondere) omstandigheden van het geval in aanmerking nemend, af te wijken van de forfaitaire bedragen van het Besluit, bijvoorbeeld omdat de inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (vgl. Hoge Raad, 4 februari 2011, nr. 09/02123, BNB 2011/103).
5.3. De rechtbank is van oordeel dat in de gegeven omstandigheden niet kan worden gezegd dat verweerder de aanslag heeft opgelegd of bij uitspraak op bezwaar heeft gehandhaafd, terwijl op dat moment duidelijk was dat die aanslag of uitspraak in de daartegen ingestelde procedure geen stand zou houden. Gelet op het overwogene in 4.6 en 4.7 is evenmin aannemelijk geworden dat verweerder bij het opleggen van de aanslag in ernstige mate onzorgvuldig heeft gehandeld of dat anderszins sprake is van een bijzondere omstandigheid die vergoeding van de werkelijk gemaakte kosten noopt. De omstandigheid dat verweerder ten behoud van rechten een correctie in box 2 heeft doorgevoerd, brengt de rechtbank niet tot het oordeel dat tegen beter weten in of in ernstige mate onzorgvuldig is gehandeld bij het opleggen en handhaven van de onderhavige aanslag.”
Het Hof neemt deze overwegingen over als de zijne.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank en veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 874.
Aldus gedaan door mr. A.M. van Amsterdam, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 20 september 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.