Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 11/00150
19 juli 2012
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X], woonachtig te [Z], belanghebbende,
gemachtigde mr. F.A. Piek (Jaeger advocaten-belastingkundigen) te Amsterdam,
tegen de uitspraak in de zaak AWB 10/2432 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de ontvanger van de Belastingdienst Amsterdam, de ontvanger.
1. Ontstaan en loop van het geding
Belanghebbende is bij beschikking met dagtekening 18 februari 2009 door de ontvanger op de voet van artikel 36 van Pro de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) aansprakelijk gesteld voor de door de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [A] B.V. (hierna: de BV) over het tijdvak juni 2006 verschuldigde, maar niet betaalde omzetbelasting, vermeerderd met heffingsrente, invorderingsrente en kosten. Het totale bedrag van de aansprakelijk-stelling (inclusief rente en kosten) bedroeg € 3.149.615.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de ontvanger bij uitspraak, gedagtekend 5 april 2010, de beschikking gehandhaafd.
Bij uitspraak van 20 januari 2011 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde
beroep ongegrond verklaard.
Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 1 maart 2011, aangevuld bij brief van 29 maart 2011. De ontvanger heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft op 27 februari 2012 een nader stuk ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 maart 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.10 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin (evenals in de later aangehaalde delen van die uitspraak) aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.
“2.1. Eiser is middellijk bestuurder van de BV.
2.2. De BV heeft op 23 juni 2006 een aantal onroerende zaken geleverd aan [Q] C.V. De BV heeft € 2.883.887,83 omzetbelasting in rekening gebracht. De fiscale eenheid waartoe de BV behoorde, NV [B] International, [A] BV, c.s. (hierna: de fiscale eenheid [B]) heeft de omzetbelasting op haar aangifte voor de maand juni 2006 aangegeven maar deze niet voldaan.
2.3. Op 19 augustus 2006 is aan de fiscale eenheid [B] een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 2.897.286. Tevens is bij beschikking van dezelfde datum een verzuimboete van € 2.268 aan haar opgelegd. De fiscale eenheid [B] heeft, zij het niet tijdig, bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag.
2.4. Op 15 december 2006 zijn de onderdelen van de fiscale eenheid [B] hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de naheffingsaanslag op grond van artikel 43 van Pro de Invorderingswet 1990 (hierna: IW).
2.5. Het bezwaar van de fiscale eenheid [B] is bij uitspraak op bezwaar van 12 juni 2007 niet-ontvankelijk verklaard. De inspecteur is voorts niet ambtshalve aan het bezwaar tegemoetgekomen.
2.6. Op 18 april 2007 heeft de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam aan eiser als voorzitter van de Raad van Bestuur van N.V. [B] International een brief gezonden waarin wordt medegedeeld dat als gevolg van de verkoop van de aandelen in de BV op 21 december 2006 laatstgenoemde vennootschap geen onderdeel meer is van de fiscale eenheid [B].
2.7. Op 25 juli 2007 heeft verweerder de fiscale eenheid [B] op haar verzoek uitstel van betaling verleend en de invordering van de aansprakelijkheidsschuld aangehouden tot
1 november 2007.
2.8. Op 7 december 2007 heeft een bespreking plaatsgevonden. In de brief van 2 januari 2008 die de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam naar aanleiding van de bespreking naar eiser als voorzitter van de Raad van Bestuur van N.V. [B] International heeft verzonden, is onder meer het volgende opgenomen:
“Zoals in onze bespreking naar voren is gekomen en gebleken voldeed [A] BV ten tijde van de levering van de onroerende zaken aan de vennootschap [Q] CV materieel gezien niet meer aan de voorwaarden tot de vorming van een fiscale eenheid met de andere onderdelen die deel uitmaakten van de vorengenoemde fiscale eenheid. De verhuur van de onroerende zaken door [A] BV aan de vennootschap NV [B] International was immers al lange tijd gestaakt. Wegens niet-tijdig melden dat niet meer aan de voorwaarden werd voldaan bestond echter de fiscale eenheid formeel gezien nog wel. Dit uit zich mede in het bepaalde van artikel 43 van Pro de Invorderingswet 1990.
In verband met de mogelijkheden een doorstart te kunnen realiseren van het beursgenoteerde [B]-concern heeft u mij verzocht de over het tijdvak juni 2006 verschuldigde omzetbelasting wegens de verkoop van het onroerend goed door [A] BV formeel na te heffen bij [A] BV, welke vennootschap deze omzetbelasting bij tijdige verbreking van de fiscale eenheid had dienen aan te geven en te betalen. Na intern overleg met de ontvanger en op grond van alle omstandigheden van het geval, waaronder uw nader met de ontvanger in te kleden toezeggingen qua zekerheden dat deze naheffingsaanslag omzetbelasting alsdan volledig door [A] BV, inclusief heffingsrente, zal worden betaald, heb ik u medegedeeld de fiscale eenheid met terugwerkende kracht voor [A] BV te ontbinden.
Met u heb ik afgesproken de ontvoeging van de vennootschap [A] BV uit de fiscale eenheid vast te stellen op 1 januari 2006.”
2.9. Bij brief van 19 december 2007 heeft eiser als voorzitter van de Raad van Bestuur van N.V. [B] International de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam onder meer het volgende medegedeeld:
“Namens [A] b.v. bevestig ik hierbij dat [A] b.v. geen beroep- en/of bezwaarschrift zal indienen tegen de nog op te leggen aanslag van EUR 2.899.554.”
2.10. Op 21 december 2007 heeft de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam een naheffingsaanslag omzetbelasting ten bedrage van € 2.883.887 aan de BV opgelegd. Daarbij is een bedrag van € 142.391 aan heffingsrente in rekening gebracht. De eerder aan de fiscale eenheid [B] opgelegde naheffingsaanslag is daarop bij ambtshalve gegeven beschikking van 18 januari 2008 verminderd met een bedrag van € 2.883.887.”
Nu daartegen door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
2.2. Het Hof voegt daaraan nog het volgende toe.
2.2.1. Ter zitting van het Hof heeft de ontvanger onder meer het volgende verklaard:
“Wij gingen ervan uit dat de naheffingsaanslag die aan de BV werd opgelegd betaald zou worden, hoewel de naheffingsaanslag die aan de fiscale eenheid werd opgelegd niet betaald was, omdat ervan uitgegaan werd dat er een verhaalpositie was bij [B]. In eerste instantie zijn er geen zekerheden gevraagd. Er was afgesproken dat er binnen de betalingstermijn zou worden betaald en, indien op tijd betalen niet zou lukken, er binnen die termijn uitstel van betaling zou worden gevraagd onder het verstrekken van zekerheden. Naar mijn weten is er aanvankelijk niet gevraagd welke zekerheden er aangeboden zouden kunnen worden. Er is uiteindelijk wel uitstel van betaling gevraagd, maar pas na afloop van de betalingstermijn. Toen is er ook om zekerheden gevraagd. (…). De betaaltermijn liep af op 4 januari 2008, dus betalingsonmacht had voor 18 januari 2008 gemeld moeten worden. (…) Op 19 december 2007 zei belanghebbende dat de herfinanciering rond was. Op 29 januari 2008 heeft belanghebbende vervolgens gemeld dat de herfinanciering toch niet op tijd af zou komen en heeft hij gevraagd of uitstel van betaling mogelijk was. (…) [E]r (is) sprake (…) geweest van een restantvordering. Deze zal als zekerheid gevraagd zijn. Ik kan mij niet herinneren dat de restantvordering ooit ook daadwerkelijk als zekerheid ten aanzien van de omzetbelastingschuld is geaccepteerd. Een vermogensbestanddeel moet wel geschikt zijn om als zekerheid te kunnen dienen. Als een vermogensbestanddeel niet hard genoeg is, wordt deze niet geaccepteerd. Het moet gaan om een zekerheid als een hypotheek of een bankgarantie. Een verpanding kan slechts onder omstandigheden als zekerheid dienen. Ik meen dat de restantvordering reeds bij het gesprek van 7 december 2007 ter sprake is gekomen. Daarna is, nog voordat de naheffingsaanslag aan de BV werd opgelegd, nogmaals met belanghebbende gesproken. De herfinanciering zou toen rond zijn en er zou betaald worden.”
2.2.2. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof onder meer als volgt verklaard:
“Ik was blij met de oplossing die ik met de Belastingdienst had afgesproken waardoor [B] een doorstart kon maken omdat [B] niet langer aansprakelijk was, en was ervan overtuigd dat de BV aan haar verplichtingen kon voldoen.
Dat de transactie financieel niet rond kwam, had te maken met een restantvordering op [S] die was ontstaan toen de grond overgedragen werd. De restantvordering was, contant gemaakt en inclusief rente, € 60.000.000 tot € 70.000.000 waard. Iemand haakte in de transactie af. Ik heb daarna de restantvordering in zekerheid gegeven aan de Belastingdienst. Het duurde vrij lang voordat de vordering in zekerheid gegeven kon worden, omdat er eerst een document opgemaakt moest worden. De BV dacht steeds de omzetbelastingschuld te kunnen betalen, vanwege het bestaan van deze restantvordering.
[B] had zelf geen liquiditeiten. Bij de herfinanciering heeft een nieuwe aandeelhouder € 8.000.000 geïnvesteerd. De herfinanciering was niet doorgegaan als de aansprakelijkstellingen met betrekking tot de omzetbelastingschuld van [B] waren blijven bestaan. Ik denk dat [B] dan failliet was gegaan.”
en:
“Ik heb contact gehad met [R], een collega van de ontvanger, toen de BV de eerste keer niet aan de betalingstermijn kon voldoen. Ik heb [R] voorts op de hoogte gehouden van de transactie die zou plaatsvinden. Het overleg met [R] was met name na 29 januari 2008.”
3. Geschil in hoger beroep
3.1. Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of belanghebbende als (middellijk) bestuurder van de BV terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld voor door de BV niet betaalde omzetbelasting ad € 2.883.887. Meer specifiek gaat het daarbij om het volgende.
3.1.1. In hoger beroep is, naar het Hof belanghebbende - uiteindelijk - begrijpt, evenals bij de rechtbank in geschil of de naheffingsaanslag aan de juiste persoon is opgelegd althans rechtsgeldig aan de BV kon worden opgelegd.
3.1.2. Ook is in geschil of de artikelen 36b, 43 en 49 Invorderingswet 1990 (hierna: IW), in samenhang bezien, eraan in de weg staan dat belanghebbende voor betaling van de aan de BV opgelegde naheffingsaanslag aansprakelijk wordt gesteld.
3.1.3. Voorts is in geschil of de BV tijdig en rechtsgeldig melding van betalingsonmacht heeft gedaan dan wel die meldingsplicht is komen te vervallen doordat de ontvanger wetenschap had van de betalingsonmacht.
3.1.4. Zo de antwoorden op de in 3.1.2 en 3.1.3 gestelde vragen ontkennend luiden, is in geschil of de ontvanger in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheids- en/of het fair play beginsel.
3.2. Zo de vraag sub 3.1 bevestigend moet worden beantwoord, is in geschil of de zogeheten tegenbewijsuitsluiting van artikel 36, lid 4, IW in strijd is met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM.
3.3. Tot slot is in geschil of belanghebbende terecht ook aansprakelijk is gesteld voor de ter zake van de naheffingsaanslag omzetbelasting belopen heffingsrente (€ 89.362), invorde-ringsrente (€ 166.055) en kosten (€ 10.311).
3.4. Bij brief van 27 februari 2012 heeft belanghebbende zijn verzoek om terugwijzing van de zaak naar de rechtbank ingetrokken.
3.5. Voor de standpunten van partijen wordt voorts verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Ter zake van de vraag of de onderhavige naheffingsaanslag aan de juiste persoon is opgelegd althans rechtsgeldig aan de BV kon worden opgelegd, heeft de rechtbank het volgende overwogen:
“4.1. Ingevolge het bepaalde in artikel 36 van Pro de IW – voor zover hier van belang – is een lichaam verplicht om onverwijld nadat is gebleken dat het niet tot betaling van loonbelasting en/of omzetbelasting in staat is, daarvan mededeling te doen aan verweerder. Indien niet aan de meldingsverplichting is voldaan, geldt dat een bestuurder aansprakelijk is en wordt vermoed dat de niet-betaling aan hem te wijten is. Op grond van artikel 36, vijfde lid, onderdeel c, van de IW wordt indien een bestuurder een lichaam is in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) ieder van de bestuurders van het laatstbedoelde lichaam aangemerkt als bestuurder. De bestuurder wordt alleen tot weerlegging van dit wettelijke vermoeden toegelaten als hij aannemelijk maakt dat het niet aan hem te wijten is dat niet tijdig is gemeld.
4.2. De rechtbank zal eerst beoordelen of de naheffingsaanslag terecht aan de BV is opgelegd. Personen die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw met elkaar verbonden zijn, worden op grond van artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 als één ondernemer aangemerkt. Eiser stelt zich op het standpunt dat de BV ten tijde van de levering van de onroerende zaken aan [Q] C.V. tot de fiscale eenheid [B] behoorde, zodat de naheffingsaanslag aan de fiscale eenheid [B] diende te worden opgelegd. Er bestonden immers onder andere aandeelhoudersrelaties tussen de vennootschappen en er vonden wel degelijk interne prestaties plaats. Verweerder bestrijdt dit standpunt, omdat de verhuur van onroerend goed door de BV aan N.V. [B] International, onderdeel van de fiscale eenheid [B], eindigde voordat de onroerende zaken door de BV aan [Q] C.V. werden geleverd. Tevens was niet langer sprake van prestaties door de BV aan onderdelen van de fiscale eenheid [B], aldus de inspecteur ter zitting.
4.3. Gelet op hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd ter onderbouwing van hun stellingen is de rechtbank van oordeel dat ten tijde van de levering van de onroerende zaken aan [Q] C.V. de economische verwevenheid tussen de BV en de fiscale eenheid [B] was verbroken. De verhuur door de BV aan N.V. [B] International, de prestatie waardoor naast financiële en organisatorische verwevenheid tevens economische verwevenheid bestond tussen de BV en de fiscale eenheid [B], was immers beëindigd. De rechtbank heeft in dit verband laten meewegen dat eiser, als voorzitter van de Raad van Bestuur van N.V. [B] International, de inspecteur kennelijk met feiten en steekhoudende argumenten heeft weten te overtuigen dat de BV ten tijde van de levering van de onroerende zaken niet langer tot de fiscale eenheid [B] behoorde. Eiser heeft onvoldoende aangevoerd om de stelling te onderbouwen dat hij zulks ten onrechte heeft gedaan. Hetgeen de gemachtigde van eiser ter zitting heeft gesteld over de prestaties binnen de fiscale eenheid is te vaag, mede gelet op de weerspreking door de inspecteur. Het is niet voldoende dat ten tijde van de levering van de onroerende zaken verwevenheid in financieel en organisatorisch opzicht bestond. De naheffingsaanslag is derhalve terecht aan de BV opgelegd.”
4.2. Het Hof volgt de rechtbank in haar oordeel te dezen en maakt daartoe haar rechts-overwegingen tot de zijne. Anders dan belanghebbende in de pleitnota heeft gesteld, is met deze overwegingen de wettelijke grondslag van de naheffingsaanslag gegeven: ten tijde van het belastbare feit (de verkoop en levering van de onroerende zaken door de BV aan [Q] C.V.) was de fiscale eenheid van N.V. [B] International (hierna: de fiscale eenheid [B] respectievelijk [B]) verbroken, zodat - uitsluitend - de BV voor de ter zake daarvan verschuldigde omzetbelasting belastingplichtig was.
Dat - in zoverre derhalve ten onrechte - de fiscale eenheid [B] en niet de BV die verschuldigde belasting heeft aangegeven, maakt het voorgaande niet anders. Dit geldt evenzeer voor de omstandigheid dat eerst aan de fiscale eenheid [B], en pas in tweede instantie aan de BV, een naheffingsaanslag is opgelegd. Voorts doet evenmin daaraan af het gegeven dat de ‘ontvoegingsbeschikking met terugwerkende kracht’ op 2 januari 2008 is gegeven terwijl de naheffingsaanslag al met dagtekening 21 december 2007 aan de BV was opgelegd. Immers, voor verbreking van de fiscale eenheid is het bestaan van een desbetref-fende beschikking geen (constitutief) vereiste. Dat die verbreking aan de inspecteur had moeten worden gemeld maakt dit niet anders.
4.3. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen nieuwe of andere feiten en omstandigheden gesteld die, indien aannemelijk, tot een ander oordeel zouden kunnen leiden.
In het bijzonder verwerpt het Hof de stelling dat artikel 43 IW Pro aan de aansprakelijkstelling van belanghebbende in de weg staat. Zoals belanghebbende terecht heeft gesignaleerd is in het eerste lid van artikel 43 IW Pro bepaald dat de hoofdelijke aansprakelijkheid van de leden van de fiscale eenheid [B], ter zake van de omzetbelastingschuld van de BV, ook geldt nu de inspecteur niet schriftelijk ervan in kennis is gesteld dat op grond van gewijzigde omstandigheden niet langer een fiscale eenheid met de BV bestond. Echter, anders dan belanghebbende meent, verhindert deze (in beginsel bestaande) aansprakelijkheid van de leden van de fiscale eenheid [B] niet de onderhavige aansprakelijkstelling van belang-hebbende. Belanghebbende is immers niet aansprakelijk gesteld voor de - ten onrechte - aan de fiscale eenheid [B] opgelegde en onbetaald gebleven (eerste) naheffingsaanslag omzetbelasting, maar voor de - terecht - aan de BV opgelegde (tweede) naheffingsaanslag omzetbelasting. De omstandigheid dat de aansprakelijkheid op grond van artikel 43 IW Pro van de leden van de fiscale eenheid [B] - ook ter zake van die aan de BV opgelegde tweede naheffingsaanslag - door de ontvanger is prijsgegeven, doet aan dit een en ander niet af.
4.4. Voor zover belanghebbende in dit verband heeft betoogd dat hij niet aansprakelijk kan worden gesteld omdat artikel 36b IW eerst per 1 januari 2008 in werking is getreden, faalt zijn betoog evenzeer, nu artikel 36b IW niet aan de onderhavige aansprakelijkstelling ten grondslag ligt. Belanghebbende is als bestuurder van het lichaam ([B]) dat bestuurder was van de BV, op de voet van artikel 36, lid 5, sub c, IW, voor de belastingschuld van de BV aansprakelijk gesteld.
4.5. Met betrekking tot de melding van betalingsonmacht heeft de rechtbank in haar uitspraak het volgende overwogen:
“4.4. Voorts is in geschil of een melding betalingsonmacht is gedaan. Eiser stelt zich op het standpunt dat tijdens het overleg op 7 december 2007 aan verweerder is medegedeeld dat sprake was van betalingsonmacht. Verweerder bestrijdt dit standpunt, omdat later afspraken zijn gemaakt over de betaling van de naheffingsaanslag. Ter zitting hebben partijen eensgezind verklaard dat de BV nog steeds verwacht uiteindelijk te kunnen betalen, maar verweerder heeft hierbij de kanttekening geplaatst dat hij het geloof in de verklaring van de BV begint te verliezen.
4.5. De rechtbank is van oordeel dat geen melding betalingsonmacht is gedaan. Uit de onder 2.8 aangehaalde brief kan worden afgeleid dat de inspecteur met het voorstel van eiser, gedaan als voorzitter van de Raad van Bestuur van N.V. [B] International, kon instemmen, onder meer op voorwaarde dat zekerheden zouden worden verkregen omtrent de betaling door de BV van de volledige naheffingsaanslag, inclusief de heffingsrente. Ter zitting heeft de gemachtigde van eiser aangegeven dat nog steeds de verwachting bestaat dat het volledige bedrag eens zal worden betaald. Niet aannemelijk is dat verweerder, die kennelijk bij het overleg was betrokken, had ingestemd met het voorstel indien hij de indruk had gekregen dat sprake was van betalingsonmacht. Gelet op voornoemde feiten en omstandigheden kan niet worden gesproken van een (tijdige en onvoorwaardelijke) melding betalingsonmacht.”
4.6. Het Hof neemt deze overwegingen over en komt tot dezelfde conclusie. In aanvulling hierop alsmede ter zake van het bestaan van de meldingsverplichting overweegt het Hof nog het navolgende.
4.6.1. Gelet op de arresten HR, BNB 2011/112 en HR, BNB 2011/254 in verbinding met artikel 7 Uitvoeringsbesluit Pro IW treedt de meldingsverplichting ingevolge artikel 36, lid 2, IW in op het moment waarop de belastingplichtige in betalingsonmacht is komen te verkeren. Over de vraag wanneer dit het geval was, heeft belanghebbende niet een eenduidig standpunt ingenomen. Enerzijds (onder meer in de pleitnota sub 4) heeft hij gesteld dat dit (eigenlijk al in augustus 2006 en dus ook) op 7 december 2007 het geval was, anderzijds heeft hij ter zitting van het Hof verklaard dat hij op dat moment (7 december 2007) “ervan overtuigd (was) dat de BV aan haar verplichtingen kon voldoen” en dat hij steeds meende “de omzetbelastingschuld te kunnen betalen, vanwege het bestaan van [de] restantvordering [op [S]]”. De ontvanger heeft betoogd dat de betalingsonmacht van de BV pas is ontstaan nadat, eind januari 2008 of op enig later tijdstip, bekend werd dat de herfinanciering van (de fiscale eenheid) [B] niet zou doorgaan.
4.6.2. Het Hof stelt vast dat (zoals partijen ter zitting ook hebben bevestigd) de aan de BV met dagtekening 21 december 2007 opgelegde naheffingsaanslag onherroepelijk is komen vaststaan. Vaststaat voorts dat deze niet tijdig, uiterlijk op 4 januari 2008, is betaald en dat zij ook daarna onbetaald is gebleven. Gelet hierop, en op hetgeen partijen in de gedingstukken en ter zitting over en weer hebben gesteld, acht het Hof aannemelijk dat in elk geval uiterlijk op enig tijdstip in 2008 van betalingsonmacht bij de BV sprake was.
4.6.3. Tussen partijen is niet in geschil dat door de BV, in de periode vanaf juni 2006 tot de datum van aansprakelijkstelling van belanghebbende, geen (expliciete) melding is gedaan van betalingonmacht, noch ter zake van de (door de fiscale eenheid [B]) aangegeven doch niet afgedragen omzetbelasting over het tijdvak juni 2006, noch ter zake van de aan de BV (met dagtekening 21 december 2007) opgelegde naheffingsaanslag.
4.6.4. Belanghebbende heeft in dit verband echter aangevoerd dat een dergelijke (expliciete) melding in casu achterwege mocht blijven omdat de ontvanger, op of vóór 7 december 2007 althans ten tijde van het opleggen van de evengenoemde naheffingsaanslag, al overigens voldoende bekend was geraakt, althans geacht moet worden te zijn geraakt, met het bestaan van betalingsonmacht van de BV. Het Hof kan belanghebbende in deze stelling niet volgen.
Belanghebbende heeft, in zijn functie van (middellijk) bestuurder van de BV, de ontvanger in de loop der tijd een en ander maal verzekerd dat de BV aan haar betalingsverplichting zou voldoen. Ter zitting van de rechtbank heeft belanghebbende deze verwachting herhaald, en ook ter zitting van het Hof heeft hij verklaard dat hij nog ten tijde van de bespreking op 7 december 2007 “ervan overtuigd (was) dat de BV aan haar verplichtingen kon voldoen” en dat hij steeds meende “de omzet-belastingschuld te kunnen betalen, vanwege het bestaan van [de] restantvordering [op [S]]”.
Alsdan mocht (zoals ook de rechtbank in 4.5 van haar uitspraak heeft overwogen) de ontvanger ten tijde van het overleg met belanghebbende op 7 december 2007 in redelijkheid ervan uitgaan dat de (nog aan de BV op te leggen) naheffingsaanslag in beginsel op reguliere wijze zou worden betaald dan wel, indien dat niet zou lukken, er binnen de betalingstermijn uitstel van betaling zou worden verzocht. In ieder geval heeft het onder de gegeven omstandigheden de ontvanger niet duidelijk hoeven zijn dat (wellicht) sprake was van betalingsonmacht van de BV dan wel heeft hij niet belanghebbende daarnaar hoeven vragen.
4.6.5. Hetgeen overigens nog door belanghebbende naar voren is gebracht, leidt niet tot een ander oordeel. Zo kwalificeert de omstandigheid dat de fiscale eenheid [B] per 14 augustus 2006 in gebreke was om de verschuldigde omzetbelasting op aangifte af te dragen, of de omstandigheid dat die fiscale eenheid per 12 september 2006 in gebreke was om de haar met dagtekening 29 augustus 2006 opgelegde naheffingsaanslag te voldoen, of de omstandigheid dat aan de leden van de fiscale eenheid, nadat deze in december 2006 ter zake van de naheffingsaanslag aansprakelijk waren gesteld, desgevraagd, op 25 juli 2007 uitstel van betaling is verleend, niet als de door belanghebbende bedoelde, impliciete melding van betalingsonmacht. Weliswaar heeft belanghebbende als (middellijk) bestuurder van de BV steeds aan de ontvanger te kennen gegeven dat de financiële situatie van de BV zorgelijk was, hij heeft daarbij eveneens steeds doen weten, naar de ontvanger heeft gesteld en het Hof aannemelijk acht, dat haar belastingschuld uiteindelijk wel zou (kunnen) worden betaald. Dat ook steeds is gezegd dat “slechts na financiering” betaald kon worden, maakt het voorgaande niet anders, nu ook deze omstandigheid niet noopt tot de conclusie dat sprake was van betalingsonmacht.
4.7. Nu het Hof in deze aannemelijk heeft geacht dat uiterlijk in 2008 betalingsonmacht bij de BV is ontstaan, moet op grond van de hiervoor vastgestelde feiten en hetgeen hiervoor is overwogen, worden geconcludeerd dat deze betalingsonmacht niet tijdig aan de ontvanger is gemeld en dat niet aannemelijk is dat het niet voldoen aan de meldingsplicht niet aan belang-hebbende was te wijten. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld zulks te stellen, noopt de omstandigheid dat de vordering op [S] in 2008 gedurende enige tijd aan de Belastingdienst in pand is gegeven, niet tot een ander oordeel.
Met deze conclusie is in beginsel de aansprakelijkheid van belanghebbende als (middellijk) bestuurder voor de onderhavige omzetbelastingschuld van de BV, uit hoofde van artikel 36, eerste lid, IW juncto het vierde lid en het vijfde lid, sub c, van dat artikel, gegeven en is hij terecht aansprakelijk gesteld.
4.8. Belanghebbende heeft nog gesteld dat de ontvanger in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheids- en/of het fair play beginsel, door hem, belanghebbende, aansprakelijk te stellen en niet in de besprekingen in december 2007 erop te wijzen dat zulks in het voornemen lag dan wel tot de mogelijkheden behoorde en/of te wijzen op het bestaan van de meldingsregeling. Hij werd, zo betoogt belanghebbende, indertijd immers niet door een externe deskundige bijgestaan en hij was zich niet ervan bewust dat hij door de ontvoeging van de BV met terugwerkende kracht zichzelf qua aansprakelijkheid in een slechtere positie bracht. Door de wisselwerking van artikel 43 IW Pro en artikel 36 IW Pro kon hij aanvankelijk niet (voor de naheffing van de fiscale eenheid [B]), doch later wel (voor de naheffing van de BV), als (middellijk) bestuurder aansprakelijk worden gesteld, aldus belanghebbende.
4.9. Naar het oordeel van het Hof berust belanghebbendes redenering op een misvatting. Zoals hiervoor in 4.3 en 4.4 is overwogen, is er in casu geen sprake van dat de fiscale eenheid [B] aanvankelijk belastingplichtig was, zodat aanvankelijk voor belanghebbende geen aansprakelijkheid voor de onderhavige omzetbelastingschuld op grond van artikel 36 IW Pro kon ontstaan. Van aanvang af was de BV de omzetbelastingplichtige en bestond de mogelijkheid dat belanghebbende voor de schuld aansprakelijk zou worden gesteld; echter, aanvankelijk is ten onrechte door de fiscale eenheid [B] aangifte gedaan. Er is - dan ook - geen sprake van “het nogmaals formaliseren” van de omzetbelastingschuld.
Ook overigens is het Hof van oordeel dat de ontvanger niet in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft gehandeld. Van hem kan niet worden gevergd dat hij, zonder duidelijke aanleiding, een (iedere) bestuurder omtrent de aansprakelijkheids- en meldings-regeling voorlicht. Dit voorgaande geldt in het bijzonder nu belanghebbende zelf de Belastingdienst voor het overleg van 7 december 2007 heeft benaderd, daarbij het verzoek om ontvoeging per 1 januari 2006 heeft gedaan en daarbij ook heeft verzocht om ontslag van de leden van de fiscale eenheid [B] uit hun hoofdelijke aansprakelijkheid voor de onderhavige omzetbelastingschuld. Onder die omstandigheden kan de ontvanger niet worden verweten geen “open kaart” te hebben gespeeld.
4.10. Tot slot heeft belanghebbende betoogd dat de regeling van het onweerlegbare bewijs-vermoeden van artikel 36, lid 4, IW in strijd is met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het Eerste Protocol) en daarbij onder meer verwezen naar het arrest HvJ EG 11 mei 2006, nr. C-384/04, V-N 2006/27.14, Federation of Technological Industries e.a.
Het Hof stelt vast dat in het genoemde arrest het HvJ EG de regel heeft geformuleerd dat bewijsvermoedens niet op een dusdanige wijze mogen worden geformuleerd dat het voor de belastingplichtige in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk wordt om het tegendeel te bewijzen. Ook in o.m. EHRM 24 november 2005, no. 49429/99, Capital Bank AD, naar welk arrest belanghebbende mede heeft verwezen, is geoordeeld dat het bepaalde in artikel 1 Eerste Pro Protocol meebrengt dat iedere maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel.
Volgens het arrest EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, M.A. e.a./Finland, V-N 2003/52.2, ten slotte, dient een verdragsstaat bij het treffen van een maatregel die leidt tot een ontneming van eigendom als bedoeld in artikel 1 Eerste Pro Protocol een “fair balance” te treffen tussen de eisen van het algemeen belang en die van de bescherming van fundamentele rechten van het individu. Bij de beoordeling van de vraag of een staat aan dit vereiste heeft voldaan dient echter een “wide margin of appreciation” aan die staat te worden toegekend, zeker indien het belastingmaatregelen betreft.
Het Hof overweegt (mede onder verwijzing naar HR, BNB 2011/176) te dezen als volgt.
4.11. Zo artikel 36 IW Pro al binnen de werkingssfeer van artikel 1 Protocol Pro valt, kan naar ’s Hofs oordeel niet worden gezegd dat de Nederlandse wetgever bij de uitoefening van zijn bevoegdheid de hem gegeven, ruime beoordelingsmarge met de regeling van artikel 36, lid 4, IW heeft overschreden. Dit laatstgenoemde artikel heeft als doel de rechten van de schatkist te beschermen, meer in het bijzonder door te bewerkstelligen dat de ontvanger op een vroeg tijdstip op de hoogte geraakt van de betalingsmoeilijkheden van een lichaam, zodat de ontvanger de zijns inziens benodigde maatregelen kan nemen ter verzekering van de inning van de belasting. Om dit te bereiken bevat de regeling een krachtige stimulans voor de bestuurder om ervoor zorg te dragen dat namens het lichaam, overeenkomstig het bepaalde in artikel 36, lid 2, IW, onverwijld ‘mededeling’ (melding) wordt gedaan aan de ontvanger indien is gebleken dat het lichaam niet tot betaling van belasting in staat is. De regeling van artikel 36, lid 4, gaat daarmee niet verder dan de wetgever voor dit doel redelijkerwijs noodzakelijk kon achten. Van een bestuurder mag immers worden gevergd dat hij van de financiële situatie van het lichaam waarvan hij bestuurder is, en meer in het bijzonder van eventuele betalingsmoeilijkheden van dat lichaam, op de hoogte is of zich daarvan onverwijld op de hoogte laat stellen. Voor een bestuurder is het als regel ook niet onmogelijk of uiterst moeilijk om ervoor te zorgen dat in het geval van betalingsmoeilijkheden met betrekking tot een openstaande belastingschuld tijdig mededeling daarvan aan de ontvanger wordt gedaan. Dat de regeling eveneens geldt indien niet is gebleken van enig misbruik en dat de melding moet worden gedaan binnen de door de IW bepaalde termijn, wil zij de bestuurder kunnen ontlasten, doet aan het voorgaande niet af. Niet kan worden gezegd dat met de regeling van artikel 36 IW Pro sprake is van een onredelijke uitsluiting van verweer, althans wordt die uitsluiting gerechtvaardigd door de doelstelling van de regeling.
Uit hetgeen belanghebbende te dezen voorts nog heeft aangevoerd kan overigens niet, zoals evenzeer nodig is voor honorering van een beroep op artikel 1 Eerste Pro Protocol, worden afgeleid dat de regeling van artikel 36 IW Pro in zijn specifieke omstandigheden leidt tot een individuele en buitensporige last (“individual and excessive burden”).
4.12. Met betrekking tot de aansprakelijkheid van belanghebbende voor de in rekening gebrachte rente en kosten heeft de rechtbank het volgende overwogen:
“4.9. In artikel 32, tweede lid, van de IW is bepaald dat de bepalingen over de aansprakelijk-heid zich mede uitstrekken tot in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt, een en ander voor zover het belopen daarvan aan de aansprakelijke is te wijten. Op grond van deze bepaling heeft verweerder eiser aansprakelijk gesteld voor € 89.362 heffingsrente, € 166.055 aan invorderingsrente en € 10.311 aan kosten. Eiser stelt zich op het standpunt dat het belopen van deze posten niet aan hem te wijten is. Verweerder is het tegenovergestelde standpunt toegedaan.
4.10. Gelet op hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd over het verloop van de zaak, is de rechtbank van oordeel dat de aansprakelijkstelling zich terecht mede uitstrekt tot de onder 4.9 genoemde bedragen. De fiscale eenheid [B] heeft de omzetbelasting zelf aangegeven, maar niet op aangifte voldaan. Vervolgens heeft zij – te laat – bezwaar gemaakt en om uitstel van betaling verzocht. Daarna heeft de fiscale eenheid [B] de inspecteur een voorstel gedaan, dat de inspecteur en verweerder onder voorwaarden, die vervolgens niet zijn vervuld, hebben geaccepteerd. Tot op heden is betaling uitgebleven, ondanks herhaalde en nooit ingeloste beloften.
4.11. Eiser speelde als voorzitter van de Raad van Bestuur van N.V. [B] International een leidende rol binnen de fiscale eenheid [B]. Dat de fiscale eenheid [B] de omzetbelasting niet op aangifte heeft voldaan, is derhalve aan hem te wijten. Hij had ervoor moeten zorgen dat de btw-component in de van [Q] C.V. ontvangen koopsom tijdig aan de Belastingdienst werd betaald. Eiser heeft niet gesteld dat hij maatregelen had getroffen om betaling zeker te stellen of de betalingsonmacht te melden. Anderhalf jaar nadat de verschuldigdheid was ingetreden, neemt eiser het initiatief tot de bespreking van 7 december 2007, nadat het bezwaar niet-ontvankelijk was verklaard en de onderdelen van de fiscale eenheid [B] hoofdelijk aansprakelijk waren gesteld. Op grond van al deze feiten en omstandigheden is het belopen van de onder 4.9 genoemde bedragen aan eiser te wijten en is hij daarvoor terecht aansprakelijk gesteld.”
4.13. Het Hof kan de rechtbank niet in haar oordeel volgen, reeds nu de vorenstaande overwegingen (4.10 en 4.11 van de rechtbank) zien op de (niet-betaling van de) aan de fiscale eenheid [B] opgelegde naheffingsaanslag. Daarvoor is belanghebbende echter niet aansprakelijk gesteld en de in 4.9 van de uitspraak van de rechtbank genoemde rente en kosten, voor de betaling waarvan belanghebbende aansprakelijk wordt gehouden, zien ook niet op die naheffingsaanslag.
4.14. Met betrekking tot de hier bedoelde rente en kosten heeft de ontvanger in hoger beroep gesteld dat belanghebbende terzake een zelfstandig verwijt treft omdat (i) hij namens de BV bezwaar tegen de naheffingsaanslag had kunnen aantekenen doch dat niet heeft gedaan en (ii) hij namens de BV ervoor heeft gekozen om het ooit aanwezige en beschikbare bedrag van de verschuldigde omzetbelasting voor andere doeleinden te gebruiken dan voor betaling aan de Belastingdienst en om nadien, door een reeks van vertrouwenwekkende uitlatingen, de ontvanger op afstand te houden waardoor betaling vermoedelijk geheel illusoir is geworden.
4.15. Deze door de ontvanger aangevoerde argumenten houden naar het oordeel van het Hof echter geen aan belanghebbende persoonlijk gemaakte verwijten in de zin van artikel 32, tweede lid, IW in. Zij betreffen uitsluitend het handelen van belanghebbende als (middellijk) bestuurder van de BV en de enkele omstandigheid dat belanghebbende als (middellijk) bestuurder invloed kon uitoefenen op de gang van zaken binnen de BV levert niet een voldoende grond op om hem op de voet van artikel 32, tweede lid, IW aansprakelijk te houden voor het belopen van de heffingsrente, invorderingsrente en kosten. Nu de ontvanger overigens geen feiten of omstandigheden heeft gesteld waaruit een zelfstandige verwijtbaar-heid van belanghebbende daarvoor zou kunnen blijken, dient de aansprakelijkstelling met deze rente en kosten te worden verminderd.
Slotsom
4.16. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar dienen te worden vernietigd.
De aansprakelijkstelling dient (met aanvulling van gronden zoals hiervoor overwogen) te worden beperkt tot het bedrag van de aan de BV opgelegde naheffingsaanslag over juni 2006 ad € 2.883.887.
5. Kosten
Het Hof acht termen aanwezig de ontvanger op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de kosten die belanghebbende in beroep en in hoger beroep heeft moeten maken (ter zitting van het Hof heeft belanghebbende zijn verzoek om vergoeding van de in de bezwaarfase gemaakte kosten, ingetrokken). De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand.
Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: in beroep: 2 (proceshandelingen) x € 437 x 1 (wegingsfactor) = € 874 en in hoger beroep: 2 (proceshande¬lingen) x € 437 x 1 (wegingsfactor) = € 874, ofwel tezamen € 1.748.
Voor vergoeding komen voorts in aanmerking de reiskosten (per openbaar vervoer tweede klasse) die belanghebbende heeft moeten maken om de zitting van het Hof bij te wonen. Het Hof begroot die kosten in goede justitie op € 4 (retour binnen Amsterdam).
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de beschikking aansprakelijkstelling tot een bedrag van € 2. 883.887;
- veroordeelt de ontvanger in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.752;
- gelast de ontvanger aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 112 (hoger beroep bij het Hof) en € 41 (beroep bij de rechtbank), in totaal € 153, te vergoeden.
De uitspraak is gedaan door mrs. A.M. van Amsterdam, voorzitter van de belastingkamer, E.F. Faase en J.C.M. van Sonderen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 19 juli 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.