Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 12/00171
27 september 2012
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van
Stichting [X] te [Z], belanghebbende
gemachtigde mr. M. Thalen (Caraad Belastingadviseurs B.V.),
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 06/1868 van de rechtbank Leeuwarden (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Noord/kantoor Leeuwarden,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Voor een overzicht van het geding, ingeleid door een hoger beroepschrift van belanghebbende, gericht tegen de uitspraak van de rechtbank van 28 januari 2010, wordt verwezen naar onderdeel 1. van de uitspraak van het Hof Leeuwarden, nummer 10/00036, van 12 november 2010.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof Leeuwarden beroep in cassatie ingesteld.
1.3. Bij arrest van 17 februari 2012, nr. 10/05460, LJN BV5128, heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Hof Leeuwarden vernietigd en de zaak verwezen naar het Hof Amsterdam.
1.4. Belanghebbende en de inspecteur hebben bij brieven van respectievelijk 23 maart 2012 en 19 april 2012 gereageerd op het arrest van de Hoge Raad. Aan partijen zijn afschriften van de reactie van de wederpartij gezonden.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 juli 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
1.6. Het na sluiting van het onderzoek ingekomen schrijven van 31 juli 2012 met twee bijlagen, afkomstig van belanghebbende, geeft geen reden voor heropening van dit onderzoek. Het belang dat belanghebbende heeft met het inbrengen daarvan weegt naar het oordeel van het Hof niet op tegen het algemeen belang van een doelmatige procesgang.
2. Geding na cassatie
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 17 februari 2012, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen:
“3.1.1. Belanghebbende is een toegelaten instelling als bedoeld in artikel 70, lid 1, van de Woningwet. Zij heeft volgens artikel 3 van Pro haar statuten als doel uitsluitend werkzaam te zijn op het gebied van wonen en houdt zich daartoe bezig met de exploitatie en het beheer van ongeveer 20.000 huurwoningen in de provincie Friesland.
3.1.2. De Stichting [A] (hierna: [SA]) is eveneens een toegelaten instelling als hiervoor in 3.1.1 bedoeld.
3.1.3. Belanghebbende heeft in 2005 het "Friese vastgoed" (hierna: de onroerende zaken) van [SA] overgenomen. De onroerende zaken betreffen 11 complexen van aan senioren verhuurde ouderenwoningen en twee aan zorgstichtingen verhuurde verzorgingshuizen met in totaal 173 verzorgingsplaatsen. De koopsom bedraagt € 43.000.000.
3.1.4. Bij akte van levering van 1 november 2005 heeft belanghebbende de onroerende zaken verkregen van [SA]. Ter zake van deze verkrijging is een bedrag van € 2.580.000 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan.
3.2. Voor het Hof was - voor zover in cassatie van belang - in geschil of de Inspecteur terecht belanghebbendes beroep op de Resolutie van 27 december 1988, nr. IB88/1084, V-N 1989, blz. 208, (hierna: de Kwijtscheldingsresolutie) heeft afgewezen. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Hiertegen richt zich het middel.
3.3.1. De Kwijtscheldingsresolutie luidt - voor zover van belang - als volgt:
"(...) [ik geef] hierna een vernieuwd overzicht van gevallen waarin met toepassing van de hardheidsclausule een tegemoetkoming kan worden verleend op het terrein van de WBR. De bevoegdheid om de hardheidsclausule toe te passen is voor alle in dit overzicht omschreven gevallen gedelegeerd aan de inspecteurs der registratie en successie.
(...)
4. Fusie, reorganisatie en wijziging van rechtsvorm door in het algemeen belang werkzame instellingen
a. Bij een fusie tussen twee of meer binnen Nederland gevestigde instellingen, werkzaam in het algemeen belang, met hetzelfde doel en dezelfde feitelijke werkzaamheden, in het kader waarvan alle activa en passiva van een of meer dergelijke instellingen worden overgedragen aan een van de fuserende instellingen of aan een in het kader van de fusie nieuw opgerichte dergelijke instelling, wordt met betrekking tot die overdracht een tegemoetkoming verleend ten bedrage van de verschuldigde overdrachtsbelasting. Daarbij geldt het vereiste dat bij de overdracht commerciële factoren geen rol spelen, hetgeen o.a. betekent dat de overdragende instelling in het algemeen geen koopsom mag bedingen.
b. Indien een dergelijke instelling een gedeelte van haar taak onderbrengt bij een andere instelling en de op dat gedeelte van haar taak betrekking hebbende activa en passiva overdraagt aan die andere instelling, wordt eveneens met betrekking tot die overdracht een tegemoetkoming verleend ten bedrage van de verschuldigde overdrachtsbelasting. Daarbij geldt het vorenvermelde vereiste dat commerciële factoren geen rol spelen, terwijl voorts de overgedragen onroerende goederen bij beide instellingen dienstbaar moeten zijn aan dezelfde, ten algemene nutte te verrichten werkzaamheden."
3.3.2. Het Hof heeft ter zake van de in de Kwijtscheldingsresolutie gebruikte begrippen "werkzaam in het algemeen belang" en "ten algemene nutte te verrichten werkzaamheden" geoordeeld dat voor de uitleg van deze begrippen aangesloten dient te worden bij de uitleg van het begrip "algemeen nut beogende instellingen" in de rechtspraak. Voor zover het middel dit oordeel bestrijdt, faalt het, nu dit oordeel juist is.
3.4.1. Gelet op het hiervoor onder 3.3.2 overwogene is voor de toepassing van de Kwijtscheldingsresolutie onder meer vereist dat (i) belanghebbende met haar werkzaamheden het algemeen nut beoogt, en dat (ii) het algemeen belang door de werkzaamheden van belanghebbende in minstens gelijke mate wordt gediend als een particulier belang (zie HR 13 januari 2012, nr. 10/03464, LJN BQ0525, V-N 2012/6.12).
3.4.2. Ten aanzien van een stichting als belanghebbende, die een toegelaten instelling is in de zin van artikel 70, lid 1, van de Woningwet, moet in beginsel worden aangenomen dat haar werkzaamheden rechtstreeks zijn gericht op het dienen van het algemene belang van voldoende en goede woongelegenheid in de sociale-huursector, hetgeen meebrengt dat zij het algemeen nut beoogt. Tevens moet ten aanzien van een dergelijke instelling in beginsel worden aangenomen dat haar werkzaamheden met betrekking tot de verhuur van woningen in de sociale-huursector onlosmakelijk zijn verbonden met haar doelstelling enig algemeen belang te dienen, zodat met betrekking tot die feitelijke werkzaamheden in beginsel moet worden aangenomen dat zij het algemeen belang dienen. Dat daardoor tevens het particuliere belang van de individuele huurders wordt gediend, doet daaraan niet af (zie HR 13 januari 2012, nr. 10/03464, LJN BQ0525, V-N 2012/6.12).
3.4.3. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat met haar werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate is gediend als het particuliere belang. Het Hof heeft daarbij blijkens onderdeel 4.5 van zijn uitspraak tot uitgangspunt genomen dat belanghebbende met haar werkzaamheden op het gebied van de verhuur van woningen op de eerste plaats het particuliere belang van de huurders dient, en heeft blijkens onderdeel 4.6 van zijn uitspraak dit particuliere belang afgewogen tegen het algemene belang dat belanghebbende met die werkzaamheden eveneens dient. Gelet op het hiervoor in 3.4.2 overwogene heeft het Hof daarmee blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover het middel zich tegen dit oordeel richt, slaagt het daarom.
3.4.4. De Inspecteur, op wiens weg dat lag, heeft geen (andere) feiten gesteld die zouden kunnen meebrengen dat belanghebbende, ondanks haar hoedanigheid van toegelaten instelling als bedoeld in artikel 70, lid 1, van de Woningwet, niet het algemene belang van de volkshuisvesting in de sociale-huursector beoogt of dat haar werkzaamheden niet primair zijn gericht op dat algemene belang. Daarbij verdient nog opmerking dat belanghebbende voor de Rechtbank onweersproken heeft gesteld dat haar activiteiten voor beduidend meer dan 50 percent bestaan uit de verhuur van sociale huurwoningen en dat de middelen die haar ter beschikking staan volledig worden ingezet ten behoeve van haar "volkshuisvestelijke" doelstellingen. Derhalve moet ervan worden uitgegaan dat door het geheel van belanghebbendes werkzaamheden het algemeen belang in minstens gelijke mate wordt gediend als een particulier belang.
3.4.5. Het voorgaande brengt mee dat belanghebbende dient te worden aangemerkt als een in het algemeen belang werkzame instelling als bedoeld in de Kwijtscheldingsresolutie.
3.5. Gelet op hetgeen hiervoor onder 3.4 is overwogen kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor de behandeling van de door het Hof onbehandeld gelaten vraag of aan de overige voorwaarden van de Kwijtscheldingsresolutie is voldaan.”
3. Feiten
Voor een overzicht van de feiten sluit het Hof aan bij de feiten zoals deze door de Hoge Raad en het Hof Leeuwarden zijn vastgesteld.
4. Geschil in hoger beroep
De Hoge Raad heeft beslist dat belanghebbende dient te worden aangemerkt als een in het algemeen belang werkzame instelling als bedoeld in de Kwijtscheldingsresolutie. Na verwijzing door de Hoge Raad is in geschil of aan de overige voorwaarden van de Kwijtscheldingsresolutie is voldaan.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Partijen zijn eensluidend van oordeel dat ook [SA] als een in het algemeen belang werkzame instelling als bedoeld in de Kwijtscheldingsresolutie dient te worden aangemerkt.
5.2. Uit onderdeel 4 onder b. van de Kwijtscheldingsresolutie volgt dat indien een algemeen nut beogende instelling een gedeelte van haar taak onderbrengt bij een andere instelling en de op dat gedeelte van haar taak betrekking hebbende activa en passiva overdraagt aan die andere instelling, het vereiste geldt dat commerciële factoren geen rol spelen. Allereerst dient daarom de vraag te worden beantwoord of sprake is van de overdracht van een gedeelte van een taak. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord dient te worden beoordeeld of de op dat gedeelte van haar taak betrekking hebbende activa en passiva zijn overgedragen aan een andere instelling. Vervolgens moet worden beoordeeld of bij de overdracht al dan niet commerciële factoren een rol hebben gespeeld.
5.3. Belanghebbende heeft gesteld, en de inspecteur heeft dit niet dan wel onvoldoende weersproken dat tegelijkertijd met de overdracht van de onroerende zaken belanghebbende de contracten met de huurders en de daarmee gepaard gaande werkzaamheden heeft overgenomen. Ook de contracten met derden voor het beheer en onderhoud van de woningen is door belanghebbende overgenomen. Het Hof is daarom van oordeel dat bij de overdracht van de (verhuurde) onroerende zaken sprake is van de overdracht van een gedeelte van een taak door [SA]. Daaraan doet niet af dat de werknemers die werkzaamheden verrichtten ten behoeve van de overgedragen onroerende zaken en in dienst waren bij [SA], niet in dienst zijn getreden bij belanghebbende. Ook de stelling van de inspecteur, dat geen zorgtaken zijn overgedragen, brengt niet mee dat geen gedeelte van een taak is overgedragen. Belanghebbende heeft immers onweersproken gesteld dat [SA] geen zorgtaken verrichtte ten behoeve van de bewoners van de overgedragen onroerende zaken.
5.4. Het Hof zal het antwoord de vraag of alle activa en passiva met betrekking tot het gedeelte van de taak zijn overgedragen, gelet op het hetgeen hierna wordt overwogen ten aanzien van het vereiste dat commerciële factoren geen rol spelen, in het midden laten.
5.5. Het Hof is van oordeel dat voor het vereiste, dat commerciële factoren geen rol mogen spelen, betekenis toekomt aan het vermelde in onderdeel 4 onder a. van de Kwijtscheldingsresolutie omdat in onderdeel 4 onder b. voor de commerciële factoren wordt verwezen naar ‘het vorenvermelde vereiste’. Dit brengt mee dat ook voor onderdeel 4 onder b. geldt dat de overdragende instelling in het algemeen geen koopsom mag bedingen. Vaststaat dat door [SA] voor de onroerende zaken een koopsom van € 43.000.000 is bedongen.
5.6. Belanghebbende stelt dat de inspecteur in verschillende gevallen heeft goedgekeurd dat het bedingen van een koopsom, in afwijking van de voorwaarde in de Kwijtscheldingsresolutie, is toegestaan. De inspecteur heeft dit bevestigd. Volgens de inspecteur is deze uitzondering echter alleen toegepast in gevallen waarin de koopsom niet meer bedroeg dan de historische kostprijs verminderd met afschrijvingen, en tevens werd voldaan aan de overige voorwaarden van de Kwijtscheldingsresolutie. Een andere uitzondering is volgens de inspecteur dat het bedingen van een koopsom is verboden op grond van een publiekrechtelijke regeling.
5.7. Het Hof stelt voorop dat op belanghebbende de last rust om feiten en omstandigheden te stellen en te bewijzen op basis waarvan moet worden geoordeeld dat één van de hiervoor door de inspecteur vermelde uitzonderingen op het verbod om een koopsom te bedingen, van toepassing is.
5.8. Belanghebbende stelt dat de koopsom onder de boekwaarde lag en dat [SA] geen winst heeft gerealiseerd. Het Hof is van oordeel dat deze stelling van belanghebbende niet slaagt. De koopsom is vastgesteld, zo volgt uit de schriftelijke reactie van belanghebbende op het arrest van de Hoge Raad, op basis van de bedrijfswaarde van de onroerende zaken. Dat deze bedrijfswaarde lager is dan de historische kostprijs van de onroerende zaken, verminderd met afschrijvingen is echter door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. De verkoop van de onroerende zaken door [SA] was, zo stelt belanghebbende, ingegeven om middelen vrij te maken om te investeren in het vastgoedbezit van [SA] in het westen van het land. Dit staat er naar het oordeel van het Hof niet aan in de weg dat [SA] in de onderhandelingen zal hebben getracht een zo hoog mogelijke koopsom te bedingen. Evenmin kan uit een richtlijn voor jaarverslaggeving, waarin de actuele waarde van onroerende zaken als waarderingsgrondslag wordt aanbevolen voor woningen die bestemd zijn voor verhuur en waarop belanghebbende zich heeft beroepen, niet worden afgeleid dat in het onderhavige geval de koopsom lager is dan de boekwaarde.
5.9. Belanghebbende stelt dat toegelaten instellingen in de zin van de Woningwet gebonden zijn aan circulaires van het Ministerie van VROM. Volgens belanghebbende bestond het voornemen om bij overdrachten tussen corporaties onderling te regelen dat in principe dient te worden uitgegaan van 100% van de waarde in het economische verkeer. Volgens belanghebbende dient de toegelaten instelling de middelen die zij niet dient aan te houden in te zetten ten behoeve van de volkshuisvesting (artikel 21, lid 2, Besluit beheer sociale huursector). Dit brengt mee dat alleen toestemming wordt verleend voor overdrachten tussen toegelaten instellingen als een ‘rijke’ toegelaten instelling haar verantwoordelijkheid neemt en een andere toegelaten instelling met financiële problemen steunt.
5.10. Het Hof is van oordeel dat van een publiekrechtelijk regeling op grond waarvan [SA] gehouden zou zijn om een koopsom te bedingen, geen sprake is. Voor een dergelijke verplichting kan geen steun worden gevonden in het door belanghebbende bedoelde - niet in regelgeving omgezette - voornemen van het Ministerie van VROM en evenmin in artikel 21, lid 2, Besluit beheer sociale huursector.
5.11. Op grond van het voorgaande oordeelt het Hof dat er geen reden is om af te wijken van de voorwaarde zoals opgenomen in de Kwijtscheldingsresolutie dat in het algemeen geen koopsom mag zijn bedongen. Geen van de twee door de inspecteur bedoelde uitzonderingen doen zich in het onderhavige geval voor. Ook in hetgeen overigens door belanghebbende is gesteld, ziet het Hof hiertoe geen aanleiding. Het Hof komt dan niet meer toe aan de beoordeling van de vraag of aan de nog resterende voorwaarden van de Kwijtscheldingsresolutie wordt voldaan.
5.12. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd met aanvulling van gronden, als hiervoor vermeld.
6. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. A.P.M. van Rijn, voorzitter, J.P. Kruimel en D.J. de Korte, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van R.J Wessel, als griffier. De beslissing is op 27 september 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.