Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 11/00439
13 december 2012
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de ontvanger van de Belastingdienst/Holland-Noord, kantoor Alkmaar, de ontvanger,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk 10/2637 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
de ontvanger
en
[X] te [Z], belanghebbende,
gemachtigde (thans) mr. I. Glijns (WEA Accountants.Adviseurs te Middenmeer), gemachtigde.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De ontvanger heeft met dagtekening 15 augustus 2002 aan belanghebbende voorwaardelijke kwijtschelding en uitstel van betaling verleend van de aan belanghebbende opgelegde aanslag in het recht van schenking ten bedrage van € 71.200, naar een verkrijging in het jaar 2000 van € 418.109 (f 899.354).
1.2. Belanghebbende heeft de ontvanger bij brief van 28 mei 2008 verzocht om definitieve kwijtschelding van de aanslag te verlenen. Bij beschikking van 8 juli 2008 heeft de ontvanger het verzoek om kwijtschelding van de aanslag afgewezen.
1.3. Bij brief gedagtekend 8 juli 2008 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de beschikking. Bij uitspraak van heeft de ontvanger het tegen de beschikking gemaakte bezwaar afgewezen.
1.4. Bij uitspraak van 20 april 2011 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak alsmede de beschikking vernietigd en de ontvanger veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 874.
1.5. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 25 mei 2011. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 mei 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.12 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als eiser en de ontvanger als verweerder.
2.1. Eiser exploiteerde tot en met 30 april 2000 tezamen met zijn vader een agrarische onderneming in de vorm van een maatschap.
2.2. Per 1 mei 2000 heeft eiser het aandeel van zijn vader in de maatschap overgenomen. Eveneens op 1 mei 2000 heeft eisers vader een deel van de overdrachtsprijs aan eiser geschonken. Het bedrag van deze schenking was € 411.918 (ƒ 907.748).
2.3. Ter zake van deze schenking is aan eiser met dagtekening 3 juli 2002 een aanslag schenkingsrecht opgelegd ten bedrage van € 71.200. Tegen deze aanslag is geen bezwaar gemaakt.
2.4. Bij brief van 24 januari 2002 heeft eiser met een beroep op de in het jaar 2000 geldende kwijtscheldingsregeling van artikel 26, derde lid, van de Invorderingswet 1990 (hierna: Iw) verzocht om voorwaardelijke kwijtschelding en uitstel van betaling van het gehele bedrag van de aanslag.
2.5. Bij beschikking van 15 augustus 2002 heeft verweerder aan eiser voorwaardelijke kwijtschelding alsmede uitstel van betaling verleend voor het bedrag van de aanslag. In die beschikking staat, voor zover van belang, het volgende vermeld:
“Op de kwijtschelding c.q. het verleende uitstel zijn tevens de volgende bepalingen van toepassing:
Voorwaarden kwijtschelding De belastingschuldige zet de onderneming, te rekenen vanaf het tijdstip van overlijden van de erflater of het tijdstip van de schenking gedurende ten minste 5 jaren –in het geval van schenking, 10 jaren- rechtstreeks voort;
(…)
Vermindering
Voorwaardelijke kwijtschelding/uitstel De ontvanger vermindert het bedrag waarvoor de voorwaardelijke kwijtschelding is verleend en hetterzake verleende uitstel voorzover:
de belastingschuldige de voortgezette onderneming of het voortgezette gedeelte staakt, anders dan door overlijden van de belastingschuldige;
(…)
(…)”
2.6. Bij brief van 28 mei 2008 heeft eiser verweerder verzocht om definitieve kwijtschelding van het bedrag van de aanslag. In die brief staat, voor zover van belang, onder meer het volgende vermeld:
(…)“
De reden van ons verzoek is de volgende.
De heer [X] heeft een geestelijke handicap waardoor hij na de overname van het bedrijf van zijn vader op 1 mei 2000 steeds minder in staat is om de werkzaamheden terzake van de onderneming uit te voeren. In dit verband ontvangt de heer [X] met terugwerkende kracht tot 2007 een Wajonguitkering.
De voortzetting van het bedrijf op termijn komt in gevaar en in dit verband hiermee heeft de heer [Y] telefonisch met u overlegd of u mogelijkheden zag met betrekking tot een permanente kwijtschelding van voornoemd bedrag indien nog niet zou zijn voldaan aan de onder de oude wet geldende termijn welke nog steeds van kracht is.
(…)
In de huidige situatie van cliënt constateren wij het volgende:
Een staking van de onderneming gezien de geestelijke handicap van cliënt wordt bemoeilijkt door de toepassing van de 10 jaars termijn.
De onderneming lijdt al vanaf de overname van het bedrijf in 2000 structureel verlies.
(…)
Mocht u niet bereid zijn aan ons verzoek tegemoet te komen dan ziet de heer [X] zich genoodzaakt om het bedrijf voort te zetten totdat aan de 10 jaars termijn is voldaan. (…)”
2.7. Bij brief van 13 augustus 2008 heeft eiser het bezwaar tegen de afwijzing van het verzoek om kwijtschelding, voor zover van belang, als volgt gemotiveerd:
“(…)
Wij benadrukken in dit verband dat er tot nu toe geen situatie is gecreëerd waardoor de heer [X] zijn onderneming heeft gestaakt. Hij heeft 30 hectare land waarvan het aardappelland verhuurd wordt, hij schaart vee in, heeft schapen en een deel van zijn grond wordt voor akkerbouw gebruikt (voor zijn eigen rekening). (…)
Teneinde tot een oplossing te komen stellen wij u het volgende voor: de heer [X] verkoopt zijn gronden onder het beding dat hij de grond tot een maand na de tien jaars periode mag exploiteren. Hij zal de exploitatie vervolgens voor eigen rekening en risico c.f. de eerder in deze brief genoemde wijze voortzetten.
(…)”
2.8. Bij brief van 19 augustus 2008 heeft de inspecteur van de Belastingdienst/Holland Noord, kantoor Alkmaar (hierna: de inspecteur), voor zover van belang, aan de gemachtigde van eiser het volgende geschreven:
“(…)
Van de afdeling invordering ontving ik de brieven die u inzake bovengenoemde belastingplichtige hebt gestuurd naar de heer [A].
Uit deze brieven blijkt dat er ter zake van de onderneming van de heer [X] sprake is van structurele verliesgevendheid. De jaren 2003 t/m 2006 laten de volgende resultaten zien:
2003: -10.089
2004: - 8.647
2005: -18.709
2006: -23.192
Deze resultaten alsmede hetgeen u hebt gesteld in uw brieven aan de heer [A] kunnen tot geen andere conclusie leiden dat de bron blijkbaar is opgedroogd en dat tot staking van de onderneming dient te worden overgegaan.
Ik deel u dan ook mede dat ik een verlies over 2007 niet meer zal accepteren (…).
Wat mij betreft hanteert u 30-04-2007 als stakingsdatum.
(…)”
2.9. Bij brief van 22 augustus 2008 heeft verweerder aan de gemachtigde van eiser, voor zover van belang, het volgende geschreven:
“(…)
Naar aanleiding van onze correspondentie heeft de Inspecteur inkomstenbelasting u op 19 augustus een brief gezonden. In deze brief stelt hij dat voor de inkomstenbelasting van uw cliënt, de bron “winst uit onderneming” in 2007 is komen te vervallen. Hierdoor is er sprake van staking van de onderneming. Dit heeft onder meer tot gevolg dat de voorwaardelijke kwijtscheldingsbeschikking ingetrokken moet gaan worden.
(…)”
Bij deze passage is, kennelijk van de zijde van verweerder, met de hand de volgende aantekening gemaakt:
“had ik al gedaan op 8-7-2008”
2.10. Bij brief van 24 februari 2009 heeft de inspecteur aan de gemachtigde van eiser, voor zover van belang, het volgende geschreven:
“(…)
Naar aanleiding van uw brief van 10.02.09 bericht ik u als volgt.
Uit de gepresenteerde jaarcijfers over 2007/2008 blijkt weer een negatief resultaat (werkelijke cijfers). Ook uit de begrote cijfers 2008/2009 blijkt een negatief resultaat (…), Ik kan niet anders dan concluderen dat er vanaf 2000 t/m 2009 verlies geleden wordt. Op basis van een begroot zeer klein positief resultaat in 2009/2010 ga ik niet mijn standpunt wijzigen dat er geen sprake is van een bron.
Ik blijf dan ook van mening dat er geen bron meer aanwezig is.
(…)”
2.11. Bij brief van 14 januari 2010 heeft de gemachtigde van eiser, voor zover van belang, in het kader van de vaststelling van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2007 aan de inspecteur het volgende geschreven:
“(…)
Het feit dat wij om pragmatische redenen instemmen met uw becijfering staat, zoals u zelf al in uw brief verwoord, uiteraard los van ons oordeel over de aanwezigheid van een bron van inkomen. (…)”
2.12. Bij brief van 14 januari 2010 heeft de inspecteur aan de gemachtigde van eiser, voor zover van belang, het volgende geschreven:
“(…) Dat er sprake is van een langlopende liquidatie ben ik niet met u eens. De onderneming is vanwege het ontbreken van een bron, per 30-04-2007 gestaakt en vanaf die datum wordt er voor rekening van de belastingplichtige geen onderneming meer gedreven. (…)”
2.2. In aanvulling hierop stelt het Hof de navolgende feiten vast.
2.3. Het agrarisch bedrijf bestond uit een melkveebedrijf en een akkerbouwbedrijf. Naast de productie van melk, werd ook op bescheiden schaal jongvee opgefokt.
2.4. Aan het door belanghebbende en zijn vader gedreven melkveebedrijf was een melkquotum toegekend van 35.338 kg. Op 28 oktober 2008 heeft belanghebbende het melkquotum verkocht.
2.5. Tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende behoorde onder meer land ter grootte van 14.47.40 ha. Ter grootte van 17.41 ha had hij land in pacht.
2.6. In mei 2010 heeft belanghebbende het land en de pachtrechten verkocht.
2.7. Op 19 januari 2010 heeft belanghebbende aangifte inkomstenbelasting gedaan over het jaar 2008. Daarin is melding gemaakt van een ondernemingsvermogen van € 95.570. In de aangifte wordt geen melding gemaakt van enig bedrag aan winst uit onderneming.
2.8. Op 8 maart 2010 heeft belanghebbende aangifte inkomstenbelasting gedaan over het jaar 2009. Daarin is melding gemaakt van een ondernemingsvermogen van € 95.570. In de aangifte wordt geen melding gemaakt van enig bedrag aan winst uit onderneming.
2.9. In de sub 2.11 onder de feiten vastgesteld door de rechtbank vermelde brief van de gemachtigde van 14 januari 2010 is na de door de rechtbank aangehaalde zinsnede nog het volgende vermeld:
Ik heb overigens inmiddels wel het idee dat onze denkrichtingen gelijkluidend zijn. Bij een langlopende liquidatie zal er immers voor datgene wat nog aangehouden wordt in afwachting van de afronding van de verkoop (de pachtrechten) sprake zijn van een bron van inkomen.
2.10. In een brief van [C] (op 24 mei 2008 aangesteld als bewindvoerder van belanghebbende) van 5 februari 2009 gericht aan [B] (gemachtigde) is onder meer het volgende vermeld:
Hierbij doen wij u toekomen een overzicht resultaten van de heer [X]. Het resultaat over het boekjaar 07/08 betreft de werkelijke jaarcijfers. Voor het boekjaar 08/09 en 09/10 zijn wij uitgegaan van een begroting.
In het voorjaar van 2008 zijn de koeien verkocht en is de heer [X] noodgedwongen gestopt met melken. De fabriek nam de melk niet meer af. Echter de gehele veehouderijtak was ook verliesgevend.
Voor het boekjaar 08/09 zijn de opbrengsten akkerbouw goed. Uitbetaling heeft voor 85% plaatsgevonden. Verder de verkoop van grasgewas en inscharen vee.
De kosten zijn sterk gedaald mede door de begeleiding die de heer [X] nu ontvangt.
Voor het oogstjaar 09/10 is 8 ha wintertarwe ingezaaid. Verhuur 8,50 ha waarvoor de prijs al afgesproken is, 50% voorschot zal in januari ontvangen worden.
Ook voor het komende jaar zullen de kosten niet toenemen.
2.11. Tijdens de zitting heeft belanghebbende een factuur getoond ten bewijze van de levering van suikerbieten aan de Suikerunie.
3. Oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft omtrent het geschil het navolgende overwogen, hierin wordt belanghebbende aangeduid als eiser en de ontvanger als verweerder:
Wettelijk kader
4.1. Ingevolge artikel 26, derde lid, van de Iw (tekst 2000), worden bij ministeriële regeling nadere regels gesteld met betrekking tot het verlenen van kwijtschelding voor aanslagen in het recht van schenking ter zake van de verkrijging van vermogen van een onderneming of een gedeelte daarvan, mits de onderneming door de belastingschuldige rechtstreeks wordt voortgezet.
4.2. Ingevolge artikel 26, zevende lid, aanhef en onder a, van de Iw (tekst 2000), wordt de kwijtschelding uitsluitend verleend indien de onderneming vanaf het tijdstip van schenking ten minste tien jaren rechtstreeks wordt voortgezet.
4.3. In de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 (hierna: de Uitvoeringsregeling) zijn nadere regels opgenomen. In 2000 luidde de tekst van de relevante bepalingen van de Uitvoeringsregeling als volgt:
- Ingevolge artikel 6a, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling, verleent de ontvanger de belastingschuldige op diens schriftelijk verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking voorwaardelijk kwijtschelding van het door hem verschuldigde schenkingsrecht in de gevallen als bedoeld in artikel 26, derde lid, van de Iw.
- Ingevolge artikel 6a, vierde lid, aanhef en onder a, van de Uitvoeringsregeling vermindert de ontvanger het bedrag waarvoor voorwaardelijk kwijtschelding is verleend, en het ter zake verleende uitstel dienovereenkomstig, bij voor bezwaar vatbare beschikking voor zover de belastingschuldige de voortzetting van de onderneming of een gedeelte daarvan, staakt.
- Ingevolge artikel 6a, achtste lid, van de Uitvoeringsregeling neemt de ontvanger na ommekomst van de in artikel 26, negende lid, van de Iw bedoelde termijn het besluit de voorwaardelijk verleende kwijtschelding om te zetten in een definitieve kwijtschelding bij voor bezwaar vatbare beschikking.
Beschikking tot afwijzing van het verzoek om kwijtschelding
4.4. De beschikking van verweerder tot afwijzing van het verzoek om definitieve kwijtschelding van de aanslag dient te worden opgevat als voor bezwaar vatbare beschikking tot intrekking van de voorwaardelijke kwijtschelding in de zin van artikel 6a, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling. Verweerder heeft immers, zo blijkt uit de beschikking en de daarna gevoerde correspondentie, naar aanleiding van het verzoek van eiser besloten om de voorwaardelijke kwijtschelding in te trekken omdat hij van mening was dat de onderneming in 2007 was gestaakt. Voorts acht de rechtbank hierbij van belang dat verweerder ter zitting heeft verklaard dat geen beschikking in de zin van artikel 6a, achtste lid, van de Uitvoeringsregeling is genomen omdat verweerder zich op het standpunt stelt dat de voorwaardelijke kwijtschelding is ingetrokken. Wanneer de rechtbank tot het oordeel komt dat het verzoek om kwijtschelding ten onrechte is afgewezen, zal de voorwaardelijke kwijtschelding op grond van het achtste lid worden omgezet in een definitieve, aldus verweerder.
Moment van staking
4.5. Partijen zijn het erover eens dat in beginsel het stakingsmoment voor de inkomstenbelasting bepalend is voor het stakingsmoment dat voor de kwijtscheldingsregeling in aanmerking dient te worden genomen. Verweerder stelt zich echter op het standpunt dat de ratio van de kwijtscheldingsregeling in het onderhavige geval ertoe leidt dat een ander tijdstip in aanmerking dient te worden genomen. Indien moet worden aangesloten bij het tijdstip van staking voor de inkomstenbelasting dan moet de onderneming worden geacht per 30 april 2007 te zijn gestaakt, aldus verweerder.
4.6. Ter onderbouwing van zijn standpunt dat eiser, gelet op de ratio van de kwijtscheldingsregeling, moet worden geacht de onderneming te hebben gestaakt op het moment dat is besloten dat deze niet wordt voortgezet, heeft verweerder het volgende aangevoerd. Het doel van de kwijtscheldingsregeling is om bedrijfsopvolging te vergemakkelijken, derhalve om te voorkomen dat door een gebrek aan liquide middelen of relatief makkelijk te gelde te maken privé-vermogensbestanddelen ondernemingen gestaakt of verkocht moeten worden. Het doel van de regeling is derhalve niet kwijtschelding van schenkingsrecht; kwijtschelding is, aldus verweerder, het middel om het doel van de regeling te bereiken. Het voornemen van eiser om de onderneming voort te zetten totdat de termijn voor het verkrijgen van kwijtschelding is verstreken, strookt derhalve niet met het doel van de regeling. Volgens verweerder bestaat er voor het bereiken van het doel van de faciliteit geen behoefte meer aan kwijtschelding vanaf het tijdstip dat men het voornemen heeft de onderneming te staken.
4.7. De rechtbank volgt het standpunt van verweerder niet. Indien er slechts een voornemen tot staking bestaat, kan niet worden gezegd dat er geen behoefte meer bestaat aan kwijtschelding. Van strijd met het doel van de regeling, welke beoogt bedrijfsopvolging te vergemakkelijken zolang de onderneming bestaat, is geen sprake. De bedrijfsopvolging komt immers nog steeds in gevaar wanneer op het moment dat het voornemen tot staking ontstaat, de kwijtschelding zou kunnen worden ingetrokken. Indien het standpunt van verweerder zou worden gevolgd, zou het enkele voornemen tot staking reeds (kunnen) leiden tot gedwongen staking of verkoop van een onderneming omdat gelden aan de onderneming moeten worden onttrokken doordat schenkingsrecht wordt verschuldigd. Gelet hierop is het eerder in strijd met het doel van de regeling om op grond van het enkele voornemen tot staking tot intrekking van de kwijtschelding over te gaan. Voor zover verweerder bedoelt dat de subjectieve bedoeling van eiser om de onderneming voort te zetten om de termijn voor kwijtschelding vol te maken, bepalend kan zijn voor het in acht te nemen stakingstijdstip voor de kwijtscheldingsregeling, kan dit niet als juist worden aanvaard. Dat een belastingplichtige wellicht met voortzetting van de onderneming – naast de voortzetting op zich – nog een ander doel beoogt te bereiken, namelijk kwijtschelding van schenkingsrecht, leidt er niet toe dat sprake is van strijd met het doel van de regeling. Voor het in aanmerking te nemen stakingsmoment dienen de objectieve omstandigheden in aanmerking te worden genomen en niet de subjectieve bedoeling van de belastingplichtige (vgl. HR 21 mei 1958, nr. 13574, BNB 1958/212).
4.8. Hieruit volgt dat in het onderhavige geval voor het stakingsmoment dient te worden aangesloten bij het stakingsmoment voor de inkomstenbelasting. Tussen eiser en de inspecteur is echter geen overeenstemming bereikt over het moment van staking. Zij hebben een schikking bereikt over de aanslag IB/PVV 2007 waarin de vraag of er een moment van staking is, niet is beantwoord. Derhalve staat voor de inkomstenbelasting niet onherroepelijk vast dat de onderneming per 30 april 2007 is gestaakt.
4.9. Verweerder stelt dat de onderneming wegens het ontbreken van een bron is gestaakt per 30 april 2007. Volgens verweerder blijkt uit correspondentie tussen eiser en verweerder, en later tussen eiser en de inspecteur, dat de onderneming feitelijk is gestaakt in 2007. Volgens verweerder houdt het door de gemachtigde in de brief van 28 mei 2008 gemelde feit dat de onderneming al vanaf de overname in 2000 structureel verliesgevend is, in dat er geen sprake (meer) is van een bron in de zin van de Wet IB 2001. Bovendien geeft de omstandigheid dat eiser te kennen heeft gegeven de onderneming voort te zetten totdat aan de voortzettingseis van 10 jaar is voldaan, volgens verweerder aan dat het voortzetten van de onderneming niet (meer) wordt ingegeven door de objectieve verwachting met een organisatie van kapitaal en arbeid winst te behalen in het economisch verkeer.
4.10. Eiser betoogt dat de onderneming niet per 2007 is gestaakt. In 2007 is onderkend dat eiser niet in staat is de onderneming zelfstandig te exploiteren en is het voornemen om te staken opgevat en in 2008 is aan verweerder verzocht om definitieve kwijtschelding van de aanslag voor afloop van de tienjaarstermijn. Nadat het verzoek om kwijtschelding was afgewezen, is de onderneming door eiser voortgezet. Volgens eiser draaien in de agrarische sector veel ondernemingen verlies en is in het geval van een bedrijf met een oppervlakte van 30 hectare grond, zoals het bedrijf van eiser, niet verdedigbaar dat er geen bron van inkomen is. In oktober 2008 is het melkquotum verkocht omdat eiser steeds minder in staat bleek te zijn om de onderneming te exploiteren. Na 2008 werd op 15 hectare grond door eiser bloembollen, tarwe en aardappelen geteeld en werd de overige grond verpacht. De verwachting van eiser en zijn familie, die nauw bij de onderneming betrokken was, is steeds geweest dat er winst gemaakt zou kunnen worden. De vader van eiser heeft zich steeds bezig gehouden met het rendabel maken van de onderneming. De exploitatie van het akkerbouwgedeelte en het slachtvee is voortgezet tot mei 2010. Het land is volgens eiser in mei 2010 geleverd en tot die tijd op de balans van de onderneming blijven staan. Tot en met het boekjaar 2009/2010 zal winstaangifte worden gedaan, aldus eiser. Eiser was derhalve tot 1 mei 2010 fiscaal ondernemer.
4.11. Om te kunnen spreken van een bron van inkomen is onder meer vereist dat er redelijkerwijs voordeel te verwachten is. Nu er geruime tijd geen sprake is geweest van winst uit onderneming, dient de vraag te worden beantwoord of die bron van inkomsten in 2007 was opgedroogd. Tussen partijen staat vast dat de enkele verkoop van het melkquotum van dermate gering belang is dat dit geen gedeeltelijke of gehele staking van de onderneming betekent. Dan blijft over de stelling van verweerder dat de onderneming al een aantal jaren verliesgevend was. Uit de over en weer gestelde omstandigheden acht de rechtbank niet aannemelijk geworden dat in 2007 redelijkerwijs geen voordeel uit de onderneming meer kon worden verwacht. De enkele omstandigheid dat in het verzoek om definitieve kwijtschelding van 28 mei 2008 is aangegeven dat eiser vanwege zijn geestelijke handicap steeds minder in staat is om de werkzaamheden ter zake van de onderneming uit te voeren, is daartoe niet voldoende. Alleen al het feit dat in dezelfde brief is aangegeven dat eiser het bedrijf zal voortzetten indien geen kwijtschelding wordt verleend, leidt ertoe dat verweerder niet zonder meer mocht aannemen dat reeds in 2007 geen winst meer kon worden verwacht. Tegenover de stelling van eiser dat hij ook na de verkoop van het melkquotum in 2008 de exploitatie van het akkerbouw- en veeteeltgedeelte heeft voortgezet, heeft verweerder onvoldoende concreet aangegeven waarom er desondanks geen winst viel te verwachten. De enkele stelling dat er al jaren verlies werd geleden is hiertoe onvoldoende. Aangezien, zoals door verweerder niet is weersproken, veel agrarische bedrijven fiscaal verlies draaien kon verweerder niet volstaan met een verwijzing naar de verliesgevendheid van de onderneming. Dat de door eiser verrichte omvang en aard van de werkzaamheden in de onderneming onvoldoende zouden zijn om een objectieve winstverwachting te rechtvaardigen, heeft verweerder niet onderbouwd met concrete gegevens. Voorts valt niet in te zien dat het enkele voornemen om vanwege persoonlijke omstandigheden de onderneming te staken, ertoe leidt dat de voortzetting van de onderneming niet langer wordt ingegeven door de objectieve verwachting om winst te behalen.
4.12. Gelet op het voorgaande kan de onderneming niet worden geacht te zijn gestaakt in 2007. Verweerder heeft derhalve ten onrechte de voorwaardelijke kwijtschelding ingetrokken op de grond dat de onderneming zou zijn gestaakt in 2007. De beschikking tot intrekking van de aan eiser verleende voorwaardelijke kwijtschelding zal dan ook worden vernietigd. Voorts heeft de onderhavige procedure geen betrekking op een beschikking tot omzetting van de voorwaardelijke kwijtschelding in een definitieve, welke beschikking overigens door verweerder nog dient te worden genomen. De bevoegdheid van de rechtbank op de voet van artikel 8:72, vierde lid, slot, van de Algemene wet bestuursrecht om bij gegrondverklaring zelf in de zaak te voorzien, strekt niet zover dat de rechtbank bevoegd zou zijn om zelf een beschikking op grond van artikel 6a, achtste lid, van de Uitvoeringsregeling te nemen.
Ten overvloede
4.13. Ten overvloede overweegt de rechtbank dat, nu verweerder ter zitting heeft aangegeven dat de verkoop van het melkquotum in 2008 er volgens hem niet toe leidt dat daardoor sprake is van een gedeeltelijke staking van de onderneming, en er ook overigens geen omstandigheden zijn gebleken die tot het oordeel leiden dat de onderneming ná 2007 en vóór 1 mei 2010 is gestaakt, er op grond van de thans aan de rechtbank ter beschikking staande gegevens van dient te worden uitgegaan dat eiser heeft voldaan aan de eis dat de onderneming ten minste tien jaar wordt voortgezet vanaf het tijdstip van schenking.
4. Geschil in hoger beroep
In geschil is of de ontvanger het verzoek van belanghebbende om kwijtschelding van de aanslag terecht heeft afgewezen. Meer in het bijzonder is in geschil of belanghebbende moet worden geacht de onderneming geheel of gedeeltelijk te hebben gestaakt in 2007.
5. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor hetgeen partijen ter zitting hebben aangevoerd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. Allereerst dient te worden beoordeeld of met betrekking tot de door belanghebbende ondernomen activiteiten sprake is van een bron van inkomen. Daarvan is sprake indien aan de volgende drie voorwaarden is voldaan: er is sprake van deelname aan het economische verkeer, waarmede een geldelijk voordeel is beoogd dat redelijkerwijs ook kon worden verwacht.
6.2. In het onderhavige geschil speelt met name de vraag of het geldelijk voordeel redelijkerwijs kon worden verwacht, welke vraag belanghebbende bevestigend en de ontvanger ontkennend beantwoordt.
6.3. Op belanghebbende rust de bewijslast, bij betwisting door de ontvanger, aannemelijk te maken dat in het onderhavige geval het geldelijk voordeel redelijkerwijs te verwachten was.
6.4. Partijen zijn het erover eens dat de verkoop van het melkquotum in het geheel van activiteiten van geringe betekenis is en niet leidt tot staking van de onderneming. Nu niet is gebleken dat dit op een juridisch onjuist standpunt berust, zal het Hof partijen hierin volgen.
6.5. Met betrekking tot het akkerbouwbedrijf is het Hof van oordeel dat belanghebbende met name door middel van de verklaring van zijn bewindvoerder [C] aannemelijk heeft gemaakt dat hij zijn akkerbouwwerkzaamheden heeft voortgezet en daarvan redelijkerwijs geldelijk voordeel kon verwachten. Belanghebbende heeft dit ter zitting onderbouwd door een opbrengst ter zake van de levering van suikerbieten oogst 2009 (Suikerunie) te laten zien. Aan het vorengaande doet niet af dat belanghebbende zich bij genoemde werkzaamheden heeft laten bijstaan door anderen.
6.6. Er is derhalve sprake van een bron van inkomen. Het Hof is van oordeel dat niet kan worden gezegd dat de onderneming in 2007 geheel of gedeeltelijk is gestaakt. De ontvanger stelt in dit verband dat belanghebbende in de aangiften inkomstenbelasting 2008 en 2009 geen melding heeft gemaakt van winst uit onderneming. De ontvanger verbindt hieraan de conclusie dat belanghebbende door dit na te laten akkoord zou zijn gegaan met het door de Belastingdienst ingenomen standpunt dat de door belanghebbende verrichte activiteiten uit het akkerbouwbedrijf na 30 april 2007 niet zijn aan te merken als een bron van inkomen. Het Hof kan de ontvanger hierin niet volgen.
Dat belanghebbende dit standpunt zou hebben ingenomen blijkt niet uit de briefwisseling tussen belanghebbende en de inspecteur aangaande het compromis (zie sub 2.11 en 2.12 van de feiten van de rechtbank en sub 2.9 van de feiten van Hof). Het Hof acht het niet vermelden van winst uit onderneming in de aangiften inkomstenbelasting 2008 en 2009 dan ook niet doorslaggevend voor het huidige geschil. Belanghebbende heeft in dit verband gesteld, en de ontvanger heeft dit niet dan wel onvoldoende weersproken, dat het aangeven van resultaten gelet op de in het verleden geleden verliezen om praktische redenen achterwege is gelaten.
6.7. De ontvanger heeft voorts nog aangevoerd dat de faciliteit van de kwijtschelding niet is bedoeld voor een situatie als de onderhavige waarin belanghebbende reeds in 2007 het voornemen had de onderneming niet voort te zetten.
6.8. Dienaangaande heeft de rechtbank overwogen:
Voor zover verweerder bedoelt dat de subjectieve bedoeling van eiser om de onderneming voort te zetten om de termijn voor kwijtschelding vol te maken, bepalend kan zijn voor het in acht te nemen stakingstijdstip voor de kwijtscheldingsregeling, kan dit niet als juist worden aanvaard. Dat een belastingplichtige wellicht met voortzetting van de onderneming – naast de voortzetting op zich – nog een ander doel beoogt te bereiken, namelijk kwijtschelding van schenkingsrecht, leidt er niet toe dat sprake is van strijd met het doel van de regeling. Voor het in aanmerking te nemen stakingsmoment dienen de objectieve omstandigheden in aanmerking te worden genomen en niet de subjectieve bedoeling van de belastingplichtige (vgl. HR 21 mei 1958, nr. 13574, BNB 1958/212).
6.9. Het Hof acht dit oordeel van de rechtbank juist en voldoende gemotiveerd. Het Hof neemt het oordeel van de rechtbank over en maakt het tot het zijne.
6.10. Gelet op al het vorenoverwogene heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat het akkerbouwbedrijf ook in de jaren na 2007 nog een bron van inkomen vormde. Er zijn geen aanwijzingen dat het akkerbouwbedrijf voor 1 mei 2010 is gestaakt. Voor zover de ontvanger met de beschikking van 8 juli 2008 heeft beoogd het bedrag waarvoor voorwaardelijke kwijtschelding is verleend, overeenkomstig artikel 6a, vierde lid, aanhef en onder a, van de Uitvoeringsregeling te verminderen voor zover de onderneming is gestaakt, is deze beschikking ten onrechte genomen. Uit het voorgaande volgt dat het Hof van oordeel is dat is voldaan aan de voortzettingeis van 10 jaar genoemd in artikel 26, zevende lid, aanhef en onder a, van de Invorderingswet (tekst 2000), zodat de ontvanger het verzoek had moeten aanhouden totdat de termijn van 10 jaar was afgelopen en daarna onvoorwaardelijk kwijtschelding had behoren te verlenen.
slotsom
6.11. Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. De uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd. Van de ontvanger zal een griffierecht worden geheven.
7. Kosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit).
Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: € 874 (1 punt voor het indienen van het verweerschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting) x € 437 x 1 (wegingsfactor) = € 874.
8. Beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
- veroordeelt de ontvanger in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 874 en
- bepaalt dat van de ontvanger een griffierecht wordt geheven van € 454.
De uitspraak is gedaan door mrs. A.P.M. van Rijn, voorzitter, J.P.A. Boersma en J.P. Kruimel, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van R.J. Wessel, als griffier. De beslissing is op 13 december 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.