ECLI:NL:GHAMS:2013:1821 - Gerechtshof Amsterdam - Hoger beroep inzake terbeschikkingstelling en aftrek hypo...

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

Kenmerk 12/00406 t/m 12/00408

30 mei 2013

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X],wonende te [Z], belanghebbende,

gemachtigde: mr. H.J. Versteeg FB (Roza Belastingadviseurs te Veenendaal),

tegen de uitspraak in de zaken met de nrs. AWB 10/6295 t/m 10/6297 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) van 12 april 2012 in het geding tussen

belanghebbende

de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland/kantoor Gorinchem,

de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.1.

De inspecteur heeft met dagtekening 30 oktober 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, alsmede het verlies uit werk en woning van het jaar 2005 bij afzonderlijke beschikking vastgesteld op € 149.038.

1.1.2.

Na bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 14 oktober 2010 de verliesvaststel-lingsbeschikking gehandhaafd.

1.1.3.

Bij uitspraak van 12 april 2012 heeft de rechtbank het door belanghebbende tegen die uitspraak ingestelde beroep (zaak AWB 10/6295) ongegrond verklaard.

1.2.1.

De inspecteur heeft met dagtekening 18 december 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een aanslag IB/PV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.531, alsmede bij afzonderlijke beschikking € 264 aan heffingsrente in rekening gebracht. Voorts is, naar moet worden aangenomen, bij afzonderlijke beschikking het met de aanslag verrekende verlies uit vorige jaren vastgesteld op € 34.513.

1.2.2.

Na bezwaar tegen de aanslag heeft de inspecteur bij uitspraak gedagtekend 19 oktober 2010 de aanslag en de beschikkingen gehandhaafd.

1.2.3.

Bij uitspraak van 12 april 2012 heeft de rechtbank het door belanghebbende tegen die uitspraak ingestelde beroep (zaak AWB 10/6296) ongegrond verklaard.

1.3.1.

De inspecteur heeft met dagtekening 18 juni 2010 aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag IB/PV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 71.297, alsmede bij afzonderlijke beschikking € 416 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.3.2.

Na bezwaar tegen de aanslag heeft de inspecteur bij uitspraak gedagtekend 19 oktober 2010 de aanslag en de beschikking gehandhaafd.

1.3.3.

Bij uitspraak van 12 april 2012 heeft de rechtbank het door belanghebbende tegen die uitspraak ingestelde beroep (zaak AWB 10/6297) ongegrond verklaard.

1.4.

De tegen de uitspraken van de rechtbank ingestelde hogere beroepen van belang-hebbende zijn vervat in één geschrift dat bij het Hof is ingekomen op 25 mei 2012 en is aangevuld bij brief van 22 juni 2012. De inspecteur heeft in één geschrift verweer gevoerd.

1.5.

Het onderzoek ter zitting heeft in alle zaken plaatsgevonden op 20 maart 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.Feiten

2.1.

De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.11 van haar uitspraak de navolgen-de feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin (evenals in de overige hierna te citeren onderdelen van de uitspraak van de rechtbank) aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.

“2.1. Eiser bezit tezamen met zijn echtgenote sedert de tweede helft van de jaren negentig een woning te [Z] (hierna: de woning).

2.2.

Eiser houdt sinds 1986 100% van de aandelen in [A BV]. [A BV] hield vanaf 14 maart 1997 48% van de aandelen in [B BV].

2.3.

Eiser heeft zich per 22 juni 1999 jegens de [C] borggesteld tot een bedrag van (omgerekend in euro’s) € 45.378,02 voor [B BV] tot zekerheid van al hetgeen de bank blijkens haar administratie van [B BV] heeft te vorderen.

2.4.

Eiser heeft zich per 8 juni 2000 jegens de [C] borggesteld tot een bedrag van (omgerekend in euro’s) € 34.033,51 voor [B BV] tot zekerheid van al hetgeen de bank blijkens haar administratie van [B BV] heeft te vorderen.

2.5.

Eiser heeft zich door middel van een hoofdelijke medeschuldverbintenis van 25 juni 2001 jegens de [C] aansprakelijk gesteld tot een bedrag van (omgerekend in euro’s) € 136.134,69 voor krediet in rekening courant van [B BV].

2.6.

Bij akte van 4 november 2002 heeft eiser een hypotheekrecht verleend tot een bedrag van € 240.000 aan de [C] op de woning tot zekerheid voor de betaling van al hetgeen de [C] van [B BV] te vorderen heeft.

2.7.

[B BV] is op 17 februari 2004 in staat van faillissement verklaard.

2.8.

De schuld van [B BV] aan de [C] bedroeg ten tijde van het faillissement € 363.733,57. In februari 2005 heeft eiser de hypothecaire lening op de eigen woning verhoogd met € 215.000. Daarop heeft eiser zich tot een bedrag van € 212.000 jegens de [C] gekweten van zijn verplichtingen uit hoofde van de borgstellingen en de aansprakelijkstelling (ook: de borgstellingsverplichting) voor de schuld van [B BV].

2.9.

Eiser heeft in 2005 de regresvordering van € 212.000 op [B BV] die hij had door de hiervoor genoemde voldoening aan de [C], afgewaardeerd tot nihil. De afwaardering heeft eiser ten laste gebracht van het resultaat uit de terbeschikkingstelling van vermogens-bestanddelen (resultaat uit overige werkzaamheden).

2.10.

Het faillissement [B BV]is op 23 oktober 2007 opgeheven wegens de toestand van de boedel en [B BV] is per die datum van rechtswege opgehouden te bestaan.

2.11.

In de aangiften inkomstenbelasting vanaf 2005 heeft eiser de rente die betrekking heeft op de verhoging van de hypothecaire lening met € 215.000 eveneens ten laste gebracht van het resultaat uit overige werkzaamheden. De in aftrek gebrachte rente bedraagt voor 2005 € 7.346, voor 2006 € 8.815 en voor 2007 € 7.140.”

2.1.2.

Tegen deze door de rechtbank vastgestelde feiten zijn door partijen geen bezwaren ingebracht, zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan.

2.2.

Aan deze feiten voegt het Hof nog de volgende toe.

2.2.1.

Uit het zesde openbaar verslag van de curator van [B BV] (hierna: de BV), van 11 mei 2006, blijkt dat door de curator een vaststellingsovereenkomst met de bestuurder van de BV ([D]) is getroffen “aangaande diens aansprakelijkheid als bestuurder en met betrekking tot de afwikkeling van het faillissement”.

In het zevende openbaar verslag, van 9 augustus 2006, is vermeld dat daarvoor goedkeuring van de rechter-commissaris is verkregen en dat de bestuurder zijn verplichtingen onder de schikking is nagekomen.

In een brief van de curator aan de inspecteur van 27 november 2008 is melding gemaakt van de schikking met de bestuurder van de BV en van het gegeven dat deze een boedelbijdrage heeft gedaan. Voorts vermeldt de curator in de brief, desgevraagd door de inspecteur, dat de bestuurder “volgens onze informatie, geen verhaal bood inzake een theoretische claim met betrekking tot bestuurdersaansprakelijkheid.”

2.2.2.

Uit de eerste zeven faillissementsverslagen blijkt van het bestaan van één preferente vordering, van het UWV, ad ruim € 12.200 en van vorderingen van zestien concurrente crediteuren ad ruim € 720.000, waaronder de regresvorderingen van belanghebbende (€ 212.000) en de bestuurder [D] (€ 150.000).

In het achtste openbaar verslag, van 16 februari 2007, wordt gesproken van een mogelijke, tweede, preferente vordering, en wel van de fiscus, ad ruim € 55.700 betreffende de aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2004. In het verslag is vermeld dat de curator daartegen bezwaar heeft gemaakt en dat, afhankelijk van de beslissing op het bezwaarschrift, volgens de curator geen verdere werkzaamheden in het faillissement van de BV resten.

Het eindverslag is van 14 september 2007. Daarin is vermeld dat de kwestie ter zake van de aanslag vennootschapsbelasting 2004 is beëindigd en dat de Belastingdienst zijn vordering heeft verminderd. Voorgesteld wordt om het faillissement op te heffen wegens de toestand van de boedel.

2.2.3.

Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde nog verklaard dat het gehele bedrag van de verhoging van de hypothecaire lening ad € 215.000 als met de regresvordering op de BV samenhangende schuld op de werkzaamheidsbalans is gepassiveerd. Aan [C] is door belanghebbende € 3.000 aan kosten voldaan ter zake van de verhoging van de lening met € 212.000, zijnde het bedrag dat uit hoofde van de borgstelling is betaald.

De inspecteur heeft het gehele bedrag van € 215.000 als negatief resultaat uit overige werk-zaamheden van het jaar 2005 aanvaard.

3.Geschil in hoger beroep

3.1.

Evenals bij de rechtbank is, materieel, uitsluitend in geschil of de door belanghebbende in de periode 28 februari 2005 tot en met 23 oktober 2007 betaalde rente die betrekking heeft op (het bedrag van de verhoging van) de hypothecaire lening ad € 215.000 als resultaat uit overige werkzaamheden (in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001) ten laste van belang-hebbendes inkomen uit werk en woning kan worden gebracht.

Voorts is, evenals bij de rechtbank, in geschil of belanghebbende recht heeft op een immateriële schadevergoeding wegens de duur van de behandeling van het geschil in de drie onderhavige zaken.

3.2.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.

4.Beoordeling van het geschil

Terbeschikkingstellingsregeling

4.1.

De rechtbank heeft het relevante toetsingskader (in 4.1 van haar uitspraak) als volgt weergegeven:

“(…) Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 wordt onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen – daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen – voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belasting-plichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001. Op grond van artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, 1º, van de Wet IB 2001 wordt het aangaan of hebben van een schuldvordering gelijkgesteld met het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel. Tussen partijen is - gelet op die bepalingen terecht - niet in geschil dat de terbeschikkingstelling reeds aanving met het aangaan van de borgstellings- en medeaansprakelijkheidsverplichtingen van eiser jegens de [C] en is het hebben van een regresvordering een schuldvordering in de zin van art. 3.92 Wet IB 2001 (vgl ook Hoge Raad 9 maart 2012, nr. 10/03641, LJN: BR6345). In onderhavige zaak is in geschil het antwoord op de vraag op welk moment de terbeschikking-stelling eindigt en de regresvordering en de met [de] regresvordering samenhangende schuld overgaan naar het privévermogen. (…)”

4.2.

Het Hof is van oordeel dat de rechtbank aldus is uitgegaan van het juiste toetsingskader en neemt haar bovenstaande overweging over. Met name acht het Hof juist het - tussen partijen ook niet in geschil zijnde - uitgangspunt dat in casu een zodanig causaal verband bestaat tussen de regresvordering op de BV en (het bedrag van de verhoging van) de hypothecaire schuld aan [C], dat deze samenhangen in de zin van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 en daarmee (voor de heffing van inkomsten-belasting van belanghebbende) dezelfde ‘box’-kwalificatie krijgen.

4.3.

De rechtbank heeft het standpunt van belanghebbende (in 3.2 van haar uitspraak) als volgt samengevat:

“Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat de door hem betaalde rente wel als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking dient te worden genomen. De terbeschikkingstelling eindigt volgens eiser eerst op het moment dat het faillissement van [B BV] wordt opge-heven wegens de toestand van de boedel op welk moment [B BV] ook wordt ontbonden. Dit heeft volgens eiser tot gevolg dat de uit de nakoming van de borgstellingsverplichting voortvloeiende regresvordering tot 23 oktober 2007 onder de terbeschikkingsregeling valt en de hypotheekrente, die eiser betaalt voor de daarmee samenhangende hypothecaire schuld aan de bank, aftrekbaar is. concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, verhoging van de verliesvaststellingsbeschikking 2005 en vermindering van de belastingaanslagen 2006 en 2007.”

4.4.

Met betrekking tot de vraag op welk moment in het onderhavige geval de terbeschik-kingstelling eindigt, heeft de rechtbank als volgt overwogen en beslist:

“4.2. Voor beantwoording van de vraag op welk moment de terbeschikkingstellingsregeling eindigt, is in zijn algemeenheid van belang of feitelijk nog sprake is van een bron van inkomen. In het onderhavige geval is dan in het bijzonder relevant of eiser ten tijde van de afwaardering van de regresvordering objectief nog redelijkerwijs een voordeel uit de terbeschikkingstelling kon verwachten. Aangezien in 2005 als activum op de terbeschikking-stellingsbalans van eiser louter een regresvordering op [B BV] is opgenomen, dient voor de beoordeling van het voordeelscriterium te worden gekeken naar de aard en omvang van de (toekomstige) activiteiten van [B BV] en de kans dat uit die activiteiten nog redelijker-wijs een voordeel kon worden verwacht, met welk voordeel de regresvordering (deels) zou kunnen worden afgelost.

Daarbij acht de rechtbank de volgende feiten en omstandigheden van belang. Voorafgaand aan het faillissement bestonden de enige activiteiten van [B BV] uit de ontwikkeling van een door eiser uitgevonden Bulk-Operating-System (een gasturbinecompressor). Deze activiteiten zijn, blijkens het faillissementsverslag van 11 maart 2004, feitelijk al in 2002 gestopt. Uit de brief van eiser van 3 maart 2003 aan de [C] is af te leiden dat eiser voor eigen rekening en risico tot in 2003 nog wel een aantal experimenten heeft uitgevoerd om de technische problemen op tafel te krijgen en eiser heeft daartoe ook op naam van zijn eenmanszaak [E] een kredietfaciliteit aangevraagd. Voorts blijkt uit het faillissements-verslag dat tot eind 2003 nog actief is gezocht naar investeerders, maar niet in geschil is dat de ontwikkeling van het systeem eind 2003 geheel is stopgezet.

[B BV] is daarna op 17 februari 2004 failliet verklaard en had op dat moment, behoudens een geleasde Audi A6 geen activa. Naast eiser had ook de bestuurder van [B BV], de heer [D], zich jegens [C] meeverbonden voor schulden van de vennootschap. [B BV] was bij aanvang van het faillissement aan crediteuren verschuldigd een totaalbedrag van € 724.258,42, waaronder € 363.733,57 aan de [C]. De [C] heeft die schulden op basis van de borgstellingen en medeaansprakelijkheid verhaald op eiser en [D], waarna eiser en [D] zelf vorderingen tot dat bedrag op de vennootschap verkregen.

De curator heeft aan verweerder verklaard dat hij het na het faillissement niet aannemelijk achtte dat er nog activiteiten in [B BV] zouden worden ontplooid. Daarvoor was de schuldenlast te groot. De curator zag ook geen mogelijkheid voor aansprakelijkstelling van, c.q. verhaal op, [D] als bestuurder anders dan het overeenkomen met [D] van het leveren van een boedelbijdrage van € 7.500.

Onder deze omstandigheden kon eiser niet redelijkerwijs nog enig voordeel uit de regres-vordering verwachten, omdat enerzijds sprake was van het geheel tot stilstand komen van de activiteiten in de vennootschap, terwijl niet is gesteld of gebleken dat er serieuze plannen voor het opstarten van nieuwe activiteiten waren, die ook nog levensvatbaar waren, en anderzijds een zodanige hoge (rest)schuld dat ook daarom niet te verwachten viel dat eiser als niet-preferent schuldeiser – zonder nieuwe activiteiten – daarvan ooit enig bedrag zou terugontvangen. Eiser heeft daarnaast niet aannemelijk gemaakt dat het onderzoek van de curator enig reëel uitzicht op een daadwerkelijke aansprakelijkstelling en incasso daarvan van de bestuurder bood en evenmin dat hij nog enig voordeel heeft genoten uit de boedel-vergoeding die [D] aan de curator heeft betaald.

Daarnaast komt mede betekenis toe aan de omstandigheid dat eiser de regresvordering in 2005 heeft afgewaardeerd tot nihil. Kennelijk was eiser zelf destijds ook van mening dat er geen enkel voordeel meer uit de regresvordering viel te verwachten. Het standpunt van eiser dat er mogelijk nog baten konden worden verwacht uit aansprakelijkstelling van de bestuurder is in dat verband niet aannemelijk aangezien eiser de regresvordering immers met inschatting van alle goede en kwade kansen nu juist heeft afgewaardeerd tot nihil.

4.3.

Van een situatie die vergelijkbaar is met een langlopende liquidatie is evenmin sprake. Een langlopende liquidatie is aan de orde bij het aanhouden van een vermogensbestanddeel na staking van de onderneming in afwachting van vervreemding. Tot het moment van vervreemding is het vermogensbestanddeel nog een bron van inkomen en behoort het als zodanig nog tot het ondernemingsvermogen. De afwaardering van de regresvordering is echter geen geleidelijke vereffening als vorenbedoeld. De regresvordering behoort niet langer tot het ondernemingsvermogen, omdat deze als gevolg van de afwaardering in 2005 en het ontbreken van een redelijkerwijs te verwachten voordeel nu juist geen bron van inkomen meer vormt.

4.4.

Vorenstaande leidt tot de conclusie dat de rente die eiser is verschuldigd in verband met de hypothecaire lening die hij is aangegaan ter voldoening aan zijn verplichtingen uit de borgstellingen en de aansprakelijkheid niet voor aftrek in aanmerking komen. De beroepen zullen daarom ongegrond worden verklaard.”

4.5.

In hoger beroep heeft belanghebbende zijn hiervoor door de rechtbank (in 3.2 en 4.2 van haar uitspraak) weergegeven stellingen herhaald en daaraan nog stellingen toegevoegd. Voor zover deze voor de beslissing van het Hof van belang zijn, worden zij hierna besproken.

4.6.

Anders dan de rechtbank is het Hof van oordeel dat het bij de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling (hierna ook: de tbs-regeling) niet (mede) gaat om de toets of sprake is van een bron van inkomen in die zin dat getoetst moet worden of met de ter-beschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden, aan het economische verkeer wordt deelgenomen en of naar het behalen van redelijkerwijs te verwachten voordelen wordt gestreefd. Nu de terbeschikkingstelling bij wetsfictie is aangewezen als bron van ‘resultaat uit overige werkzaamheid’, zijn die toetsen in zoverre immers gepasseerd althans irrelevant geworden. Met dit uitgangspunt is in overeenstemming dat, zoals belanghebbende heeft aangevoerd, ook een terbeschikkingstelling om niet expliciet onder de tbs-regeling is gebracht (zie mede
MvT, Kamerstukken II 2000/01, 27466, nr. 3, blz. 47-48). Mitsdien is voor de beantwoording van de onderhavige vraag, op welk moment de terbeschikkingstelling door belanghebbende aan de BV is geëindigd, niet van belang of belanghebbende - ten tijde van het ontstaan en de afwaardering van de regresvordering of daarna - redelijkerwijs een voordeel uit de terbeschikkingstelling kon verwachten.

4.7.

Wat betreft het doel en de strekking van de tbs-regeling zoals deze uit de wet(sgeschiedenis) en de jurisprudentie blijken, acht het Hof met name het volgende van belang.

4.7.1.

Ter toelichting op artikel 3.92 Wet IB 2001 is bij de parlementaire behandeling (
Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 501) opgemerkt:

“(…) het resultaat ter zake van de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen [wordt] bepaald als ware die terbeschikkingstelling een onderneming. Daardoor worden zowel bij de vennootschap als bij de aanmerkelijkbelanghouder de lasten en de baten bepaald aan de hand van het winstregime.”

4.7.2.

Ingevolge artikel 3.94 Wet IB 2001 - welk artikel in zijn bewoordingen aansluit bij artikel 3.8 Wet IB 2001 - is ‘resultaat uit een werkzaamheid’ het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaam-heid. Oogmerk van de tbs-regeling is “de zaken die in het vermogen niet primair de rol van belegging vervullen maar die (eventueel middellijk) dienstig zijn aan een (…) gedreven (…) onderneming (…) niet als belegging, maar transparant in het ondernemingsregime te behandelen” (
Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, p. 2).

4.7.3.

Ingevolge artikel 3.95 Wet IB 2001 is bij de bepaling van het resultaat een aantal bepalingen inzake winst uit onderneming van overeenkomstige toepassing, “alsof de werkzaamheid een onderneming vormt”. Hieronder valt bijvoorbeeld de bepaling inzake de jaarwinst (artikel 3.25 Wet IB 2001).

4.7.4.

Met betrekking tot de vraag vanaf welk moment artikel 3.92 Wet IB 2001 van toepassing wordt, heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 22 januari 2010, nr. 08/00327, BNB 2010/190, voor zover hier van belang, overwogen (sub 3.3.3) dat “uit de parlementaire stukken moet worden afgeleid dat de wetgever met de invoering van artikel 3.92 Wet IB 2001 onder meer heeft beoogd wat betreft de winstberekening een vergelijkbare behandeling te bewerkstelligen van enerzijds de ondernemer die ten behoeve van zijn onderneming een vermogensbestanddeel heeft aangeschaft en anderzijds de aanmerkelijkbelanghouder (…) die een door hem in privé aangeschaft vermogensbestanddeel aan zijn vennootschap ter beschikking stelt. Een enge opvatting van het begrip ‘terbeschikkingstelling’ (…) doet onvoldoende recht aan deze bedoeling.”

4.7.5.

Met betrekking tot een borgtochtovereenkomst ten behoeve van een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft, overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 9 maart 2012, nr. 10/03641, BNB 2012/188, onder meer dat ook de afwikkeling van de verplichting een betaling te doen aan de crediteur van de hoofdschuldenaar, wordt beheerst door de bepalingen van de Wet IB 2001 met betrekking tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. Aangezien deze verplichting ontstaat door het aangaan van de borgstelling, behoort zij reeds vanaf dat moment tot het werkzaamheidsvermogen van de aanmerkelijkbelanghouder, aldus de Hoge Raad. De regresvordering op de vennootschap ontstaat vervolgens op het tijdstip waarop de aanmerkelijkbelanghouder uit hoofde van de borgtochtovereenkomst een betaling doet aan de crediteur van de vennootschap (zie HR 14 september 2012, nr. 11/02105, BNB 2013/12).

4.8.1.

Uit het vorenstaande volgt naar ‘s Hofs oordeel dat met de tbs-regeling wordt nagestreefd de resultaatgenieter zoveel mogelijk te behandelen als ondernemer en het werkzaamheidsvermogen zoveel mogelijk als ondernemingsvermogen, en dat een afwijkende behandeling alleen dan gerechtvaardigd moet worden geacht indien de tekst of toelichting van de desbetreffende bepaling daartoe noopt. Van een, qua tekst of toelichting, zodanige bepaling is ter zake van de onderhavige kwestie echter geen sprake.

4.8.2.

Dit een en ander houdt in dat de vraag naar het moment van staking of beëindiging van de terbeschikkingstelling en de (verplichte) overgang van belanghebbendes regresvordering op de BV - en daarmee ook van (het bedrag van de verhoging van) de ‘samenhangende’ hypothecaire schuld - van ‘box 1’ (werkzaamheidsvermogen) naar ‘box 3’ (privé vermogen), moet worden beantwoord aan de hand van de regels voor het bepalen van de totaalwinst. Aldus wordt bereikt dat de afwikkeling van het werkzaamheidsvermogen van belangheb-bende plaatsvindt alsof de werkzaamheid een onderneming vormt.

4.9.1.

Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot de conclusie dat, zolang belanghebbendes regresvordering op de BV blijft bestaan, in beginsel sprake is van een - bij wetsfictie - belaste terbeschikkingstelling als gevolg waarvan ook de daarmee samenhangende hypothe-caire schuld tot belanghebbendes werkzaamheidsvermogen blijft behoren.

Anders dan de inspecteur meent is daarbij niet van belang dat de vordering tot op nihil is afgewaardeerd. Een dergelijke afwaardering vindt immers plaats in het kader van de jaar-winstbepaling, met inachtneming van de regels van goed koopmansgebruik, en niet in het kader van de totaalwinstbepaling. Net zomin als die afwaardering - als zodanig - leidt tot het ‘automatisch’ staken van een onderneming, leidt zij tot het ‘automatisch’ beëindigen van de terbeschikkingstelling.

4.9.2.

Deze uitleg van de tbs-regeling acht het Hof ook evenwichtig. Hij brengt mee dat het eventuele ‘vollopen’ van de vordering in beginsel eveneens in ‘box 1’ plaatsvindt en dat dit slechts in zeer bijzondere omstandigheden, bijvoorbeeld indien (de mogelijkheid van) ‘vollopen’ volstrekt illusoir is dan wel vaststaat of zo goed als zeker is dat op de vordering niets meer zal worden voldaan, anders is. Mede gelet op de (met ingang van 9 december 2005 geldende) artikelen 3.92a en 3.98a van de Wet IB 2001 moet worden aangenomen dat deze uitleg ook overeenkomt met de bedoeling van de wetgever.

4.10.1.

Bij de beantwoording van de vraag of de regresvordering, na haar ontstaan en onmiddellijke afwaardering tot nihil op 28 februari 2005, voor fiscale doeleinden is blijven bestaan, moet in beginsel worden aangesloten bij de civielrechtelijke situatie. Ook daarbij dient voorop te worden gesteld dat de vordering niet reeds door haar afwaardering tot nihil of anderszins door het faillissement van de BV is teniet gegaan.

4.10.2.

Belanghebbende heeft gesteld dat hij niet heeft afgezien van de vordering en deze niet heeft kwijtgescholden of anderszins heeft prijsgegeven en evenmin heeft omgezet in (informeel) kapitaal, en dat deze vordering daarom ook na de genoemde datum - in civiel-rechtelijke zin - is blijven bestaan. De inspecteur heeft de feitelijke juistheid van dit een en ander niet betwist en ook het Hof heeft geen reden om belanghebbende hierin niet te volgen.

Nu het Hof ook niet is gebleken van feiten of omstandigheden die tot een andere conclusie zouden kunnen nopen, moet ervan worden uitgegaan dat de aflossingsverplichting ter zake van de vordering ook niet overigens door toedoen van belanghebbende is vervallen.

4.11.1.

Met betrekking tot de vraag of in casu sprake is van de in 4.9.2 bedoelde zeer bijzondere omstandigheden op grond waarvan moet worden aangenomen dat volstrekt illusoir is dat de regresvordering te eniger tijd (deels) zal (kunnen) worden terugbetaald dan wel is komen vast te staan of zo goed als zeker is dat de vordering niet (deels) zal (kunnen) worden voldaan, overweegt het Hof als volgt.

4.11.2.

Onder verwijzing naar hetgeen in 2.2.1 en 2.2.2 omtrent het verloop van het faillisse-ment van de BV is vermeld heeft belanghebbende in dit verband gesteld dat bij hem de niet ongerechtvaardigde verwachting bestond dat mogelijk een al of niet aanzienlijk deel van zijn vordering alsnog door de BV zou worden voldaan. Hij was immers geen bestuurder en geen meerderheidsaandeelhouder van de BV, aldus belanghebbende, en daarom voor informatie over de financiële positie van de BV en de voortgang van het faillissement afhankelijk van (de verslagen van) de curator. De curator heeft, zo stelt belanghebbende, het faillissement kennelijk ruim 3,5 jaren aangehouden in verband met het onderzoek naar (mogelijke) aansprakelijkheid van de bestuurder voor (de oorzaak van) het faillissement (zoals blijkt uit het vierde openbaar verslag van de curator van 21 februari 2005). Omdat er geen (kenbare) andere reden voor de lange duur van de afwikkeling van het faillissement was, verwachtte de curator kennelijk nog opbrengsten uit de boedel; belanghebbende werd naar zijn zeggen pas in februari 2011, ten tijde van de ontvangst van het verweerschrift in eerste aanleg, bekend met het gegeven dat de bestuurder uiteindelijk slechts € 7.500 aan de boedel heeft voldaan. Verder kwam pas in het openbaar verslag van februari 2007 aan het licht dat naast de preferente vordering van het UWV wellicht ook een preferente vordering van de fiscus zou kunnen bestaan, aldus belanghebbende. Hij betoogt dat hij al met al, ook objectief bezien, ervan mocht uitgaan dat zijn regresvordering niet zonder meer geheel verloren was.

4.11.3.

Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan (de feitelijke juistheid van) de voorgaande stellingen van belanghebbende, die worden ondersteund door de in 2.2.1 en 2.2.2 vermelde feiten. Op grond daarvan is in beginsel aannemelijk te achten dat in de te dezen relevante periode (28 februari 2005 tot 23 oktober 2007) geen sprake was van zeer bijzondere omstandigheden als bedoeld in 4.9.2.

4.11.4.

Aldus heeft het op de weg van de inspecteur gelegen het tegendeel aannemelijk te maken. Daarin acht het Hof hem niet geslaagd, nu hij uitsluitend (en in een ander verband) heeft gesteld dat naar objectieve maatstaven op het moment van afwaarderen van de regres-vordering redelijkerwijze geen positieve opbrengsten meer verwacht konden worden en dat belanghebbendes subjectieve verwachtingen daarbij geen gewicht in de schaal leggen, doch de inspecteur overigens geen althans onvoldoende concrete feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die de aanwezigheid van de hiervoor bedoelde zeer bijzondere omstandigheden - ook in het licht van de door belanghebbende geschetste situatie - zouden kunnen staven.

Het Hof is daarom van oordeel dat belanghebbendes vordering op de BV ook na 28 februari 2005 tot diens werkzaamheidsvermogen is blijven behoren. Dit laatste geldt alsdan eveneens voor de daarmee samenhangende hypothecaire schuld.

4.12.

Voor dit geval zijn partijen eensluidend van mening dat in elk geval met de ontbinding van de BV op 23 oktober 2007 is komen vast te staan dat de vordering niet meer (deels) zal worden voldaan. Zulks heeft er volgens partijen toe te leiden dat zowel de vordering als (het bedrag van de verhoging van) de hypothecaire schuld op dat tijdstip overgaan naar belang-hebbendes privé vermogen en als zodanig onder het regime van ‘box 3’ komen te vallen. Het Hof heeft geen reden zich niet bij dit standpunt van partijen aan te sluiten.

4.13.

Het Hof is voorts van oordeel dat belanghebbende gedurende de periode van 28 februari 2005 tot 23 oktober 2007 de regresvordering in overeenstemming met goed koop-mansgebruik op nihil heeft kunnen waarderen. Naar het Hof begrijpt is bij deze stand van zaken tussen partijen overigens ook niet in geschil dat (het bedrag van de verhoging van) de hypothecaire schuld aan [C] in de genoemde periode steeds op het nominale bedrag kan worden gesteld en dat de in die periode over dat bedrag verschuldigde rente als negatief resultaat uit overige werkzaamheden ten laste van belanghebbendes inkomen uit werk en woning kan worden gebracht. De cijfermatige uitwerking van deze uitkomst is tussen hen evenmin in geschil.

Slotsom

4.14.

Het Hof zal mitsdien de uitspraken van de rechtbank en van de inspecteur vernietigen en het verlies voor het jaar 2005, alsmede het in het jaar 2006 verrekende verlies uit voor-gaande jaren, verhogen, en de aanslagen voor de jaren 2006 en 2007 verminderen, alles conform de door de inspecteur onderschreven berekeningen van belanghebbende.

5.Schadevergoeding

5.1. In hoger beroep heeft belanghebbende zijn verzoek herhaald om vergoeding van immateriële schade die hij heeft geleden vanwege de duur van de behandeling van het geschil in de onderhavige zaken.

5.2.

De rechtbank heeft op dit punt het volgende overwogen:

“4.6. In zijn arresten van 10 juni 2011 (waaronder het arrest met zaaknummer 09/05112, LJN: BO5080) heeft de Hoge Raad beslist dat in belastingzaken aanspraak kan bestaan op een schadevergoeding indien het belastinggeschil niet binnen een redelijke termijn wordt beslecht. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet, aldus de Hoge Raad, worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37984, LJN: AO9006. De in aanmerking te nemen termijn vangt
in beginselaan op het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt, aldus de Hoge Raad.

4.7.

Eiser leidt uit het gebruik van de term ‘in beginsel’ af dat ook een eerder aanvangstijdstip voor de redelijke termijn kan gelden dan de instelling van het rechtsmiddel bij het bestuurs-orgaan. Hij heeft zich daarom op het standpunt gesteld dat in onderhavige procedures de redelijke termijn is aangevangen op 17 augustus 2006, zijnde de datum van de brief waarin verweerder informatie met betrekking tot de terbeschikkingstelling van vermogensbestand-delen bij eiser heeft opgevraagd. Subsidiair heeft eiser gesteld dat de redelijke termijn is aangevangen op het moment dat eiser informatie aan verweerder heeft verstrekt, zijnde 7 september 2006.

Voorts is eiser van mening dat de redelijke termijn niet is overschreden voor zover de rechtbank van oordeel is dat de redelijke termijn aanvangt met de indiening van de bezwaarschriften.

Verweerder heeft zich tegen toekenning van een immateriële schadevergoeding verzet.

4.8.

De rechtbank volgt niet de opvatting van eiser dat ter beoordeling van de redelijke termijn in het onderhavige geval moet worden aangesloten bij de brief van verweerder van 17 augustus 2006 of de reactie van eiser van 7 september 2006. De ratio van de door de Hoge Raad geformuleerde regel is dat naar analogie van de regels in artikel 6 van Pro het Verdrag inzake de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) aan (belasting-) geschillen binnen een redelijke termijn een einde moet komen. Anders dan bij strafvervol-ging, waarvoor dat artikel ook een norm voor berechting binnen redelijke termijn stelt en waarbij de “vervolging” aanvangt met de eerste mededeling jegens de verdachte dat hij met strafvervolging rekening moet houden, vangt de termijn voor berechting in andere gevallen eerst aan nadat een geschil is ontstaan. Die situatie doet zich eerst voor indien een rechts-middel is aangewend in verband met dat geschil. In bestuursrechtelijke zaken zoals belasting-zaken, vangt dat moment als regel aan met het maken van bezwaar bij het bestuursorgaan tegen een door dat bestuursorgaan vastgesteld besluit. Tegen die achtergrond is er geen aanleiding de in het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 2011 gebruikte term ‘in beginsel’ zodanig uit te leggen, dat het fiscale geschil, waarvan de berechting binnen redelijke termijn moet plaatsvinden, eerder dan met het formeel indienen van enig rechtsmiddel te doen aanvangen. Het verzoek van verweerder aan eiser om nadere informatie, noch de nadien tussen partijen gevoerde correspondentie en overleg is aan te merken als het aanwenden van een rechtsmiddel dat aanleiding geeft ter vaststelling van de aanvang van de redelijke termijn voor berechting uit te gaan van een eerder aanvangstijdstip dan de indiening van een bezwaarschrift.

De verwijzing door eiser naar de literatuur (V-N 2005/22.6) naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005 maakt het oordeel in het onderhavige geval niet anders. Dat arrest had immers betrekking op een boete. Dat bij de aanvang van de redelijke termijn bij de boete-oplegging naast het moment van kennisgeving als bedoeld in artikel 67g en 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ook een eerder moment als aanvangstijdstip mogelijk is, houdt daar verband met de omstandigheid dat een belastingplichtige aan het handelen van het bestuursorgaan ook op een eerder moment in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd en dus de strafvervolging in de zin van artikel 6 EVRM Pro is aangevangen. Een dergelijke situatie doet zich hier niet voor aangezien het geschil niet ziet op een boete-oplegging.

4.9.

Nu een redelijke termijn voor berechting eerst aanvangt met de indiening van de bezwaarschriften en dan niet in geschil is dat de redelijke termijn niet is overschreden, moet het verzoek om toekenning van schadevergoeding worden afgewezen.”

5.3.

Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende zijn (in eerste aanleg naar voren gebrachte) stelling, dat de te beoordelen termijn eerder aanvangt dan met de indiening van de bezwaarschriften, ingetrokken. Nu het Hof de hiervoor weergegeven overwegingen van de rechtbank ook overigens onderschrijft, is daarmee vast komen te staan dat de te beoordelen termijn voor berechting in casu is aangevangen met de ontvangst door de inspecteur van de bezwaarschriften op respectievelijk 10 december 2009 (inzake het jaar 2005), 31 december 2009 (inzake het jaar 2006) en 13 juli 2010 (inzake het jaar 2007).

5.4.

In dit verband, zo begrijpt het Hof, handhaaft belanghebbende niet zijn opvatting dat de redelijke termijn in de bezwaar- en beroepsfase alsdan niet is overschreden. Het Hof overweegt als volgt.

5.5.

De uitspraken op bezwaar zijn gedaan op respectievelijk 14 oktober 2010 (jaar 2005) en 19 oktober 2010 (jaren 2006 en 2007). De daartegen ingestelde beroepen zijn bij de recht-bank ingekomen op 29 november 2010. De rechtbank heeft in alle zaken op 12 april 2012 uitspraak gedaan.

5.6.

Op grond van het vorenstaande constateert het Hof dat de duur van de behandeling van het geschil in de zaken betreffende de jaren 2005 en 2006 de redelijke termijn van twee jaren in de eerste fase (bezwaar en beroep) met (ruim) vier maanden heeft overschreden en dat deze overschrijding zich heeft voorgedaan in de bezwaarfase.

5.7.

De procedure in hoger beroep is afgerond binnen dertien maanden na de ontvangst door het Hof van het beroepschrift in hoger beroep op 25 mei 2012.

5.8.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen stelt het Hof vast dat, op basis van de door de Hoge Raad in zijn arresten van 10 juni 2011 (zie 4.6 van de uitspraak van de rechtbank) geformuleerde criteria, het geschil betreffende de jaren 2005 en 2006 niet binnen een rede-lijke termijn is beslecht. Nu die termijnoverschrijding uitsluitend moet worden toegerekend aan het bestuursorgaan kan het Hof onmiddellijk op belanghebbendes verzoek beslissen. Het Hof zal belanghebbende een schadevergoeding toekennen van (wegens samenhang van de twee zaken:) één maal de standaardvergoeding van € 500.

6.Kosten

6.1.

Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van Pro de Awb. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit).

6.2.

Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op:

voor de bezwaarprocedure: (2 voor proceshandelingen (bezwaarschrift en hoorzitting)) x € 235 x 1,5 (wegingsfactor) x 1 (samenhangende zaken) = € 705;
voor het beroep bij de rechtbank: (2 voor proceshandelingen (beroepschrift en mondelinge behandeling)) x € 472 x 1,5 (wegingsfactor) x 1 (samenhangende zaken) = € 1.416; en
voor het hoger beroep bij het Hof: (2 voor proceshandelingen (beroepschrift en mondelinge behandeling)) x € 472 x 1,5 (wegingsfactor) x 1 (samenhangende zaken) = € 1.416;

derhalve in totaal op € 3.537.

7.Beslissing

Het Hof

vernietigt de uitspraken van de rechtbank en, opnieuw rechtdoende:

verklaart de beroepen gegrond;
vernietigt de uitspraken op bezwaar;
stelt het verlies uit werk en woning van het jaar 2005 vast op € 156.384;
stelt het met het jaar 2006 te verrekenen verlies uit werk en woning van het jaar 2005 vast op € 41.859;
vermindert de aanslag voor het jaar 2006 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.370; en
vermindert de aanslag voor het jaar 2007 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.157;
alles met berekening van heffingsrente overeenkomstig de bepalingen van Hoofdstuk VA van de AWR;
veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van in totaal € 3.537;
gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 41 (beroep bij de rechtbank) en € 115 (hoger beroep bij het Hof), in totaal € 156, te vergoeden; en
veroordeelt de inspecteur aan belanghebbende wegens immateriële schade een vergoeding te betalen van € 500.

De uitspraak is gedaan door mrs. E.F. Faase, voorzitter, J. den Boer en A.M.J.G. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox als griffier. De beslissing is op 30 mei 2013 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.