Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerken 11/00064 en 11/00065
13 juni 2013
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst [Z]de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerken 10/839 en 10/5466 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
[X] te [Z]belanghebbende,
gemachtigde: mr. E.L.M. van der Sande (GrantThornton te Rijswijk),
en
de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.1.
De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2004 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil (na verliesverrekening van € 168.472) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.423. Bij beschikking is het nog te verrekenen verlies vastgesteld op € 30.643. Tevens is bij beschikking € 7.008 heffingsrente vergoed.
1.1.2.
De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 132.381 (na verliesverrekening van € 30.643), een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 525.791 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 60.352. Bij beschikking is het nog te verrekenen verlies vastgesteld op nihil. Tevens is bij beschikking € 23.738 heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.
De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 12 januari 2010 de aanslagen en beschikkingen gehandhaafd.
1.3.
Bij uitspraak van 16 december 2010, heeft de rechtbank de door belanghebbende ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, het nog te verrekenen verlies per ultimo 2004 vastgesteld op € 67.643, de aanslag IB/PVV 2005 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.739 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.423 en vastgesteld dat het openstaande verlies daarmee is verrekend en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, de inspecteur veroordeeld in de proceskosten en teruggave van het griffierecht gelast.
1.4.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 24 januari 2011, aangevuld bij brief van 23 februari 2011. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.6.
Op 18 maart 2013 respectievelijk 29 maart 2013 zijn nadere stukken ontvangen van de inspecteur en belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.7.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 april 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Feiten
2.1.1.
De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.7 van haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.
2.1.
Eiser is directeur-grootaandeelhouder van [P] [Z]B.V. (hierna: de BV). De BV handelt in kunst. Eiser is ook grootaandeelhouder in [X] B.V. (thans [E] [X] B.V.).
2.2.
Op 18 september 2001 heeft de BV een bedrag van fl. 462.944,10 overgemaakt aan eiser. Met pen is op het bankafschrift van die betaling aangebracht de tekst: “inkoop 31001 [naam schilder] / [schilderij]”.
2.3.
Op 24 oktober 2001 heeft eiser een overeenkomst gesloten met A. [A] en J. [B] onder de titel “Partnership Agreement”. De overeenkomst luidt, voor zover van belang, als volgt:
“2. The hereabove partners are forming a partnership for the sole purpose of acquiring a painting by. [..] [naam schilder], entitled
[schilderij], oil on canvas, measuring [a x b] cm., signed [plaats].
[schilderij], oil on canvas, measuring [a x b] cm., signed [plaats].
3. The purchase price of the above painting is $ 1,300,000.
4. The purchase price of $ 1,300,000 is to be shared by the partners as follows: [A.] [A]: $340,000; [X]: $480,000; [J.] [B]: $ 480.000.
5. The goal of this partnership is to sell the painting for the highest price possible. The profit (being the sale price minus de cost price and all expenses incurred over the duration of the partnership) shall be divided equally into three parts. Furthermore, upon completion of the sale each partner will receive his initial investment. The remaining profit will be equally divided among the three partners.
6. The initial sale price for the painting will be $ 2,200,000. (…)
7. (…)
8. If the painting is not sold by the time the [kunstbeurs] opens in 2002, [X] will have the right to show and sell the painting at the [kunstbeurs] in his stand. (…)
(…)”
2.4.
Eiser heeft op 17 juni 2009 aan verweerder gezonden een specificatie van de privé-opnamen en stortingen van de rekening-courant tussen eiser en[X] B.V. (thans [E] [X] B.V.) over het jaar 2001. Op deze specificatie staat onder “Opnamen” een post met de naam “Aankoop participatie schilderij [naam schilder]” voor een bedrag van fl. 816.788.
2.5.
[C]Art AG te Zürich heeft bij factuur van 31 mei 2002 aan eiser een derde van de kosten in rekening gebracht die verband houden met “1 painting by [naam schilder] [schilderij]”.
2.6.
Bij e-mail van 19 november 2008 van Sotheby’s New York aan eiser, waarin onder meer het volgende is vermeld:
“(…) Subject to confirmation after fysical inspection of this painting, we would value it for auction in todays’ market in the region of
£250,000 – 350,000.
£250,000 – 350,000.
If you or your client would be interested in consigning this painting to auction, I would recommend including it in our Impressionist and Modern Art Day sale to be held in London in February 2009. (…)”
2.7.
Eiser heeft in zijn aangiften IB/PVV over de jaren 2004 en 2005 afwaarderingsverliezen voor het schilderij in aanmerking genomen als negatief resultaat uit overige werkzaamheden ten bedrage van respectievelijk € 37.000 en € 58.642.
2.1.2.
Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat het schilderij zich in een kluis bevindt en nog niet verkocht is.
3.Overwegingen van de rechtbank
De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen.
4.1.
Eiser stelt zich op het standpunt dat de participatie in het schilderij een werkzaamheid is, zodat de afwaardering van het schilderij een verlies vormt. Verweerder bestrijdt ten eerste dat eiser mede-eigenaar van het schilderij is, omdat bewijzen daarvan niet zijn overgelegd en niet duidelijk is hoe een eventuele participatie is gefinancierd. Ten tweede bestrijdt verweerder dat de participatie in het schilderij een werkzaamheid is.
4.2.
Gelet op de overgelegde stukken en hetgeen eiser ter zitting heeft verklaard is de rechtbank van oordeel dat eiser aannemelijk heeft gemaakt dat hij voor € 370.642 heeft geparticipeerd in het schilderij en dus mede-eigenaar is. Weliswaar is de onder 2.3 bedoelde overeenkomst geen bewijs van mede-eigendom, maar ondersteund door de onder 2.5 bedoelde factuur, de onder 2.6 bedoelde e-mail en hetgeen eiser heeft verklaard over zijn betrokkenheid bij het schilderij en zijn afspraken met de twee medeparticipanten vormt deze overeenkomst voldoende bewijs dat eiser heeft deelgenomen aan de aankoop van het schilderij. De onder 2.4 bedoelde specificatie vormt weliswaar geen bewijs dat eiser het genoemde bedrag van fl. 816.788 heeft geïnvesteerd in de aanschaf van het schilderij, maar wel een aanwijzing. De rechtbank acht de daarover ter zitting door eiser afgelegde verklaring geloofwaardig en gaat er daarom van uit dat dit bedrag aan medeparticipant [B] is overgemaakt ter nakoming van de onder 2.3 bedoelde overeenkomst. Dat eiser niet het bankafschrift heeft kunnen overleggen van zijn betaling aan [B], kan eiser niet worden tegengeworpen. De rechtbank acht de verklaring van eiser daaromtrent geloofwaardig, namelijk dat het bankafschrift wel aanwezig was en is gebruikt toen de vermogensopstelling werd opgesteld en dat het na het verstrijken van de bewaartermijn in het kader van een opruiming is weggegooid samen met de administratie sinds 1991.
4.3.
Ten aanzien van de vraag of de participatie in het schilderij een werkzaamheid vormt, overweegt de rechtbank het volgende. In de onder 2.3 bedoelde overeenkomst is de aankoopprijs bepaald op US$ 1.300.000 en de verwachte verkoopprijs geschat op US$ 2.200.000. Eiser heeft ter zitting verklaard dat er in eerste instantie een serieuze koper was die de verwachte verkoopprijs wilde betalen. Eiser heeft het schilderij pas in maart of april 2002 gezien toen het schilderij in verband met de [kunstbeurs] naar [Q] werd vervoerd. Ongeveer in dezelfde periode belde een Japanse heer hem, die zich voorstelde als de verkoper van het schilderij aan medeparticipant [B]. Deze heer verklaarde dat de aankoopprijs van US$ 1.300.000 veel te hoog was. Naar aanleiding van deze ontwikkelingen rezen bij eiser voor het eerst twijfels over de waarde van het schilderij. Eiser heeft vervolgens het schilderij vergeefs aangeboden op diverse beurzen wereldwijd. Het schilderij is nog steeds niet verkocht. Eiser heeft voorts verklaard samen met [B] in andere schilderijen te hebben geïnvesteerd. Verweerder heeft de stellingen van eiser weersproken. Volgens verweerder was er geen voorzienbaar voordeel en is geen sprake van werkzaamheden die een meer dan normaal rendement opleveren.
4.4.
De rechtbank is van oordeel dat de participatie in het schilderij een werkzaamheid is en overweegt hiertoe het volgende. Gezien de onder 2.3 bedoelde overeenkomst kon eiser redelijkerwijs verwachten een voordeel te behalen bij de verkoop van het schilderij. Eiser heeft zich hierbij verlaten op het oordeel van [B], volgens eiser een gerenommeerd kunsthandelaar. Voorts acht de rechtbank de verklaring van eiser over zijn intentie – namelijk handel en geen belegging – aannemelijk, mede gelet op het beroep en de ervaring van eiser. Dat enige maanden later twijfels rezen over de waarde van het schilderij, doet er niet aan af dat een voordeel ten tijde van de participatie voorzien kon worden. Zoals eiser ter zitting heeft aangevoerd is de waardering van kunstvoorwerpen onderhevig aan verandering vanwege de subjectieve aspecten die daarbij een rol spelen. Eiser heeft ook arbeid in de vervreemding gestoken die kan worden gekenschetst als uitstijgend boven normale, particuliere beleggingsactiviteiten. Hij heeft het schilderij immers meermaals aangeboden tijdens (internationale) kunstbeurzen. Eiser handelt ook via de BV in schilderijen. Niet is gebleken dat eiser voor de verkoop van het schilderij minder of andere werkzaamheden zou hebben verricht dan voor de verkoop via de BV. Ook heeft eiser ter zitting verklaard dat hij in dit geval niet via de BV in het schilderij heeft geparticipeerd, omdat zijn toenmalige medewerker daartegen bezwaar maakte, omdat dit soort investeringen hem indirect zou benadelen. Verweerder heeft deze stellingen niet weersproken.
4.5.
Het schilderij dient op de balans van de werkzaamheid in beginsel te worden gewaardeerd op de aanschafwaarde. Op basis van goedkoopmansgebruik (het voorzichtigheidsbeginsel) kan het schilderij worden afgewaardeerd indien daarvoor aanleiding is. Eiser heeft aangevoerd dat hij eens in de drie of vier jaar beoordeelt of de voorraad van de BV dient te worden afgewaardeerd. Deze methode, die volgens eiser is gebaseerd op ervaring en bovendien praktisch is, is ook toegepast op het schilderij. In de onderhavige jaren werd het eiser duidelijk dat het schilderij moeilijker te verkopen was dan aanvankelijk gedacht en wellicht minder zou opbrengen. Verweerder heeft de door eiser gestelde mindere waarde van het schilderij alsmede de door eiser gehanteerde methode van afwaardering niet weersproken. De rechtbank ziet geen aanleiding de door eiser gestelde afwaardering in strijd te achten met goedkoopmansgebruik en volgt eiser in de in het beroepschrift gestelde berekeningen. (...)
4.6.
Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. Hetgeen eiser overigens heeft aangevoerd behoeft geen bespreking.
4.Geschil in hoger beroep
4.1.
Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of belanghebbende de afwaardering van het schilderij kan aanmerken als negatief resultaat uit overige werkzaamheden.
4.2.
Primair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden. Subsidiair beroept belanghebbende zich op het vertrouwensbeginsel.
4.3
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting.
5.Beoordeling van het geschil
5.1.
Ter zitting heeft de inspecteur verklaard dat hij aanneemt dat belanghebbende mede-eigenaar is geworden van het schilderij. In zoverre is er geen geschil meer met betrekking tot de gerechtigdheid van belanghebbende tot het schilderij.
Ook is niet in geschil dat belanghebbende kunsthandelaar was, uit dien hoofde kennis bezat op het gebied van kunst en beoogde om na de aankoop van een aandeel in het schilderij het werk zo spoedig mogelijk met winst door te verkopen.
Daarnaast heeft belanghebbende onweersproken verklaard dat verschillende maatregelen zijn genomen om het schilderij te verkopen, waaronder het afbeelden van het schilderij in diverse kranten en tijdschriften en het tonen van het werk op kunstbeurzen.
Belanghebbende is van oordeel dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden omdat hij kennis en deskundigheid bezat en de omvang van de werkzaamheden met betrekking tot het schilderij een zodanige omvang heeft dat niet kan worden gesproken van normaal vermogensbeheer.
5.2.
Wil sprake zijn van (negatief) resultaat uit overige werkzaamheden, dan dient eerst vast te staan dat de betreffende activiteit een bron van inkomen is. Van een bron van inkomen is sprake indien met een activiteit waarmee wordt deelgenomen aan het economische verkeer, voordeel wordt beoogd en, objectief gezien, dat voordeel ook redelijkerwijze te verwachten is. Dit laatstgenoemde criterium is van belang voor de afbakening van belaste transacties in de vermogenssfeer tegenover louter speculatieve transacties (HR 14 april 1993, nr. 28 847, BNB 1993/203).
5.3.
Belanghebbende is bij de aankoop van het schilderij afgegaan op de mededeling van de andere mede-eigenaren dat er op dat moment reeds een potentiële koper in beeld was en dat een transactiewinst van $ 900.000 in het verschiet lag. Belanghebbende heeft echter geen nadere informatie ingewonnen over de potentiële koper voor hij tot aanschaf van een deel van het schilderij overging. Hij heeft enkel vertrouwd op de mededeling van de mede-eigenaren, waarvan, naar hij ter zitting verklaarde, de een “een goede en grote reputatie had” in de kunstwereld en de ander een “keurige bankier in een streepjespak” was.
5.4.
Het Hof is van oordeel dat sprake is van een louter speculatieve transactie. De deskundigheid van belanghebbende en zijn ervaringen en relaties in de kunstwereld brachten niet mee dat belanghebbende met betrekking tot dit schilderij enige invloed op het transactieresultaat kon uitoefenen. Dit oordeel wordt gestaafd door de omstandigheid dat belanghebbende ondanks zijn deskundigheid, ervaringen en relaties in de kunstwereld een verlies heeft geleden en zelfs niet tot verkoop heeft kunnen overgaan.
5.5.
De deskundigheid, ervaring en relaties die belanghebbende bezit, hebben er evenmin toe geleid dat hij over specifieke voorkennis beschikte, welke voorkennis hem in staat zou stellen om voordelen te behalen die anderen – wegens het ontbreken van die voorkennis – niet zouden kunnen behalen. Met andere woorden: belanghebbende had bij de aanschaf van een aandeel in het schilderij geen informatievoorsprong op andere marktpartijen, waardoor voor hem een voordeel redelijkerwijze was te verwachten.
5.6.
Belanghebbende wijst er nog op dat de hoeveelheid arbeid, die hij heeft besteed om het schilderij te verkopen normaal vermogensbeheer te boven gaat. Het ten tijde van de aankoop verwachte voordeel vond echter niet zijn verklaring in deze arbeid.
Uit het vorenoverwogene volgt dat het Hof van oordeel is dat belanghebbende het voordeel met de beoogde aan- en verkoop van dit schilderij niet kon beïnvloeden. De hoeveelheid arbeid die wordt verricht, doet dan niet ter zake. Hieruit volgt dat het Hof van oordeel is dat geen sprake is van een bron van inkomen. Het standpunt van de inspecteur in hoger beroep, dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de participatie in het schilderij een werkzaamheid is moet daarom worden gevolgd.
5.7.
Subsidiair beroept belanghebbende zich op het vertrouwensbeginsel, omdat de inspecteur bij het opleggen van aanslagen over eerdere jaren de aangiftes gevolgd heeft met betrekking tot de opname van het aandeel in het schilderij, de financieringsrente als aftrekpost behorende bij het resultaat uit overige werkzaamheden heeft aangemerkt en in eerste instantie niet heeft betwist dat er sprake was van resultaat uit een werkzaamheid, maar enkel de afwaardering van het schilderij ten laste van het inkomen uit werk en woning ter discussie heeft gesteld. Uit deze omstandigheden leidt belanghebbende af – zo begrijpt het Hof – dat sprake is geweest van een bewuste standpuntbepaling, waaraan belanghebbende vertrouwen mag ontlenen.
5.8.
Van een bewuste standpuntbepaling is sprake ingeval van uitlatingen van de zijde van de inspecteur, waaraan een belastingplichtige het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de inspecteur, na kennisneming van alle daartoe vereiste bijzonderheden van het betreffende geval, aan de door hem in acht te nemen regels, voor zover over de toepasselijkheid of de toepassing daarvan vragen zijn gerezen, in zijn geval een bepaalde toepassing zal geven. Een bewuste standpuntbepaling kan expliciet en impliciet plaatsvinden.
5.9.
Met betrekking tot de fiscale verwerking van de aangiftes over voorgaande jaren, valt het volgen van de aangifte niet aan te merken als een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur, te minder nu het bezit van een aandeel in een schilderij door een kunsthandelaar niet op voorhand valt uit te sluiten van het vermogen behorende bij het resultaat uit een werkzaamheid. Naar aanleiding van de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2004 heeft de inspecteur bij brief van 4 september 2007 vragen gesteld over de post resultaat uit overige werkzaamheden. Naar aanleiding hiervan is een discussie tussen belanghebbende en de inspecteur op gang gekomen die niet alleen de afwaardering van het schilderij betrof, maar ook het aandeel van belanghebbende in de eigendom. Tot aan de procedure voor het Hof is de inspecteur primair van mening geweest dat belanghebbende geen aandeel in het litigieuze schilderij bezat. Subsidiair was hij van mening dat als belanghebbende wel deels eigenaar van het schilderij zou zijn, de afwaardering niet mocht plaatsvinden. Naar aanleiding hiervan hebben besprekingen plaatsgevonden, maar partijen zijn daarin niet tot elkaar gekomen.
5.1
Het Hof is van oordeel dat zolang onderhandelingen worden gevoerd over een inkomensbestanddeel ervan mag worden uitgegaan dat de inspecteur ten aanzien van dat inkomensbestanddeel niet impliciet een toezegging doet, door ter zake van dat inkomensbestanddeel een bepaald standpunt niet in te nemen. Tijdens het proces van de onderhandelingen is de bedoeling van partijen er immers op gericht om overeenstemming over een geschilpunt te bereiken. Eerst als blijkt dat die overeenstemming niet wordt bereikt, worden de definitieve standpunten betrokken. In de onderhavige procedure heeft op 15 oktober 2009 een bespreking plaatsgevonden tussen partijen waarbij bleek dat partijen het definitief niet eens konden worden over het tussen hen bestaande verschil van mening. Naar aanleiding daarvan heeft de inspecteur bij brief van 12 januari 2010 zich op het (subsidiaire) standpunt gesteld dat geen sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden, maar van een privébelegging. Ook uit het enkele feit dat de inspecteur de financieringsrente niet ter discussie heeft gesteld, kan belanghebbende niet afleiden dat de inspecteur afstand heeft gedaan van de mogelijkheid om te betwisten dat sprake is van inkomen uit overige werkzaamheden.
5.11.
Het vorenoverwogene brengt het Hof tot het oordeel dat ook het subsidiaire standpunt van belanghebbende geen doel treft. Het gelijk is daarom aan de zijde van de inspecteur.
5.12.
De slotsom is dat de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd en dat het hoger beroep gegrond is.
6.Kosten en schadevergoeding
6.1.
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
6.2.1.
Belanghebbende heeft verzocht om een vergoeding ter zake van het tijdsverloop tussen het instellen van hoger beroep en het doen van uitspraak. Hieromtrent overweegt het Hof het volgende:
- de inspecteur heeft in een geschrift hoger beroep ingesteld op 24 januari 2011;
- de gemachtigde heeft uitstel verzocht voor het motiveren van het verweer in hoger beroep en hij heeft de motivering ingestuurd op 19 mei 2011.
6.2.2.
Nu uit de duur van de procedure volgt dat de door de Hoge Raad in het arrest van 10 juni 2012, LJN: BO5046 bedoelde termijn is overschreden, ziet het Hof aanleiding voor een heropening van het onderzoek met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73, lid 2, Awb en de Staat der Nederlanden (de Minister van Veiligheid en Justitie) in de gelegenheid te stellen als partij aan het geding deel te nemen.
7.Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het door belanghebbende bij de rechtbank ingestelde beroep ongegrond;
- heropent, ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de (immateriële) schadevergoeding met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 Awb, het onderzoek;
De uitspraak is gedaan door mrs. A.P.M. van Rijn, voorzitter, J.P.A. Boersma en I.J.F.A. van Vijfeijken, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus, als griffier. De beslissing is op 13 juni 2013 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan, voor zover deze niet het karakter heeft van een tussenuitspraak, binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.