Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 12/00318
19 december 2013
uitspraak van de meervoudige douanekamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Douane,de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB11/4528 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
[X B.V.]te Rotterdam, belanghebbende,
gemachtigde: A.T.M. Jansen (Kneppelhout & Korthals N.V.)
en
de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft met dagtekening 7 september 2010 aan belanghebbende een
bindende tariefinlichting (hierna: BTI) afgegeven voor [het product], een soja-eiwitconcentraat, waarbij dit product is ingedeeld onder de post 2309 90 31 van de Gecombineerde Nomenclatuur (hierna: GN).
1.2.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 14 juli 2011, de BTI gehandhaafd.
Bij uitspraak van 3 april 2012 heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de BTI vernietigd, bepaald dat het product moet worden ingedeeld onder post 2304 00 00 van de GN, de inspecteur veroordeeld in de kosten van bezwaar en beroep ten bedrage van € 1.310 en gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 302 vergoedt.
1.3.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 20 april
2012, aangevuld bij brief van 9 mei 2012. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4.
Bij brief van 11 maart 2013 heeft de inspecteur een conclusie van repliek ingediend,
waarop door belanghebbende bij brief van 17 april 2013 is gereageerd bij conclusie van dupliek.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 november 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Feiten
2.1.
De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’.
“2.1. Eiseres heeft als beperkt fiscaal vertegenwoordiger van [A S.A.], statutair gevestigd te Uruguay, een bindende tariefinlichting aangevraagd voor het product [het product] (hierna: het product). In de aanvraag heeft eiseres verzocht om indeling onder goederencode 2304 00 00 van de gecombineerde nomenclatuur (hierna: de GN).
2.2.
Het product is een soja-eiwitconcentraat in de vorm van een bruin, grof poeder dat wordt gebruikt in de industrie voor diervoerder. Tussen partijen is niet in geschil dat het product op de volgende wijze wordt verkregen. Bij de winning van olie worden sojabonen ontdaan van hun schil, vermalen en gestoomd, en vindt een extractie plaats met behulp van hexaan. Hierbij wordt naast de olie een bijproduct verkregen dat wordt aangeduid als sojaschroot. Dit bijproduct ondergaat vervolgens een behandeling met ethanol en water. De ethanol is nodig voor het proces maar blijft niet achter in het product. Deze tweede extractie wordt uitgevoerd om in het sojaschroot overgebleven vet te onttrekken en om het gehalte aan andere bestanddelen dan eiwitten te verlagen. Deze andere bestanddelen bestaan voornamelijk uit koolhydraten (of voedingsvezels). De tweede extractie vindt tevens plaats om schadelijke stoffen uit het product te verwijderen en daarmee te voldoen aan veiligheidswetgeving. Het getal [*] staat voor het eiwitgehalte in het product.
Het product wordt toegevoegd aan diervoeder.
2.3.
In de bti heeft verweerder het product ingedeeld onder post 2309 90 31 van de GN. In de bti is het product als volgt omschreven:
“Een diervoederadditief, zijnde een soja-eiwitconcentraat, met onder andere de volgende kenmerken:
- in de vorm van een bruin, grof, poeder;
- een eiwitgehalte van -volgens opgave- 62 gewichtspercenten;
- een zetmeelgehalte van minder dan 10 gewichtspercenten.
Het produkt wordt uitsluitend gebruikt voor dierlijke consumptie.”
Als motivering van de indeling vermeldt de bti dat deze is vastgesteld op basis van algemene indelingsregels 1 en 6 van de GN en de tekst van de goederencodes 2309, 2309 90 en 2309 90 31.”
3.Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, waarbij zij heeft overwogen:
“5.1. Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) dat in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle, het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in de regel moet worden gezocht in hun objectieve kenmerken en eigenschappen, zoals deze in de tekst van de posten en in de aantekeningen op de afdelingen of hoofdstukken zijn omschreven.
De door de Commissie vastgestelde toelichtingen op de GN en de in het kader van de Werelddouaneorganisatie uitgewerkte toelichtingen op het geharmoniseerd systeem inzake de omschrijving en de codering van goederen zijn, hoewel rechtens niet bindend, belangrijke hulpmiddelen bij de uitlegging van de draagwijdte van de verschillende tariefposten.
5.2.
Eiseres heeft aangevoerd dat het product voldoet aan de omschrijving van post 2304 omdat het voldoet aan de criteria die voor deze post gelden. Deze criteria zijn volgens eiseres dat het moet gaan om perskoeken en andere vaste afvallen, die zijn verkregen bij de winning van sojaolie, ook indien fijngemaakt of in pellets. [het product] is een vast plantaardig residu dat wordt verkregen bij de winning van olie uit sojabonen en de gedeeltelijke verwijdering van bepaalde bestanddelen. Het product is uitsluitend bestemd voor de toevoeging aan diervoeder. Het product is geen bereiding als bedoeld in post 2309 omdat geen nieuw product is ontstaan dat voor het extraheren niet bestond.
5.3.
Verweerder heeft daar tegenover gesteld dat gelet op de bewerkingen die noodzakelijk zijn om tot het product te komen, het product niet als afval kan worden beschouwd. Alleen producten die het rechtstreekse resultaat zijn van het oliewinningsproces kunnen worden ingedeeld in post 2304. Door de verdere verwerking van het restproduct dat ontstaat bij de productie van sojaolie, moet het product worden gezien als bereid diervoedsel. Het product voldoet daarmee aan de omschrijving in post 2309.
5.4.1.
De rechtbank stelt vast dat partijen het erover eens zijn dat het sojaschroot dat overblijft bij de winning van olie uit sojabonen, moet worden beschouwd als afval als bedoeld in post 2304. Wat partijen verdeeld houdt, is of de verdere bewerking van het sojaschroot in de weg staat aan indeling onder deze post. Daarbij is van belang de uitleg die moet worden gegeven aan het begrip afval.
5.4.2.
De rechtbank is van oordeel dat het begrip afval niet dermate strikt moet worden uitgelegd dat daaronder slechts kan worden verstaan een nutteloos restant dat overblijft bij de winning van sojaolie (vgl. HvJ 11 maart 1982, zaak 129/81, punt 14). Dat wil zeggen dat de omstandigheid dat het na de winning van sojaolie resterende bijproduct verder wordt behandeld nog niet in de weg staat aan het aanmerken van dit bewerkte restant als afval in de zin van post 2304.
5.4.3.
In het onderhavige geval wordt het bijproduct dat resteert bij de winning van sojaolie op zodanige wijze bewerkt dat in wezen de eitwitten worden gescheiden van de andere bestanddelen, met name koolhydraten en vet. Dit scheiden gebeurt door een behandeling met ethanol en water, waardoor een extractie plaatsvindt. De ethanol is geen toevoeging aan het product en blijft daar ook niet in achter. Naar het oordeel van de rechtbank staat deze behandeling niet in de weg aan het aanmerken van het product als afval in de zin van post 2304. Anders dan verweerder voorstaat, kan deze bewerking van sojaschroot niet worden beschouwd als een bereiding van diervoeder. Het enkele scheiden van een stof door middel van extractie vormt nog geen bereiding van een product. Bovendien is vast komen te staan dat het product geen diervoeder of aanvullend diervoeder is, maar juist op industriële wijze wordt toegevoegd aan diervoeder, aanvullende diervoeder of een premix. Daarmee voldoet het product niet aan de bewoordingen van de door verweerder voorgestane post 2309. Het product dient daarom te worden ingedeeld in goederencode 2304 00 00 van de GN.
5.5.
De rechtbank vindt voor het in 5.4.3 gegeven oordeel steun in de indelingsverordening van de Commissie van 5 december 2011 (zie 4.5). Hoewel deze verordening gelet op de datum van vaststelling niet van toepassing is op de onderhavige indeling en deze ziet op een ander product, geeft deze verordening wel een duidelijke indicatie dat, ook naar de mening van de Commissie, het verder behandelen van sojaschroot niet in de weg staat aan indeling in post 2304. Uit de toelichtingen die partijen ter zitting hebben gegeven, leidt de rechtbank af dat het bij het productieproces van het bij bedoelde indelingsverordening ingedeelde product gaat om vergelijkbare behandelingen als bij het product [het product]. Bij eerstbedoeld product wordt verdere behandeling van het sojaschroot verricht om in dat geval de koolhydraten (voedingsvezels) uit het schroot te verkrijgen, terwijl het bij [het product] gaat om de eiwitten. Niet valt in te zien waarom na de behandeling voor het verkrijgen van voedingsvezels wel en na de behandeling voor het verkrijgen van eiwitconcentraat geen sprake is van een als afval aan te merken restproduct dat is verkregen bij de winning van sojaolie.
5.6.
Op grond van het vorenoverwogene is het gelijk aan eiseres. Het beroep is derhalve gegrond.”
4.Geschil in hoger beroep
4.1.
Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil de BTI, afgegeven voor indeling in de GN van [het product], waarbij dit product is ingedeeld onder GN-onderverdeling 2309 90 31.
4.2.
Belanghebbende betwist de BTI en staat indeling onder onderverdeling 2304 00 00 van de GN voor. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de in de BTI vermelde tariefpost juist is. Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het proces-verbaal van zitting.
5.Relevante wettelijke bepalingen
De relevante tariefposten luiden als volgt:
2304 00 00 Perskoeken en andere vaste afvallen, verkregen bij de winning van sojaolie, ook indien fijngemaakt of in pellets
2309 Bereidingen van de soort gebruikt voor het voederen van dieren:
(…)
2309
– andere:
– andere:
(…)
– – andere, zogenaamde „premelanges” daaronder begrepen:
– – – bevattende glucose (druivensuiker), glucosestroop, maltodextrine of maltodextrinestroop, bedoeld bij de onderverdelingen 1702 30 50, 1702 30 90, 1702 40 90, 1702 90 50 en 2106 90 55, zetmeel of zuivelproducten:
– – – – bevattende zetmeel of glucose (druivensuiker), glucosestroop, maltodextrine of maltodextrinestroop:
– – – – – geen zetmeel bevattend of met een zetmeelgehalte van niet meer
dan 10 gewichtspercenten:
2309 90 31– – – – – – geen zuivelproducten bevattend of met een gehalte aan zuivelproducten van minder dan 10 gewichtspercenten
Aantekening 1 op hoofdstuk 23 luidt:
Post 2309 omvat mede producten van de soort gebruikt voor het voederen van dieren, elders genoemd noch elders onder begrepen, verkregen door het behandelen van plantaardige of dierlijke zelfstandigheden, en wel zodanig dat het wezenlijke karakter van die zelfstandigheden verloren is gegaan. Plantaardige afval, plantaardige residuen en bijproducten van vorenbedoelde behandeling vallen echter niet onder deze post.”
De GS-toelichting op post 2304 luidt:
Deze post omvat perskoeken en andere vaste afvallen die overblijven na winning van olie uit sojabonen, door persen, extraheren met oplosmiddelen of centrifugeren. Deze afvallen vormen een waardevol veevoeder.
Bij Verordening (EU) nr. 1271/2011 van 5 december 2011 heeft de Commissie bepaald dat de hierna omschreven goederen moeten worden ingedeeld in post 2304 00 00 van de GN:
“Product in de vorm van een beige poeder (…)
Het product is een vast plantaardig residu dat wordt verkregen uit sojabonen na de winning van olie en de gedeeltelijke verwijdering van de eiwitten, gevolgd door drogen en malen. (…)
Het product is een bijproduct van de bereiding van sojaproteïneconcentraten en -isolaten en heeft bijgevolg een verlaagd gehalte aan eiwitten.”
Bij Verordening (EU) nr. 444/2013 van 7 mei 2013 heeft de Commissie bepaald dat de hierna omschreven goederen moeten worden ingedeeld in post 2309 90 31 van de GN:
“
Omschrijving
Indeling (GN-code)
Motivering
Product in de vorm van een geel tot geelbruin poeder bestaande uit (in gewichtspercenten):
eiwitten 62,5
zetmeel/glucose 7
vocht 9
ruwe celstof 3,9
ruw vet 1,1
ruwe as 6
Het product wordt verkregen uit ontvette sojabonen na de extractie van olie, waarna een verdere extractie met water en ethanol wordt verricht om oplosbare koolhydraten en mineralen te verwijderen. Het product is ongeschikt voor menselijke consumptie en wordt gebruikt als diervoeder.
2309 90 31
De indeling is vastgesteld op basis van de algemene regels 1 en 6 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur, aantekening 1 bij hoofdstuk 23 en de tekst van de GN-codes 2309, 2309 90 en 2309 90 31.
Het product is een eiwitconcentraat en geen residu dat het directe resultaat is van de extractie van sojabonen. Daarom is indeling onder post 2304 uitgesloten.
Het product wordt verkregen door zodanige behandeling van ontvette sojabonen dat het wezenlijke karakter van het oorspronkelijke materiaal verloren is gegaan (zie aantekening 1 bij hoofdstuk 23 en de GS-toelichting op post 2309). Het product is ongeschikt voor menselijke consumptie en is uitsluitend bestemd voor het voederen van dieren. Het moet daarom worden ingedeeld onder GN-code 2309 90 31 als een bereiding van de soort gebruikt voor het voederen van dieren.
”
6.Beoordeling van het geschil
6.1.
Ter zitting in hoger beroep is komen vast te staan dat het product wordt gebruikt als ingrediënt voor mengvoeders. Het product wordt verkregen door een eerste extractie van olie, met behulp van hexaan uit sojabonen, en een verdere (tweede) extractie van koolhydraten en vetten met behulp van water en ethanol. Het product dat door de eerste extractie is verkregen is geschikt en wordt gebruikt als ingrediënt van mengvoeders voor dieren. Dit product is evenwel, met name door de hoge concentratie aan koolhydraten, niet geschikt om te gebruiken als ingrediënt van mengvoeder voor zeer jonge kalveren. Door de tweede extractie is het product daar mede geschikt voor geworden. De bestanddelen van het na de eerste en tweede extractie verkregen producten zijn dezelfde, zij het dat de gewichtspercenten waarin zij in het product voorkomen verschillen.
6.2.
Tussen partijen is niet in geschil dat het product dat is verkregen na de eerste extractie valt onder post 2304 00 00 te weten afval verkregen bij de winning van sojaolie.
6.3.
De inspecteur stelt zich op het standpunt dat door de tweede extractie een product is ontstaan dat valt onder post 2309 te weten “bereidingen van de soort gebruikt voor het voederen van dieren”. De inspecteur voert onder meer aan dat de omstandigheid dat sprake is van een ingrediënt voor de productie van diervoeders niet meebrengt dat geen sprake is van een product als bedoeld in post 2309. Voorts verzoekt de inspecteur het Hof verordening 444/2013 in de beschouwing te betrekken, hoewel deze verordening eerst op 7 mei 2013 tot stand is gekomen.
6.4.
Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat de omstandigheid dat sprake is van een ingrediënt om mengvoeders te bereiden op zichzelf niet in de weg staat aan indeling in post 2309. Dat volgt ook uit het arrest van het Hof van Justitie van de EU, Agroferm, 20 juni 2013, nr. C-568/11).
6.5
In aantekening 1 op hoofdstuk 23 van de GN is vermeld dat post 2309 producten omvat die zijn verkregen door het behandelen van plantaardige of dierlijke zelfstandigheden, en wel zodanig dat het wezenlijke karakter van die zelfstandigheden verloren is gegaan doch dat plantaardig afval, plantaardige residuen en bijproducten van vorenbedoelde behandeling niet onder deze post vallen. In casu is sprake van het behandelen van sojabonen die als zodanig verloren zijn gegaan. De vraag rijst of het onderhavige product door de tweede extractie het karakter van afval, plantaardig residu of bijproduct van de winning van sojaolie heeft verloren en mitsdien niet wordt uitgesloten van indeling in post 2309.
6.6.
Het Hof is van oordeel dat het product het karakter van afval niet heeft verloren. Het Hof acht in dit verband van belang dat het product ook na de tweede extractie nog steeds een restproduct vormt van de winning van sojaolie nu het qua bestanddelen geen enkele verandering heeft ondergaan en het nog steeds een ingrediënt voor veevoeder vormt. Het product is slechts door de verhouding waarin er bepaalde bestanddelen in aanwezig zijn tevens geschikt geworden om te worden gebruikt voor mengvoeder voor zeer jonge dieren.
6.7.
Gelet op de arresten Fratelli Fancon (11 maart 1982, zaak 129/81) en Cargill (22 september 1988, zaak 268/87) van het Hof van Justitie van de EU omvatten afvallen in de zin van de post niet slechts afvallen in de strikte zin van het woord. In het arrest Fratelli Falcon wordt overwogen dat post 23.04 “het oog heeft op perskoeken en andere afvallen die (…) ‘vaste residuen (zijn), welke overblijven na winning van de olie uit zaden …. door persen, extraheren met oplosmiddelen of centrifugeren’, de bewerking die wordt toegepast om meel van sojapulp te verkrijgen”. Het Hof van Justitie oordeelt dat meel van sojapulp als afval moet worden aangemerkt.
6.8.
Het Hof leidt uit dit arrest af dat niet iedere verdere bewerking van sojapulp - zoals het verkrijgen van meel - in de weg staat aan de kwalificatie van afval in de zin van post 2304. In de onderhavige zaak is sprake van een bewerking van sojaschroot, te weten het extraheren van eiwitten, om het sojaschroot mede geschikt te maken om te dienen als ingrediënt voor mengvoeder voor jonge kalveren. Deze bewerking strekt, naar ’s Hofs oordeel niet zover, dat geen sprake meer is van afval in de zin van post 2304.
6.9.
Het Hof verwijst volledigheidshalve naar de GS-toelichting bij post 2304 waaruit blijkt dat de in deze post bedoelde afvallen waardevol veevoeder vormen.
6.10.
Met betrekking tot de verwijzing door de inspecteur naar Verordening 444/2013 van de Europese Commissie merkt het Hof op dat deze verordening ten tijde van het aanvragen van de BTI nog niet van toepassing was en in zoverre toepassing mist. Daarenboven brengt deze verordening, hoewel daarin tot een andere indeling wordt gekomen, het Hof niet tot een ander oordeel.
6.11.
Het Hof concludeert dat het product, gelet op indelingsregels 1 en 6 ingedeeld dient te worden onder post 2304 00 00.
Slotsom
6.12.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
7.Kosten
Het Hof vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vastgesteld op € 1.770 (1 punt voor het verweerschrift, 0,5 punt voor een conclusie en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 472 en een wegingsfactor1,5).
8.Beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.770;
- bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 478.
De uitspraak is gedaan door mrs. E.M. Vrouwenvelder, voorzitter, C.J. Hummel en D.B. Bijl, leden van de douanekamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 19 december 2013 in het openbaar uitgesproken. De voorzitter is verhinderd te ondertekenen. De uitspraak is getekend door de oudste raadsheer. De griffier is eveneens verhinderd te ondertekenen.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.