Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 11/00897
24 januari 2013
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] te [Z], belanghebbende,
gemachtigde mr. [A], gemachtigde,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 11/582 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Rijnmond, kantoor Rotterdam, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 14 mei 2010 een aanslag in het recht van schenking opgelegd ten bedrage van € 2.958, naar een verkrijging in het jaar 2009 ten bedrage van € 50.075.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 14 december 2010 de aanslag gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 18 oktober 2011 heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 29 november 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Belanghebbende heeft bij brief van 16 oktober 2012 bericht dat hij niet ter zitting zou verschijnen.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 oktober 2012.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser:
2.1. Eiser heeft in de periode 1996 tot en met 2005 geld van zijn vader geleend. Een kopie van een fiscaal rapport van de aangifte inkomstenbelasting 2009, voor zover dit betrekking heeft op box 3 vermogen, waarin een overzicht wordt gegeven van de schulden van eiser, vermeldt (Hof: met als omschrijving “Lening [X]”), voor zover hier van belang, het volgende: (…)
Stand per 31-12-2008 285.949 euro
kwijtschelding 2009: - 50.075 euro
Rente 2009 2% 5.700 euro
Verstrekt aan je moeder 19.279 euro
260.853 euro”
2.2. Een ongedateerde Akte van cessie tussen vader [Y], dochter [Z] en zoon [X] (eiser) vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende:
“Akte van cessie
De ondergetekenden:
(1) de heer [Y], (…) cedent;
(2) Mevrouw [Z], (…) cessionaris;
(3) de heer [X], (…) debitorcessus;
verklaren te zijn overeengekomen:
dat cedent cedeert een vordering groot € 50.075 (…) welke cedent heeft op debitorcessus.
De cessie geschiedt voor een bedrag van € 50.075,- welk bedrag door de cessionaris voor 30 november 2009 wordt gestort op bankrekeningnummer (…) ten name van de heer [Y].
Deze cessie wordt door de cessionaris aanvaard. De cessie vindt plaats onder de navolgende bepalingen:
1. Alle kosten verband houdende met de cessie en de daaromtrent gemaakte bepalingen, daaronder begrepen de rechten van registratie, de kosten van incasso en administratie van de cessie, de kosten van gerechtelijke of buitengerechtelijke invorderingen en van het door de cedent verschuldigde, komen ten laste van de cedent.
2. De cedent staat in voor het bestaan van de vordering.
4. Partijen doen afstand van het recht om ontbinding van deze overeenkomst in te roepen en/of te vorderen o.g.v. artikelen 6:265 e.v. van het Burgerlijk Wetboek.
5. De debitorcessus erkent zijn schuld uit hoofde van bovenvermelde door medeondertekening.
(…)”
2.3. Een op 15 december 2009 ondertekende Akte van schenking, vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende:
“Akte van schenking
De ondergetekenden:
1. De heer [Y], (…)
2. De heer [X], (…)
overwegende:
- dat de heer [X] per 15 november 2009 een schuld heeft van € 50.075 aan Mevrouw [Z] (…);
- dat de heer [X] niet in staat is om de voornoemde schuld te betalen terwijl die schuld direct opeisbaar is;
- dat de heer [Y] aan de heer [X] per heden een bedrag van € 50.075 wil schenken onder voorwaarde dat de heer [X] deze schenking zo snel mogelijk gebruikt om zijn schuld aan mevrouw [Z] af te lossen;
verklaren:
- dat de heer [Y] per heden een schenking doet ter grootte van € 50.075, die wordt gebruikt om de schuld van de heer [X] aan Mevrouw [Z] af te lossen.
- Dat deze schenking niet ingebracht hoeft te worden in de eventuele nalatenschap van de heer [Y].”
2.4. Op 26 januari 2010 wordt aangifte van het recht van schenking gedaan. In deze aangifte staat vermeld dat vader op 15 december 2009 aan eiser een bedrag van € 50.075 heeft geschonken. In deze aangifte staat – voor zover hier van belang – het volgende:
“6a Doet u een beroep op de zogenaamde eenmalige verhoogde vrijstelling? Nee
6b Doet u een beroep op een andere bijzondere vrijstelling? Ja
Namelijk Algehele vrijstelling”
2.5. Aan eiser wordt vervolgens een aanslag in het recht van schenking opgelegd van € 2.958. Bij het opleggen van de aanslag is rekening gehouden met een vrijstelling van € 4.556 op grond van artikel 33, eerste lid, aanhef en onder 5o, van de Successiewet 1956 (hierna: Sw).
2.2. Over deze feitenvaststelling bestaat geen geschil, zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan. In aanvulling op het voorgaande stelt het Hof nog de navolgende feiten vast.
2.3. Vader [Y] heeft in 2009 een bedrag van € 19.279 aan belanghebbende verstrekt. In het genoemde overzicht Lening [X] is hieromtrent vermeld: verstrekt aan “je moeder”, zijnde de naam van belanghebbendes onderneming.
3. Oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft omtrent het geschil overwogen:
4.1. Ingevolge artikel 33, eerste lid, aanhef en onder 8o, van de Sw is van het recht van schenking vrijgesteld hetgeen wordt verkregen door iemand, die niet in staat is zijn schulden te betalen, indien en voor zover het verkregene strekt om de begiftigde daartoe in staat te stellen.
4.2. De vrijstelling is slechts van toepassing als de begiftigde gelet op zijn totale vermogenspositie opeisbare schulden niet kan betalen waarvoor hij daadwerkelijk wordt aangesproken. Tussen partijen is niet in geschil dat de schuld van € 50.075 opeisbaar is, dat hij ook daadwerkelijk opgeëist is en dat eiser deze schuld niet kan betalen.
4.3.1. De rechtbank is, anders dan eiser bepleit, van oordeel dat de vrijstelling zoals neergelegd in artikel 33, eerste lid, aanhef en onder 8o, van de Sw, niet anders gelezen kan worden dan dat de vrijstelling van toepassing is indien de schenking ertoe strekt om de begiftigde mede in staat te stellen zijn schulden aan (een) derde(n) te voldoen. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.
4.3.2. Een kwijtschelding valt niet onder de vrijstelling als bedoeld in artikel 33, eerste lid, aanhef en onder 8o, van de Sw omdat door kwijtschelding de debiteur niet in staat wordt gesteld zijn schuld aan degene die kwijtscheldt te betalen, omdat door de kwijtschelding de schuld reeds teniet is gegaan (PW 11757 (Hof: 11715)). Ook een eenvoudige omweg waarbij de schenker eerst het bedrag aan de begiftigde deed toekomen onder de last daarna zijn schuld aan de schenker te betalen, leidt niet tot toepassing van de vrijstellingsbepaling (PW 13481). In de laatste situatie werd het volgende overwogen:
“In wezen is hier toch een kwijtschelding aanwezig, en waar deze niet - zooals de kwijtschelding, behandeld in laatstgemelde beslissing – geschiedde met de strekking den begiftigde de betaling van zijn overige schulden te vergemakkelijken, ontbreekt hier blijkens de wetsgeschiedenis vereischte verband tusschen de kwijtschelding en de overige schulden van de begiftigde.
(…)
Hierbij werd nog opgemerkt dat, zoo men anders oordeelen, zulks zou leiden tot een vrijstelling voor alle kwijtscheldingen aan insolvente debiteuren, waarmee de bedoeling van de vrijstellingsbepaling zou worden voorbijgestreefd.”
Vorenstaande kan tot geen andere conclusie leiden dan dat de vrijstelling alleen dan van toepassing is als de schenking de begiftigde mede in staat stelt schulden aan een derde te voldoen. Indien niet mede een schuld aan een derde wordt voldaan met de schenking is er immers in wezen sprake van een kwijtschelding (PW13334).
4.4.1. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat er in casu wel sprake is van het voldoen van een schuld aan een derde, de zus van eiser, maar dat de gekozen cessieconstructie kunstmatig is opgezet met als doorslaggevend motief om de heffing van schenkingbelasting te ontlopen, zodat sprake is van fraus legis.
4.4.2. De rechtbank stelt voorop dat een belastingplichtige in beginsel vrij is, ter bereiking van een op zichzelf reëel en zakelijk doel, een weg te bewandelen die voor hem fiscaal het minst belastend is. De grens van die vrijheid wordt echter overschreden indien, met het oogmerk van belastingverijdeling, een weg wordt gekozen die als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot moet worden aangemerkt en die ertoe leidt dat gehandeld wordt in strijd met doel en strekking van de wet. Naar het oordeel van de rechtbank is daarvan in het onderhavige geval sprake.
4.5.2. (Hof: nummering onjuist) Weliswaar is de eindsituatie als blijvend bedoeld, doch van de tussentijds uitgevoerde rechtshandelingen zijn de resultaten zeer spoedig weer ongedaan gemaakt. Immers, nadat vader de vordering op eiser had gecedeerd aan zijn dochter, heeft vader zeer spoedig eiser het bedrag van die vordering geschonken, zodat eiser de vordering aan zijn zus kon inlossen. De zus van eiser heeft haar vader een bedrag van € 50.075 betaald voor de vordering, vervolgens heeft de vader eenzelfde bedrag aan eiser geschonken, en eiser dit bedrag weer aan zijn zus betaald, zodat sprake is geweest van een kasrondje.
Feitelijk is echter sprake van een eindsituatie die zich duidt als een kwijtschelding ter grootte van € 50.075 door vader aan eiser. Ook in het onder 2.1 geciteerde overzicht staat de schenking van vader opgenomen als kwijtschelding. Deze eindsituatie had op eenvoudiger wijze bereikt kunnen worden door een rechtstreekse kwijtschelding van de schuld van eiser door zijn vader. Niettemin is een omslachtiger weg gevolgd van de cessie en het bijbehorende kasrondje. Dit had eveneens het ongebruikelijke resultaat tot gevolg dat de zus van eiser een vordering op eiser van haar vader overnam, zonder dat daarvoor zakelijke motieven naar voren zijn gekomen.
De gemachtigde van eiser heeft ter zitting verklaard dat het volgen van deze omweg het gevolg was van de wens van de vader om een “derde” familielid bij de schenking te betrekken, zodat duidelijkheid binnen de familie bestond over de schenkingen en schulden. Deze verklaring komt de rechtbank onvoldoende aannemelijk voor, nu de wens van de vader op eenvoudigere wijze, bijvoorbeeld door een verklaring die alle partijen ondertekenen, bereikt kon worden. Hiermee wordt de gekozen constructie onvoldoende verklaard. De gekozen weg van de cessie komt de rechtbank dan ook voor als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot.
4.5.3. Gelet op het vorenstaande is de rechtbank bovendien van oordeel dat de cessie-constructie slechts is gevolgd om de heffing van schenkingsbelasting te vermijden. Daarmee is naar het oordeel van de rechtbank ontegenzeggelijk gehandeld in strijd met doel en strekking van de wet. Bij kwijtschelding van de schuld door vader zou het overeenkomstig doel en strekking van de wet zijn geweest indien over dat bedrag ook schenkingsbelasting zou zijn betaald. Door de gekozen weg heeft eiser zich echter op kunstmatige wijze toegang verschaft tot de vrijstelling, genoemd in artikel 33, eerste lid, onder 8o, van de Sw. Belanghebbende moet echter de toegang tot de vrijstelling worden ontzegd omdat de vrijstelling toepassing mist in gevallen waarin, met het oog op de toepassing daarvan, een constructie wordt opgezet waarvan delen in werkelijkheid elke betekenis missen, maar die slechts in de constructie worden opgenomen en uitgevoerd om, naar de letter van de wet, toepassing van de vrijstelling te bewerkstelligen. Het is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat het niet de bedoeling van de opstellers van de Sw of van de wetgever is geweest dat het voordeel van de vrijstelling kan worden verkregen door aldus kunstmatig de voorwaarden te creëren waaronder het recht op de vrijstelling ontstaat (vgl. Hoge Raad 14 november 2003, LJN: AE7326).
4.5.4. De stelling van eiser dat er wel degelijk sprake is van een fiscaal voordeel, omdat de cessie-constructie in de inkomstenbelasting tot meer verliesverrekening leidt dan een kwijtschelding, volgt de rechtbank niet. Een schenking speelt zich af in de privésfeer en heeft geen verband met het uitoefenen van een onderneming, zodat een schenking niet aan de onderneming van eiser kan worden toegerekend. Bovendien impliceert een schenking geen niet voor verwezenlijking vatbaar recht, zodat artikel 3.13 van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet aan de orde is.
4. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is evenals voor de rechtbank in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op de vrijstelling van schenkingsrecht als bedoeld in artikel 33, eerste lid, aanhef en onder 8o, van de Successiewet 1956 (hierna: Sw), welke vraag door belanghebbende bevestigend en door de inspecteur ontkennend wordt beantwoord.
5. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. Uit artikel 33, eerste lid, aanhef en onder 8o, Sw 1956, volgt dat is vrijgesteld hetgeen wordt verkregen door iemand die niet in staat is zijn schuld te betalen, indien en voor zover het verkregene strekt om de begiftigde daartoe in staat te stellen. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de vrijstelling ziet op gevallen 'wanneer men zijn zoon, een familielid of een vriend, die diep in de schuld zit, wil helpen, wanneer men iemand, die op het punt staat te failleeren, op de been wil houden of iemand, die heeft gefraudeerd, buiten aanraking met de justitie wil laten blijven'' (Handelingen II 1915/16, p. 2447).
Dat de vrijstelling beperkt moet worden toegepast en alleen bedoeld is voor situaties waarin sprake is van behoefte aan dringende financiële hulp blijkt naar het oordeel van het Hof uit MvT, Kamerstukken II 1981, 17 041, nr. 3, p. 17–18: “Het is echter moeilijk om de weinig echte krepeergevallen - waarop de bepaling het oog heeft - af te bakenen”. Het Hof leidt hieruit af dat voor een beroep op de vrijstelling is vereist dat de begiftigde ten tijde van de schenking in een benarde financiële positie verkeert en dringend behoefte heeft aan financiële middelen waardoor hij in staat wordt gesteld om schuldeisers te voldoen.
6.2. De rechtbank heeft in rechtsoverweging 4.2 vermeld dat tussen partijen niet in geschil is dat de schuld van € 50.075 opeisbaar is, dat hij daadwerkelijk is opgeëist en dat eiser deze schuld niet kan betalen. Deze omstandigheden, wat er overigens zij van het realiteitsgehalte van de onder 2.2 van de feiten bedoelde akte van cessie, zijn niet voldoende om te oordelen dat belanghebbende in een benarde financiële situatie verkeerde waarin dringend hulp geboden was. Weliswaar was de schuld opgeëist door de zus van belanghebbende, maar niet aannemelijk is dat belanghebbende in een positie verkeerde waarin hij bijvoorbeeld dreigde failliet te gaan of andere financiële problemen had die verstrekkende gevolgen zouden hebben als hij zijn zus niet zou betalen. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat bovendien niet is gesteld of gebleken dat de schuld die belanghebbende aan zijn vader had ten tijde van de akte van cessie opeisbaar was en dat er een dringende reden was voor de overdracht van de schuldvordering door de vader aan de zus van belanghebbende.
6.3. Belanghebbende stelt dat aan de vrijstelling een ruime uitleg moet worden gegeven en beroept zich op de volgende passage in de wetsgeschiedenis: ‘Ik acht het redelijk dat een schenking aan iemand die op zeker moment niet in staat is zijn schulden te betalen is vrijgesteld van schenkingsrecht. Ik zou in een dergelijke situatie niet restrictief willen optreden’ (Toelichting tweede NvW, Kamerstukken II 1983/84, 17 014, nr. 11, p. 10-11).
Uit de context van deze passage moet naar het oordeel van het Hof worden afgeleid dat de wetgever destijds geen reden zag om een beperking te verbinden aan de vrijstelling in die zin dat rekening zou moeten worden gehouden met de toekomstverwachtingen ten aanzien van inkomen of vermogen van de begiftigde. In de onderhavige situatie ligt de reden voor de weigering van de vrijstelling niet in de toekomstige financiële situatie van belanghebbende maar in de omstandigheid dat niet aannemelijk is dat ten tijde van de schenking sprake was van een benarde situatie als hiervoor in rechtsoverweging 6.1 is bedoeld. In de hiervoor bedoelde passage uit de wetsgeschiedenis, kan geen steun worden gevonden voor de door belanghebbende voorgestane ruime toepassing van de vrijstelling.
6.4. Belanghebbende heeft verder aangevoerd dat zijn vader in het verleden een aanzienlijke financiering heeft verstrekt zodat de beëindiging van een andere door belanghebbende gedreven eenmanszaak kon worden afgewikkeld. Deze lening is destijds verstrekt om de benarde financiële positie van belanghebbende te verlichten en als deze lening direct was omgezet in een schenking, zou de vrijstelling volgens belanghebbende wel van toepassing zijn geweest. Ook deze stelling van belanghebbende slaagt niet. Het Hof oordeelt dat een lening, waarvan achteraf blijkt dat deze (nog) niet kan worden betaald, fiscaal niet op één lijn kan worden gesteld met een schenking.
6.5. Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank met verbetering van gronden als hiervoor vermeld. Ten onrechte heeft de rechtbank zonder nadere motivering, welke ontbreekt, betekenis toegekend aan de in 4.3.2 van haar uitspraak bedoelde resoluties. Deze zijn bij besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 27 mei 2008, nr. CPP2008/302M, V N 2008/29.22, voor zover dit niet reeds eerder is gedaan, ingetrokken.
6.6. De stelling van belanghebbende dat de vrijstelling van artikel 33, eerste lid, aanhef en onder 8o, van de Sw toegepast moet worden op het bedrag van € 19.279 wordt verworpen.
Het overzicht Lening [X] vermeldt immers expliciet dat er sprake is geweest van een lening. Niet aannemelijk is gemaakt dat de vader dit bedrag in 2009 aan belanghebbende heeft geschonken zodat reeds hierom de vrijstelling op dit bedrag evenmin van toepassing is.
6.7. Gelet op het voorgaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond en dient te worden beslist als hierna te vermelden.
7. Proceskosten
8. De beslissing
Het hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. A.P.M. van Rijn, voorzitter, J.P.A. Boersma en J.P. Kruimel, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus, als griffier. De beslissing is op 24 januari 2013 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.