Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Twaalfde Enkelvoudige Belastingkamer
HERSTELUITSPRAAK
op het beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van [X] te [Z], belanghebbende,
tegen
uitspraken van de Inspecteur van de Belastingdienst Zuidwest/kantoor Goes, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende zijn op 11 oktober 2004 ter griffie van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage beroepschriften ingekomen, ingediend door mr. G.J.M.E. de Bont (Hertoghs advocaten belastingkundigen) te Breda als zijn gemachtigde. De beroepen zijn bij dat gerechtshof ingeschreven onder kenmerk 04/03387 t/m 04/03389. Voorts is op 1 november 2004 ter griffie van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage (nogmaals) een beroepschrift ingekomen voor enkel de aanslag IB 2001, ingediend door mr. D.J. de Korte (WEA belastingadviseurs) te Goes als zijn gemachtigde. Dit beroep is bij dat gerechtshof ingeschreven onder kenmerk 04/03472. In zijn brief van 1 september 2005 heeft deze gemachtigde verklaard dat enkel de eerstgenoemde gemachtigde als zodanig zal optreden en dat hij het procesdossier had overgedragen.
1.2. Het gerechtshof te ’s-Gravenhage heeft op deze beroepen op 28 januari 2011 uitspraak gedaan, waarbij het beroep gegrond is verklaard voor zover - naar het Hof begrijpt - het beroep ziet op de besluiten geen kwijtschelding te verlenen van de verhogingen begrepen in de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PV) voor de jaren 1990 t/m 1997 en de navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting (VB) voor de jaren 1991 t/m 1998 en de boetebeschikkingen ter zake van de (navorderings)aanslagen IB/PV voor de jaren 1998 en 1999 en VB voor de jaren 1999 en 2000, en waarbij deze verhogingen c.q. boeten zijn kwijtgescholden tot op 80% van de nagevorderde belasting en het beroep voor het overige ongegrond is verklaard.
1.3. Het tegen deze uitspraak ingestelde beroep in cassatie is bij arrest van de Hoge Raad van 13 juli 2012 onder nummer 11/01264, LJN BX0896, gegrond verklaard, waarbij - voor zover thans van belang - de in cassatie bestreden uitspraak is vernietigd, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, en de behandeling van het beroep is verwezen naar het gerechtshof te Amsterdam, alwaar dit beroep is ingeschreven onder kenmerk 12/00532.
1.4. Partijen zijn door de griffier van het Hof bij brief van 23 juli 2012 in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. De inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 18 september 2012 en mr. A.M.E. Nuyens van voormeld kantoor Hertoghs, hierna de gemachtigde, bij brief van 1 oktober 2012. Afschriften van deze brieven zijn aan de wederpartij gezonden.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 december 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
1.6. Na sluiting van het onderzoek heeft de griffier bij brief van 27 december 2012 de inspecteur om nadere informatie gevraagd. De inspecteur heeft daaraan voldaan bij brief van 9 januari 2013.
1.7. Op 14 februari 2013 heeft het Hof uitspraak gedaan. Na verzending van de uitspraak heeft de inspecteur het Hof telefonisch bericht dat de uitspraak ten onrechte geen beslissing bevat over de boetebeschikking ter zake van de navorderingsaanslag IB/PV voor het jaar 1999. De griffier heeft de gemachtigde van deze omissie schriftelijk op de hoogte gesteld. De gemachtigde heeft bij brief van 18 maart 2013 gebruik gemaakt van de gelegenheid daarop te reageren.
Gelet op aard van deze voor de lezer van de uitspraak kenbare fout, ziet het Hof reden deze door middel van de onderhavige hersteluitspraak te herstellen.
2. Geschil na verwijzing
2.1. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 juli 2012, LJN BX0896, voor zover van belang voor het geding na verwijzing het volgende overwogen:
3.1.1. Voor het Hof was onder meer in geschil of de berekening van de (navorderings)aanslagen op basis van het model jegens belanghebbende onredelijk is. Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat de Inspecteur een geringe hoeveelheid informatie ter beschikking stond. Verder heeft het Hof in dat verband geoordeeld dat hetgeen belanghebbende over het model heeft aangevoerd, zoals over de toepassing van de zogenoemde 95%-norm en van de zogenoemde 1,5-factor, niet meebrengt dat de uitkomst van de schatting onredelijk is. Onder meer hiertegen richt zich middel IX.
3.1.2. Het middel betoogt in dit verband dat de berekening van de (navorderings)aanslagen onredelijk is omdat door toepassing van zowel de 95%-norm als de factor 1,5 de stelling van de Inspecteur dat de saldi van ontkenners hoger zullen zijn dan die van meewerkers "twee maal wordt uitgebuit".
3.1.3. Het Hof heeft zich niet uitgelaten over de inconsistentie in de modelmatige berekening die ontstaat door toepassing van zowel de 95%-norm als de factor 1,5. Aldus is 's Hofs oordeel dat de uitkomst van de schatting niet onredelijk is ook voor zover deze uitgaat van een factor 1,5, onvoldoende gemotiveerd (vgl. HR 30 maart 2012, nr. 11/02222, LJN BW0188, BNB 2012/158). Het middel slaagt daarom in zoverre.
3.2.1. 's Hofs uitspraak geeft wat betreft de beoordeling van de onderscheiden boeten en verhogingen (hierna samen: boeten) blijk van miskenning van hetgeen is overwogen in de onderdelen 4.5.2 en 4.5.3 van het arrest van 15 april 2011, nr. 09/03075, LJN BN6324, BNB 2011/206 (hierna: het arrest van 15 april 2011).
(...)
5. Slotsom
5.1. Gelet op het hiervoor in 3.1 en 3.2 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
5.2. In de procedure na verwijzing dient wat betreft de boeten mede acht te worden geslagen op de onderdelen 4.8.3 en 4.8.4 van het arrest van 15 april 2011.
5.3. In verband met het voorgaande dient het verwijzingshof wat betreft de boeten te beoordelen:
(i) of de Inspecteur voor elk van de boeten het bewijs heeft geleverd dat belanghebbende het feit ter zake waarvan de boete is opgelegd, heeft begaan, en
(ii) (voor zover het verwijzingshof van oordeel is dat het bewijs van beboetbare feiten is geleverd) of elk van de opgelegde boeten gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie voor de begane vergrijpen is.
2.2. De inspecteur heeft bij brief van 18 september 2012 een herrekening van de (navorderings)aanslagen voor de jaren tot en met 2000 ingezonden en met betrekking tot de aanslag IB/PV voor het jaar 2001 gesteld dat de daarin begrepen correctie van de rendementsgrondslag voor het box-3vermogen met een derde dient te worden verminderd. De gemachtigde heeft bij brief van 1 oktober 2012 geschreven dat de herrekening van de (navorderings)aanslagen in verband met de eliminatie van de factor 1,5 als zodanig niet langer in geschil is.
2.3. Met inachtneming van het voorgaande is de verwijzingsopdracht beperkt tot het geschil over de vraag of het aan belanghebbendes opzet is te wijten dat:
- voor de jaren 1990 t/m 1999 aanvankelijk te weinig inkomstenbelasting is geheven en voor de jaren 1991 t/m 2000 te weinig vermogensbelasting en
- voor de jaren 2000 en 2001 een onjuiste aangifte IB/PV is gedaan
en zo ja
- of de op grond daarvan in de navorderingsaanslagen begrepen verhogingen c.q. ter zake van de (navorderings)aanslagen opgelegde boeten tot op het juiste bedrag zijn kwijtgescholden.
3. Feiten
Het Hof gaat uit van de volgende feiten.
3.1. De fotokopieën van microfiches vermelden twee rekeningen met een totaal saldo van ƒ 222.444,23. Belanghebbende en zijn echtgenote zijn als houders van deze rekeningen geïdentificeerd.
3.2. Tot de stukken behoren aangifte- en aanslaggegevens voor de jaren 1995 t/m 2001 ten name van belanghebbende.
3.3. Bij brief van 8 april 2004 heeft de inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat het voor het jaar 2001 aangegeven box-3vermogen ad € 32.399 in verband met de KB-Luxcorrectie wordt verhoogd met € 336.704 tot € 369.103 en dat het daarover genoten inkomen uit sparen en beleggen is berekend op € 14.764.
3.4. De inspecteur heeft bij brief van 18 september 2012 de volgende herrekening van de bij de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1990 t/m 1999 en de bij de aanslag IB/PV voor het jaar 2000 vast te stellen belastbare inkomens en van de bij de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1991 t/m 2000 vast te stellen vermogens gevoegd (bedragen in guldens):
Inkomstenbelasting
jaar
1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000
belastbare inkomens
primitieve aanslag 1990/1998 c.q. belastbare inkomens volgens aangiften 1999/2000 4.568 4.660 67.814 99.230 105.741 137.023 72.223 121.229 122.222 116.441 109.409
correcties 29.421 27.368 27.221 26.987 19.565 20.651 0 25.667 24.141 35.523 32.824
belastbare inkomens
(navorderings)aanslag 33.989 32.028 95.035 126.217 125.306 157.674 72.223 146.896 146.363 151.964 142.233
belastingbedragen
navorderingsaanslag 10.326 9.784 13.999 16.192 11.739 12.391 0 15.400 14.485
belastingbedrag over de KB-Luxcorrectie 21.314 18.965
Vermogensbelasting
jaar 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000
gecorrigeerd vermogen 522.000 523.000 510.000 536.000 539.000 606.000 0 1.097.000 1.123.000 948.000
belastingbedrag navorderingsaanslag 3.240 3.224 3.080 3.200 3.032 3.029 0 3.661 4.006 3.232
3.5. In de brief van 18 september 2012 heeft de inspecteur met betrekking tot de aanslag IB/PV voor het jaar 2001 opgemerkt dat de correcties op de rendementsgrondslag met 1/3 dienen te worden verminderd.
3.6.1. Als bijlagen bij het ter zake van onder meer de navorderingsaanslagen IB/PV 1996 en VB 1997 ingediende beroepschrift zijn afschriften van deze navorderingsaanslagen gevoegd, waaruit blijkt dat deze zijn berekend naar respectievelijk een belastbaar inkomen van ƒ 108.171 en een vermogen van ƒ 799.000.
3.6.2. Bij de onder 1.6 genoemde brief heeft de griffier de inspecteur het volgende geschreven:
Bij brief van 18 september 2012 hebt u een herrekening ingezonden van de KB-Luxcorrecties ter zake waarvan de in geschil zijnde navorderingsaanslagen zijn opgelegd. In het van deze herrekening verstrekte overzicht is voor de inkomstenbelasting voor het jaar 1996 en de vermogensbelasting voor het jaar 1997 een KB-Luxcorrectie van ‘nul’ aangegeven, als gevolg waarvan de navorderingsaanslag IB/PV dezelfde grondslag heeft als de aanvankelijk opgelegde aanslag, zodat op deze geen belasting verschuldigd is. Op de navorderingsaanslag VB is blijkens het overzicht evenmin belasting verschuldigd.
De belasting verschuldigd op de navorderingsaanslagen IB/PV 1996 en VB 1997 beloopt blijkens de in het dossier aanwezige afschriften van de desbetreffende biljetten, respectievelijk ƒ 18.815 en ƒ 5.084.
Ik verzoek u vóór 15 januari 2013 schriftelijk aan te geven wat uw conclusie is voor deze navorderingsaanslagen.
3.6.3. De inspecteur heeft hierop bij brief van 9 januari 2013 geschreven dat de conclusie is dat beide navorderingsaanslagen dienen te worden vernietigd.
3.7. Met betrekking tot het door de inspecteur te leveren bewijs van de feiten ter zake waarvan verhogingen en boeten zijn opgelegd heeft de inspecteur in de brief van 18 september 2012 onder meer het volgende geschreven:
Het bekende microfichesaldo (...) in 1994 is zo groot, ook gelet op het bekende inkomen en het binnenlands vermogen, dat van de belanghebbende een verklaring verwacht mag worden dan wel vereist is, zowel ten aanzien van het ontstaan van het vermogen als van het aanhouden of verbruiken van het vermogen. Nu deze verklaring ontbreekt kan aan het gegeven omtrent het bestaan van de rekeningen op 31 januari 1994 het volgende bewijs over de periode waarin het buitenlands vermogen werd aangehouden worden ontleend.
Gelet op de omvang van het minimaal aanwezige saldo op 31 januari 1994 (ruim ƒ 222.400) en hetgeen bekend is omtrent de inkomens- en vermogenspositie van de belanghebbende kan dit saldo niet na 1 januari 1994 en voor 31 januari 1994 zijn ontstaan. Ik wijs erop dat het saldo op de termijnrekening een zgn. gebroken saldo is; dit duidt erop dat op deze rekening rente is bijgeschreven. En dit duidt er weer op, dat de rekening al langer dan een maand is aangehouden. Ook betekent dit dat de rekening al vóór 1994 is geopend. Gelet op het bekende inkomen en vermogen van de belanghebbende en zijn gezinssituatie is het niet aannemelijk dat het minimaal bekende bedrag volledig in 1993 zou zijn opgebouwd. Het saldo moet over een langere periode zijn opgebouwd; reeds in 1990 moet al een substantieel bedrag aanwezig geweest zijn (het netto-inkomen van de belanghebbende laat immers een besparing van ruim f 50.000 per jaar niet toe).
Het minimaal aanwezig saldo is te groot om in korte tijd consumptief te zijn besteed. Overigens consumptief besteden niet logisch voor in het buitenland gehouden gelden. Die zijn in het algemeen bedoeld als ‘appeltje voor de dorst’. Dit wordt ook bevestigd door de aard van de rekening (minimaal een termijndeposito). Een dergelijke spaarvorm wijst er op, dat het gaat om gelden die niet bedoeld zijn om consumptief te worden besteed of kortstondig te worden aangehouden, maar gedurende een langere periode. (...)
Er zijn ook verder geen gegevens waaruit blijkt dat het bij KBL aangehouden saldo op enigerlei wijze zou zijn overgebracht naar of besteed in Nederland. (...)
Uit de overgelegde aangiftegegevens (1995/1996 en volgende) blijkt, dat de belanghebbende een reeds aangegeven vermogen had dat groter was dan de belastingvrije som.
Aannemelijk is dat dat ook voor de daaraan voorafgaande periode geldt. Overigens: het bekende microfichesaldo is in ieder geval in deze periode hoger dan de voor de belanghebbende geldende belastingvrije som. (...)
Indien voor alle jaren in de in geschil zijnde periode van het bekende saldo wordt uitgegaan en uitgegaan zou worden van een minimaal rendement van 3% (let wel: dit is lager dan de bij KBL in deze periode te realiseren rendementen) en bovendien genegeerd wordt dat het rendement weer is herbelegd, wordt op jaarbasis tenminste een rendement genoten van ƒ 6.673. (...)
Voor alle jaren is er daarom sprake van niet verantwoord inkomen, waarover daadwerkelijk inkomstenbelasting is verschuldigd.
4. Beoordeling van het geschil
4.0. Algemeen
4.0.1. Navorderingsaanslagen IB/PV voor het jaar 1996 en VB voor het jaar 1997
De gemachtigde heeft met betrekking tot de door de inspecteur ingezonden herrekening van de belastbare inkomens en vermogens aangegeven deze herrekening niet te betwisten. De herrekening van het belastbare inkomen voor het jaar 1996 en het vermogen voor het jaar 1997 brengt mee dat op deze navorderingsaanslagen geen belasting is verschuldigd, gelijk de griffier bij brief van 27 december 2012 aan de inspecteur heeft meegedeeld. De inspecteur is daarbij in de gelegenheid gesteld zich hierover nader uit te laten. Dit heeft ertoe geleid dat het onderzoek in zoverre is heropend. In zijn brief van 9 januari 2013 heeft de inspecteur geconcludeerd tot vernietiging van de navorderingsaanslagen IB/PV voor het jaar 1996 en VB voor het jaar 1997 ‘aangezien belanghebbende in het jaar 1996 niet het hoogste persoonlijke arbeidsinkomen had’. Gelet op deze uitlating van de inspecteur heeft het Hof in dit geval aanleiding gezien het onderzoek te sluiten zonder de gemachtigde in de gelegenheid te stellen te reageren op de uitlating van de inspecteur en zonder partijen toestemming te vragen een nader onderzoek ter zitting achterwege te laten.
4.0.2. De aanslag inkomstenbelasting IB/PV voor het jaar 2001
De gemachtigde heeft de opstelling van de inspecteur als opgenomen in de brief van 18 september 2012 niet betwist en hij heeft bevestigd dat er geen geschil meer bestaat met betrekking tot de vermenigvuldigingsfactor. Dit leidt er toe de correctie van de rendementsgrondslag als verwoord in de brief van de inspecteur van 8 april 2004 verminderd dient te worden met 1/3 van € 336.704 tot een rendementsgrondslag van € 256.868, resulterend in een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.274.
4.1. Overwegingen met betrekking tot de verhogingen en boeten
4.1.1. Tegelijk met het opleggen van de (navorderings)aanslagen IB/PV voor de jaren 1998 en volgende en VB vanaf het jaar 1999 heeft de inspecteur aan belanghebbende boeten opgelegd en bij het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PV voor de daaraan voorafgaande jaren en VB voor de jaren 1991 t/m 1998 geen kwijtschelding verleend van de in die navorderingaanslagen begrepen verhogingen. Het te dezen bestaande onderscheid in de wettelijke regelingen heeft voor de beslissing van het Hof geen betekenis, hetgeen voor het Hof reden is hierna uitsluitend te verwijzen naar de wettelijke regelingen zoals deze luiden vanaf 1998 en de daarbij behorende terminologie.
4.1.2. De boeten ter zake van de navorderingsaanslagen zijn opgelegd op grond van artikel 67e AWR. Deze bepaling luidt voor zover thans van belang:
Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem […] een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.
Voor het opleggen van boeten als de onderhavige is derhalve vereist dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat er over het tegoed op de KB-Luxrekeningen en de inkomsten daaruit geen of te weinig vermogens- respectievelijk inkomstenbelasting is geheven. Het bewijs daarvoor dient te worden geleverd door de inspecteur.
4.1.3. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 april 2011, LJN BN6324, onder meer het volgende geoordeeld:
4.5.2. Als uitgangspunt geldt dat aan een belanghebbende geen boete kan worden opgelegd ter zake van een beboetbaar feit waaromtrent bewijs ontbreekt dat hij dit heeft gepleegd. De omstandigheid dat een belanghebbende heeft geweigerd de door de inspecteur van hem gevraagde inzage te verschaffen, levert als zodanig geen bewijs op van een beboetbaar feit bestaande in het over een bepaald jaar niet aangeven van bepaalde inkomsten of vermogensbestanddelen en heeft ook geen invloed op de bewijslastverdeling te dier zake. Het gevolg dat artikel 27e van de AWR verbindt aan het verzaken van de inzageplicht houdt blijkens de laatste volzin van dat artikel niet in dat de belanghebbende moet bewijzen dat hij geen beboetbaar feit heeft begaan. Een andere opvatting zou ook niet verenigbaar zijn met het door artikel 6, lid 2, van het EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld.
4.5.3. Op de Inspecteur rustte in het kader van de vaststelling van de boeten derhalve de last te bewijzen dat belanghebbende in elk van de jaren 1990 tot en met 2000 rentebaten niet heeft verantwoord.
(…)
4.8.3. (…) De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (…). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen. (…)
4.8.4. In gevallen als het onderhavige beschikt de inspecteur over een gegevensdrager waaruit is afgeleid dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rechthebbende was tot een saldo van een bepaalde hoogte bij KB-Lux, en heeft de belanghebbende veelal geen opening van zaken gegeven. Indien verder rechtstreeks bewijs ontbreekt, zal dan voor elk van de jaren waarvoor een boete is opgelegd dienen te worden beoordeeld of (a) uit die gegevensdrager van 1994 zelf voldoende overtuigend bewijs voortvloeit dat het feit is gepleegd dan wel (b) dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend van het plegen van een beboetbaar feit voor (ook) het desbetreffende jaar, dat aan het zwijgen van de belanghebbende het gevolg mag worden verbonden dat hierboven onder 4.8.3, slotzin, is bedoeld.
4.1.4. De inspecteur heeft in zijn brief van 18 september 2012 als bewijs voor de boeten onder meer aangevoerd hetgeen in het onder 3.7 opgenomen citaat is weergegeven.
4.1.5. Vaststaat dat belanghebbende op 31 januari 1994 rekeningen bij de KB-Luxbank had. Uit de fotokopieën van de microfiches blijkt dat het saldo op deze rekeningen op die datum ruim ƒ 220.000 bedroeg.
4.1.6. Nu aannemelijk is dat naar de inspecteur heeft gesteld vermogen op depositorekeningen gedurende een langere tijd wordt aangehouden is, gelet op de hoogte van dit grotendeels in depositorekeningen belegde vermogen, eveneens aannemelijk dat naar de inspecteur gemotiveerd heeft gesteld ook in voorafgaande en volgende jaren zoveel vermogen aanwezig was dat indien het was aangegeven, daarover belasting zou zijn geheven. Aan de door de gemachtigde betwiste stelling van de inspecteur dat belanghebbende deze vrijstellingen in de onderwerpelijke jaren reeds had benut kan in dat geval voorbij worden gegaan.
4.1.7. Belanghebbende heeft bankrekeningen geopend in een land met een bankgeheim. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende die rekeningen heeft geopend teneinde de inkomsten en het vermogen buiten het zicht van de fiscus te houden.
4.1.8. Op grond van het vorenoverwogene acht het Hof bewezen dat - door het niet aangeven van de KB-Luxtegoeden en van de daaruit genoten rente - het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat voor alle jaren waarvoor de navorderingsaanslagen zijn opgelegd aanvankelijk te weinig belasting is geheven.
4.1.9. Het beroep van de gemachtigde op het “Chambaz-arrest” van het Europese Hof van de Rechten van de Mens van 5 april 2012 wordt verworpen, reeds omdat - naar de inspecteur ook heeft aangevoerd - de in dat arrest aan de orde zijnde beboetbare feiten en de feiten waarvoor de onderhavige boeten zijn opgelegd niet vergelijkbaar zijn.
4.2. Overwegingen met betrekking tot de hoogte van de verhogingen en boeten
4.2.1. Het geleverd zijn van het hiervoor bedoelde bewijs laat onverlet dat beoordeeld moet worden of de verhogingen en boeten een passende en geboden sanctie zijn voor de begane vergrijpen.
4.2.2. Ingeval van ‘opzet’ bedraagt de boete 50%, tenzij sprake is van strafverzwarende omstandigheden als bedoeld in § 43 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (in de tot 1 januari 2009 geldende tekst) in welk geval de boete tot 100% kan worden verhoogd. Evenvermelde paragraaf noemt als strafverzwarende omstandigheden listigheid, valsheid en samenspanning. De nadien geldende regelgeving leidt niet tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat.
4.2.3. De inspecteur stelt dat het onderbrengen van gelden in een land met een bankgeheim een strafverzwarende omstandigheid is, als gevolg waarvan de boete wordt verhoogd tot 100%.
4.2.4. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende een bankrekening heeft geopend in een land met een bankgeheim mede om het vermogen en de inkomsten daaruit op een listige wijze voor de inspecteur verborgen te houden. Reeds op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat er sprake is van strafverzwarende omstandigheden en dat om die reden een boete van - in beginsel - 100% passend en geboden is.
4.2.5. Met betrekking tot de vraag of een boete passend en geboden is dient de rechter onder andere in aanmerking te nemen de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder in voorkomende gevallen ook valt de omstandigheid dat artikel 27e AWR van toepassing is (Hoge Raad 18 januari 2008, LJN BC1962).
4.2.6. De Hoge Raad heeft in zijn meergenoemde arrest van 15 april 2011, LJN BN6324, in dit verband het volgende overwogen:
4.6.2. (…), dient (…) de omvang van de verzwegen belasting te worden bepaald aan de hand van de bedragen die voor de heffing zijn vastgesteld.
4.6.3. Het in 4.6.2 overwogene neemt niet weg dat bij de beoordeling of een boete in de omstandigheden van het geval passend en geboden is, acht dient te worden geslagen op de proportionaliteit van die boete in verband met de ernst van het gepleegde feit. Bij de beoordeling van die ernst dient mede acht te worden geslagen op de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (HR 18 januari 2008, nr. 41832, LJN BC1962, BNB 2008/165).
Voor een geval als het onderhavige verdient daarbij opmerking dat de berekening van de verschuldigde belasting is gebaseerd op de hoogste inkomens- en vermogenscorrecties binnen een vergelijkingsgroep. (…).
4.2.7. Ook de onderhavige navorderingsaanslagen zijn berekend op de wijze als bedoeld in het hiervoor geciteerde onderdeel 4.6.3 van het arrest van de Hoge Raad. Het Hof heeft in zijn aan dat arrest ten grondslag liggende uitspraak van 2 juli 2009 er geen blijk van gegeven dat het bij de beoordeling van de hoogte van de boeten in verband met de toepassing van artikel 27e AWR rekening heeft gehouden met de door de Hoge Raad in 4.6.3 genoemde omstandigheid dat de schatting is gebaseerd op de hoogste correcties binnen de vergelijkingsgroep.
4.2.8. In zijn uitspraak van 2 juli 2009 heeft het Hof in onderdeel 5.7.2.6 in verband met de toepassing van artikel 27e AWR een vermindering van 20% gerechtvaardigd geacht. Daarbij heeft het Hof van belang geacht dat de schatting tot stand is gekomen aan de hand van gegevens van derden en dat bij de schatting een grote onzekerheidsmarge in aanmerking is genomen. Het in dit verband gerechtvaardigd geachte verminderingspercentage van 20 is het resultaat van deze in samenhang en onderling verband te beschouwen omstandigheden. Dit resultaat wordt niet anders indien daarin ook betrokken wordt de omstandigheid dat de schatting is gebaseerd op de hoogste inkomenscorrecties binnen de vergelijkingsgroep. Gelet op de omstandigheden van het geval acht het Hof elk van de hieruit resulterende boeten een passende en ook geboden sanctie voor de begane vergrijpen.
4.3. Overwegingen met betrekking tot de redelijke termijn
4.3.1. Het bepalen van de gegrondheid van de aan belanghebbende opgelegde boeten dient ingevolge artikel 6 van Pro het EVRM te geschieden binnen een redelijke termijn. Het is aan het Hof om te onderzoeken of deze termijn in acht is genomen.
4.3.2. Om de aanvangsdatum van de termijn te kunnen bepalen, dient beoordeeld te worden aan welke handeling van de inspecteur belanghebbende in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat aan hem een boete zou worden opgelegd. Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat dit de kennisgeving van de navorderingen IB/PV voor het jaar 1990 en VB voor het jaar 1991 is, gedagtekend 10 december 2002.
4.3.3. Uitgaande van 10 december 2002 als aanvangsdatum van de termijn moet worden vastgesteld dat sinds die datum tot heden ruim 10 jaar zijn verstreken. Gelet op deze termijn en de door het Hof in zijn uitspraak van 2 juli 2009 met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349, geformuleerde uitgangspunten, welke meebrengen dat een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan twee jaar niet tot een verdere matiging van de boete dan tot 80% leidt, zal het Hof de boeten na matiging met 20% verder verminderen met 20%, zodat deze in totaal worden verminderd tot op 64%.
4.4. Overwegingen met betrekking tot het verzoek om vergoeding van immateriële schade
4.4.1. De gemachtigde heeft voor het eerst in de cassatieprocedure een verzoek ingediend tot vergoeding van immateriële schade geleden als gevolg van overschrijding van de redelijke termijn. Gelet op de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad, waarin op dit punt geen aanwijzingen aan het Hof worden gegeven, kan aan dit verzoek geen gevolg worden gegeven voor zover het ziet op het tijdvak voor de aanvang van de verwijzingsprocedure.
4.4.2. Nu de verwijzingsuitspraak wordt gedaan ruim een half jaar na de verwijzing door de Hoge Raad, is er geen reden voor het oordeel dat de behandeling van deze procedure zo lang heeft geduurd dat belanghebbende als gevolg daarvan voor vergoeding in aanmerking komende immateriële schade heeft geleden.
4.5. Overige grieven van belanghebbende
Na verwijzing heeft belanghebbende overige in de cassatieprocedure ingenomen stellingen herhaald. Aangezien de Hoge Raad deze stellingen heeft verworpen, kunnen zij na verwijzing niet opnieuw worden ingenomen. Mitsdien falen de door de gemachtigde in de brief van 1 oktober 2012 op dit punt aangevoerde grieven.
4.6. Slotsom
Het vorenoverwogene voert tot de slotsom dat
- de beroepen gegrond zijn,
- de uitspraken op bezwaar moeten worden vernietigd, evenals de navorderingsaanslagen IB/PV en VB voor respectievelijk de jaren 1996 en 1997,
- de andere (navorderings)aanslagen voor de jaren tot en met 2000 moeten worden verminderd conform de door de inspecteur ingezonden berekening,
- het in de aanslag voor het jaar 2001 begrepen inkomen uit sparen en beleggen moet worden verminderd tot € 10.274, en
- de boeten en verhogingen moeten worden verminderd onderscheidenlijk kwijtgescholden tot op 64% van de nagevorderde belasting.
5. Proceskosten
5.1. Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Gelet op de reeds eerder gegeven beslissing op dit punt door de Hoge Raad beperkt het Hof deze veroordeling tot de kosten gemaakt in de verwijzingsprocedure.
5.2. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten dienen in het onderhavige geval te worden berekend op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Voor de toepassing van deze bepaling worden de beroepen met kenmerk 12/00530 t/m 12/00533 en 12/00535 t/m 12/00536 en het hoger beroep met kenmerk 12/00537 als één zaak beschouwd, nu zij samenhangende zaken zijn in de zin van artikel 3, tweede lid, van het Besluit.
5.3. Het Hof laat voor de toepassing van artikel 3 van Pro het Besluit de beroepen met kenmerk 12/00529 en 12/00534 buiten beschouwing. Partijen zijn in het kader van de in die zaken gewezen arresten van de Hoge Raad van 13 juli 2012 in bespreking gegaan en hebben geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid een toelichting te geven op die arresten. Voorts zijn deze zaken ter zitting van 3 december 2012 slechts aan de orde gesteld in verband met het te voeren/gevoerde overleg tussen partijen.
5.4. Hiervan uitgaande stelt het Hof het bedrag van de proceskosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op 1,5 (0,5 punt voor de schriftelijke inlichtingen van 1 oktober 2012 en 1 punt voor het verschijnen ter zitting van 3 december 2012) x € 472 x 2 (wegingsfactor) x 1,5 (samenhang meer dan 4 zaken), dat is € 2.124.
5.5. Voor het onderhavige beroep wordt de veroordeling beperkt tot 1/7e deel van dat bedrag, derhalve tot (afgerond) € 304.
6. Beslissing
Het Hof
- verklaart de beroepen gegrond,
- vernietigt de uitspraken op bezwaar,
- vernietigt de navorderingsaanslagen IB/PV voor het jaar 1996 en VB voor het jaar 1997,
- vermindert de (navorderings)aanslagen IB/PV voor de jaren 1990 t/m 1995 en 1997 t/m 2000 tot (navorderings)aanslagen berekend naar de volgende belastbare inkomens (in guldens):
jaar
1990 1991 1992 1993 1994 1995 1997 1998 1999 2000
belastbare inkomens
navorderingsaanslag 33.989 32.028 95.035 126.217 125.306 157.674 146.896 146.363 151.964 142.233
- vermindert de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1991 t/m 1996 en 1998 t/m 2000 tot navorderingsaanslagen berekend naar de volgende vermogens (in guldens):
jaar 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1998 1999 2000
gecorrigeerd vermogen 522.000 523.000 510.000 536.000 539.000 606.000 1.097.000 1.123.000 948.000
- vermindert de aanslag IB/PV voor het jaar 2001 tot een berekend naar een inkomen uit sparen en beleggen van € 10.274 onder handhaving van de overigen elementen van de aanslag,
- scheldt de in de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1990 t/m 1995 en 1997, alsmede de in de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1991 t/m 1996 en 1998 begrepen verhogingen kwijt tot op 64% van de nagevorderde belasting,
- vermindert de bij beschikking vastgestelde boeten, opgelegd ter zake van de navorderingsaanslagen IB/PV 1998 en 1999 en VB 1999 en 2000, tot op 64% van de nagevorderde belasting en
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 304.
De hersteluitspraak is gedaan door mr. O.B. Onnes, lid van de belastingkamer, in aanwezigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing in op 28 maart 2013 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.