Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 14/00815
1 december 2015
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X]te [Z] , belanghebbende
,
,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk HAA 14/119 en van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft met dagtekening 27 november 2012 aan belanghebbende over het tijdvak 1 juli 2012 tot en met 30 september 2012 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd tot een bedrag van € 3.750, alsmede bij beschikking een verzuimboete opgelegd van € 75 wegens niet betalen en een verzuimboete van € 61 wegens het niet doen van aangifte.
1.2.
Na tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikkingen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 22 november 2013, het bezwaar afgewezen en de naheffingsaanslag en de boetebeschikkingen gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. Bij uitspraak van 3 oktober 2014 heeft de rechtbank het beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de inspecteur inzake de verzuimboete wegens niet betalen vernietigd, alsmede de boetebeschikking. Tevens heeft de rechtbank de inspecteur veroordeeld tot vergoeding van proceskosten tot een bedrag van € 730 en vergoeding van het griffierecht.
1.4.
Het tegen deze uitspraken ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 17 november 2014, aangevuld bij brief van 14 december 2014. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld.
1.5.
Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend dat bij het Hof op 27 oktober 2015 is ingekomen.
1.6.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 november 2015. Het hoger beroep is gelijktijdig behandeld met dat in de zaak 14/00816. Belanghebbende heeft ter zitting het hoger beroep met betrekking tot de verzuimboete wegens het niet doen van de aangifte ingetrokken. De inspecteur heeft ter zitting het incidentele hoger beroep met betrekking tot de proceskostenveroordeling ingetrokken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Feiten
2.1.
De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.
“1. Eiser heeft een opleiding verpleegkunde gevolgd aan de Hogeschool van [plaats a] en deze met succes afgerond. De datum van het getuigschrift of de bevoegdheidsverklaring is 25 april 1972.
2. Eiser heeft het B-diploma verpleegkunde behaald in het [psychiatrisch centrum] te [plaats b] en het A-diploma verpleegkunde in het [ziekenhuis] te [plaats c] .
3. Eiser heeft daarna een opleiding gevolgd aan de School voor Homeopathie te [plaats d] . Het diploma is uitgereikt op 9 juni 1993.
4. Eiser staat met ingang van […] 2000 ingeschreven in het BIG-register als verpleegkundige.
5. Eiser oefent zelfstandig een praktijk uit als klassiek (kinetisch) homeopaat.
6. Eiser is lid van de Nederlandse Vereniging van Klassiek Homeopaten.”
2.2.
Het Hof gaat voor de beslechting van het geschil uit van voormelde feiten en vult deze feiten als volgt aan.
2.3.
Namens belanghebbende is ter zitting door mr. [Y] , voormalig bestuurslid van de Nederlandse Vereniging van Klassiek Homeopaten (hierna: NVKH), verklaard dat de homeopaten die lid zijn van de NVKH in vrijwel alle gevallen ofwel arts ofwel verpleegkundige zijn doch dat in alle gevallen sprake is van een zorgopleiding waarmee de zorgverlener geregistreerd wordt als bedoeld in de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: Wet BIG), hierna ook: BIG-opleiding. Voorts heeft mr. [Y] verklaard dat leden/artsen die dezelfde opleiding tot homeopaat hebben genoten als belanghebbende, wel voor hun homeopathische diensten kunnen delen in de vrijstelling van omzetbelasting voor medische dienstverlening.
2.4.
De behandeling door belanghebbende kan curatief, palliatief of preventief van aard zijn.
3.Geschil in hoger beroep
3.1.
Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of de onder punt 1.1 genoemde en bestreden naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is vastgesteld.
3.2.
Belanghebbende stelt primair dat zijn als klassiek/kinetisch homeopaat verrichte prestaties zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
3.3.
De inspecteur bestrijdt dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB van toepassing is op belanghebbendes activiteiten als homeopaat. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
3.4.
Indien het gelijk aan de inspecteur is, is tussen partijen niet in geschil dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot € 1.145.
3.5.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
4.Overwegingen van de rechtbank
De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil het volgende overwogen.
“1. Verweerder heeft op 25 februari 2013 in één aanslagbiljet aan eiser een naheffingsaanslag omzetbelasting en twee verzuimboetes opgelegd voor het tijdvak 1 oktober 2012 tot en met 31 december 2012. Hiertegen is op 16 april 2013 een bezwaarschrift ingediend aan de balie van het kantoor van verweerder. Dit bezwaarschrift is buiten de termijn van zes weken van artikel 6:7 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) ingediend. Aangezien eiser geen omstandigheden heeft aangevoerd die tot het oordeel kunnen leiden dat niet-ontvankelijkverklaring op grond van artikel 6:11 van Pro de Awb achterwege had moeten blijven, heeft verweerder het bezwaar wegens termijnoverschrijding terecht niet-ontvankelijk verklaard. De rechtbank zal het beroep HAA 14/120 ongegrond verklaren. Aan een inhoudelijke beoordeling van dit beroep komt de rechtbank niet toe. Hierna zal de rechtbank beroep HAA 14/119 inhoudelijk beoordelen.
(..)
6. In zijn arrest van 27 april 2006, zaak C-443/04, Solleveld, overwoog het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het HvJ) dat de lidstaten, voor het verlenen van de in geding zijnde vrijstelling, zelf de vereiste beroepskwalificaties mogen omschrijven en ook de specifieke werkzaamheden op het gebied van gezondheidskundige verzorging van de mens, maar dat die beoordelingsvrijheid, die is bedoeld om te garanderen dat de vrijstelling alleen geldt voor diensten door personen met een vereiste beroepskwalificatie, niet onbeperkt is. Er mag namelijk geen inbreuk worden gemaakt op het beginsel van de fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het btw-stelsel. Het HvJ concludeerde daaruit dat een beroep of specifieke werkzaamheid van de vrijstelling kan worden uitgesloten op grond van objectieve redenen gebaseerd op overwegingen die verband houden met de kwaliteit van de verleende diensten, maar dat de fiscale neutraliteit zich ertegen verzet dat diensten die met elkaar in concurrentie staan verschillend worden behandeld. Zijn diensten niet identiek, dan zijn ze in het kader van het al dan niet verlenen van de vrijstelling alleen als soortgelijk aan te merken als ze voor de zorgontvanger een gelijkwaardig kwaliteitsniveau hebben. Dit betekent dat diensten van de vrijstelling kunnen worden uitgesloten als niet kan worden aangetoond dat de desbetreffende dienstverleners over beroepskwalificaties beschikken die waarborgen dat de geboden verzorging een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan dat volgens de nationale wettelijke omschrijving.
7. De rechtbank is van oordeel dat diensten van een klassiek homeopaat kunnen worden uitgesloten van de vrijstelling van omzetbelasting als niet kan worden aangetoond dat de klassiek homeopaat over een beroepskwalificatie beschikt die waarborgt dat de door hem geboden verzorging een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan dat volgens de Wet BIG. Gelet op de aard van de door een klassiek homeopaat geboden zorg, namelijk het uitoefenen van de geneeskunde (onderzoek en vervolgens behandeling), is de rechtbank van oordeel dat het kwaliteitsniveau van de klassiek homeopaat in dit kader dient te worden getoetst aan dat van een arts. Partijen sluiten zich hierbij aan.
8. Vaststaat dat eiser zelf geen arts is. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser met zijn diploma’s niet aannemelijk gemaakt dat hij beschikt over een bekwaamheid die vergelijkbaar is met de bekwaamheid van een arts voor de uitoefening van de geneeskunde. Uit hetgeen eiser voor het overige heeft aangevoerd kan ook niet worden afgeleid dat en in hoeverre de vooropleiding tot de vakopleiding tot klassiek homeopaat, voor degenen die geen artsenstudie hebben gevolgd, met een artsenstudie te vergelijken is. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat klassiek homeopaten die zijn ingeschreven in het register van de Nederlandse Vereniging van Klassiek Homeopaten, geen arts hoeven te zijn. Dat de leden van de hiervoor genoemde vereniging een bepaalde medische basiskennis moeten hebben, zoals eiser ter zitting heeft verklaard, maakt dit niet anders. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat deze medische basiskennis op het niveau van die van een beroepsbeoefenaar zoals bedoeld in de Wet BIG, laat staan die van een arts, ligt. Dat eiser zelf een BIG-registratie heeft is niet voldoende. Een verpleegkundige heeft op grond van de Wet BIG niet de bevoegdheid om zelfstandig een diagnose te stellen en een behandeling te adviseren of voor te schrijven.
9. De rechtbank is van oordeel dat eiser, met hetgeen hij daartoe heeft aangevoerd en overgelegd, niet heeft aangetoond dat hij over de beroepskwalificatie beschikt die waarborgt dat de door hem geboden zorg een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan dat van een arts. Dat zijn patiënten dat kennelijk wel zo zien en dat dienstverleners in de reguliere gezondheidszorg (met inbegrip van artsen) patiënten naar hem doorverwijzen, maakt dit niet anders. Het is de rechtbank uit hetgeen eiser ter zitting heeft verklaard en toegelicht over zijn werkwijze, kennis en ervaring, niet duidelijk geworden dat de behandeling van eiser inderdaad op gelijkwaardig niveau plaatsvindt als die van een arts. Een arts zal in de regel over meer medische kennis en over andere ervaringen beschikken, zoals voor het verrichten van medische ingrepen. Het adviseren, na onderzoek, over het gebruik van homeopathische middelen acht de rechtbank onvoldoende. De door eiser verleende diensten zijn daarom uitgesloten van de vrijstelling van omzetbelasting als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef onderdeel g, ten eerste, onder a, van de Wet OB.
10. Het beroep van eiser op het besluit van de Staatssecretaris faalt. De aanvullende regeling die naar aanleiding van de aangehaalde jurisprudentie in de door eiser bedoelde passage van het besluit wordt beschreven, is later opgenomen in de Wet OB. Het betreft het tweede deel van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, onder a (“of gezondheidskundige verzorging van de mens (…) van de bedoelde opleiding”). Aangezien het beroep van eiser, homeopaat, niet is erkend, kan eiser geen beroep doen op de bedoelde passage in het besluit. Het gelijk is aan verweerder.
(…)
14. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep HAA 14/120 ongegrond te worden verklaard en dient het beroep HAA 14/119 gegrond te worden verklaard.”
5.Wettelijk kader
5.1.
Artikel 132, eerste lid, onder c, van de Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde luidt als volgt:
“1. De lidstaten verlenen vijstelling voor de volgende handelingen:
(…)
c) medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat;”
5.2.
Artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB luidt als volgt:
“Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
(…)
g.
1º de volgende leveringen en diensten:
a. gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg of gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep waarvoor regels, (…) zijn vastgesteld door de minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport en welk beroep is vermeld in een door deze minister bij te houden register, voor zover de gezondheidskundige verzorging tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoort en onderdeel vormt van de bedoelde opleiding.
(…)”
5.3.
Artikel 33 van Pro de Wet BIG luidt als volgt:
“Tot het gebied van deskundigheid van de verpleegkundige wordt gerekend:
a. het verrichten van handelingen op het gebied van observatie, begeleiding, verpleging en verzorging;
b. het ingevolge opdracht van een beroepsbeoefenaar op het gebied van de individuele gezondheidszorg verrichten van handelingen in aansluiting op diens diagnostische en therapeutische werkzaamheden.”
5.4.
Artikel 3, eerste lid, van het Besluit opleidingseisen verpleegkundige 2011 luidt:
“1. Een opleiding als bedoeld in artikel 2, omvat zowel theoretisch als praktisch onderwijs dat gericht is op het verwerven van kennis van en inzicht en vaardigheid in de volgende aspecten van de beroepsuitoefening van de verpleegkundige die betrekking hebben op het gebied van deskundigheid, bedoeld in artikel 33 van Pro de wet:
a. het afnemen van een anamnese;
b. het onderkennen van dreigende of bestaande gezondheidsproblemen;
c. het opstellen van een verpleegplan;
d. het uitvoeren van de verpleegkundige zorg;
e. het evalueren en vastleggen van de verpleegkundige zorg;
f. de professionele ontwikkeling;
g. het samenwerken met andere beroepsgroepen in de zorg;
h. het bieden van goede kwaliteit van zorg.”
5.5.
Het besluit van de Staatssecretaris van 28 februari 2008, nr. CPP2008/78M, voor zover van toepassing, luidt als volgt:
“2.1.1. De gezondheidskundige verzorging van de mens door beroepsbeoefenaren met een BIG-opleiding en psychologen
Invloed van jurisprudentie
Onder de vrijgestelde diensten van beroepsbeoefenaren die een BIG-opleiding met goed gevolg hebben afgerond, vallen ook de diensten die zij verrichten op grond van een aanvullende – niet BIG-gereguleerde – opleiding (Hof van Justitie, 27 april 2006, C-443/04 (Solleveld) en C-444/04 (Van den Hout-Van Eijnsbergen); Gerechtshof Amsterdam, 23 oktober 2006, nr. 04/2203; in gelijke zin de nrs. 04/2202, 04/2373 en 04/2517, alle ook van 23 oktober 2006); Gerechtshof ’s-Gravenhage, 19 januari 2007, nr. 04/02017). Daarbij gelden de voorwaarden dat:
a. de aanvullende opleiding ten minste enige relatie heeft met de gevolgde BIG-opleiding; en
b. de diensten (zouden) zijn vrijgesteld als die diensten door een beroepsbeoefenaar met een andere BIG-opleiding (zouden) worden verricht; en
c. de diensten zijn aan te merken als gezondheidskundige verzorging van de mens.”
Bij besluit van 14 december 2012, nr. BLKB/2012/1868M, stcrt. 2012 nr. 26812, is dit besluit, als achterhaald, per 1 januari 2013 ingetrokken.
6.Beoordeling van het geschil
6.1.
Belanghebbende is gediplomeerd verpleegkundige en als zodanig sinds […] 2000 BIG-geregistreerd (waarbij BIG staat voor: beroepen in de individuele gezondheidszorg). Daarnaast heeft belanghebbende een opleiding tot klassiek/kinetisch homeopaat gevolgd. Deze opleiding is niet als HBO-bachelor opleiding geaccrediteerd maar wordt wel erkend door meerdere beroepsverenigingen van klassiek homeopaten waaronder de NVKH van welke vereniging belanghebbende lid is. Belanghebbende verricht tegen vergoeding homeopathische diensten. In geschil is of deze diensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting op de voet van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, onder a, van de Wet OB.
6.2.
De rechtbank heeft deze vraag ontkennend beantwoord omdat zij, mede op grond van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) van 27 april 2006, zaak C-443/04 ‘Solleveld’, van oordeel is dat het kwaliteitsniveau van de klassiek homeopaat in dit kader dient te worden getoetst aan dat van een arts en dat, nu belanghebbende geen arts is, hij die toets niet doorstaat zodat de (na)heffing van omzetbelasting in dit geval niet leidt tot schending van het fiscale neutraliteitsbeginsel.
6.3.
Tegen dit oordeel richt zich het hoger beroep. Belanghebbende voert aan dat de rechtbank een onjuist toetsingskader heeft gehanteerd door te eisen dat het kwaliteitsniveau van de klassiek homeopaat voor dit doel dient te worden getoetst aan dat van een arts. Een dergelijke eis volgt noch uit de tekst van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, onder a, van de Wet OB noch uit het ten tijde van het onderhavige tijdvak van toepassing zijnde beleidsbesluit van 28 februari 2008, nr. CPP2008/78M (hierna: het beleidsbesluit) over BIG-gerelateerde werkzaamheden.
6.4.
Het hoger beroep van belanghebbende slaagt. Vooropgesteld wordt dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende een beroep kan doen op het beleidsbesluit nu dat voor het onderhavige tijdvak nog niet was ingetrokken. Het beleidsbesluit, dat is uitgevaardigd naar aanleiding van het Solleveld-arrest, is, voor zover hier van belang, opgenomen onder 5.5.
6.5.
Ter zitting heeft de inspecteur desgevraagd verklaard dat hij zich met belanghebbende op het standpunt stelt dat aan de voorwaarden genoemd onder b) en c) van het beleidsbesluit door belanghebbende wordt voldaan. Het Hof zal partijen hierin volgen. De inspecteur stelt zich evenwel op het standpunt dat aan voorwaarde a) door belanghebbende niet wordt voldaan omdat niet gezegd kan worden dat de door hem gevolgde opleiding tot homeopaat ten minste enige relatie heeft met de door hem gevolgde BIG-opleiding (tot verpleegkundige). Daarin volgt het Hof de inspecteur niet. Het Hof vermag niet in te zien waarom een homeopathische behandeling niet eveneens tot het gebied van de deskundigheid van de verpleegkundige zou kunnen worden gerekend zoals bedoeld in het bepaalde in artikel 33 van Pro de Wet BIG (zie 5.3), althans daar niet enig verband mee zou houden bezien vanuit het perspectief van de zorgontvanger. Laatstgenoemde zal de homeopathische behandeling beschouwen als een alternatief - in plaats van of naast - de reguliere verplegingszorg. Vanuit die optiek kan niet worden gesteld dat geen sprake is van ‘enige relatie’ tussen de homeopathische handelingen en de BIG-opleiding van belanghebbende zoals vereist volgens het beleidsbesluit.
6.6.
Daarbij acht het Hof van belang dat namens belanghebbende geloofwaardig en onweersproken is gesteld dat artsen die dezelfde opleiding tot homeopaat hebben gevolgd als belanghebbende, wel delen in de vrijstelling waarop belanghebbende zich te dezen beroept. Onder die omstandigheid leiden zowel het Solleveld-arrest voornoemd, waaruit volgt dat de fiscale neutraliteit zich ertegen verzet dat medische diensten die voor de zorgontvanger - gelet op de beroepskwalificaties van de dienstverleners - een gelijkwaardig kwaliteitsniveau hebben, verschillend worden behandeld, alsmede het daarop gebaseerde beleidsbesluit waarin nadere invulling is gegeven aan hetgeen in Nederland in dit kader dient te worden verstaan onder een ‘gelijkwaardig kwaliteitsniveau’, tot het oordeel dat de diensten van belanghebbende kunnen delen in de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, onder a, van de Wet OB. In dit verband merkt het Hof op dat voor de toepassing van de vrijstelling niet vereist is dat belanghebbende beroepskwalificaties heeft die gelijkwaardig zijn aan die van een arts, maar dat hij met betrekking tot het verrichten van medische verzorging als de onderhavige een gelijkwaardig kwaliteitsniveau heeft als een arts.
Slotsom
6.7.
De slotsom luidt dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is.
7.Kosten
Het Hof acht, gelet op de afspraak die ter zake door partijen ter zitting is gemaakt en die is vastgelegd in het met de uitspraak meegezonden proces-verbaal, geen aanleiding tot het toekennen van proceskosten voor het hoger beroep.
8.Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover het betreft de naheffingsaanslag;
- verklaart het beroep tegen de naheffingsaanslag gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur inzake de naheffingsaanslag;
- vernietigt de naheffingsaanslag;
- gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ten bedrage € 246 te vergoeden.
De uitspraak is gedaan door mrs. D.B. Bijl, voorzitter van de belastingkamer, C.J. Hummel en E. Polak, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. N.A.J. den Ouden als griffier. De beslissing is op 1 december 2015 in het openbaar uitgesproken. Bij afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door de oudste raadsheer.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.