Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht
Zittingsplaats Arnhem
nummers: 12/00166, 12/00167 en 12/00168
uitspraakdatum: 15 januari 2013
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 1 maart 2012, nummers AWB 11/2197, AWB 11/2198 en AWB 11/2199, in het geding tussen de Inspecteur en
X te Z (hierna: belanghebbende).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is over het jaar 2005 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 389.771, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 2.039.059 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.543. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag van € 27.538 in rekening gebracht.
1.2 Aan belanghebbende is tevens over het jaar 2006 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 342.845, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 457.036 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 56.473. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag van € 42.427 in rekening gebracht.
1.3 Voorts is aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 446.234, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 94.954. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag van € 29.621 in rekening gebracht.
1.4 Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de aanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.
1.5 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 1 maart 2012 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de in 1.1 tot en met 1.3 vermelde (navorderings)aanslagen en beschikkingen heffingsrente verminderd.
1.6 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld door het indienen van een drietal hoger beroepschriften. Belanghebbende heeft verweerschriften ingediend.
1.7 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaak betrekking hebben.
1.8 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 juni 2012 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de Inspecteur alsmede belanghebbende en zijn echtgenote.
1.9 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende was in het verleden in loondienst bij A BV. Hij vervulde als werknemer van A BV diverse interimfuncties. Rond 1998 heeft A BV belanghebbende gevraagd om een detacheringsbureau op te richten. Dit leidde tot de oprichting van B BV. Belanghebbende is bij de oprichting van B BV in 1998 tot statutair directeur van deze vennootschap benoemd. Tevens heeft hij toen 10% van de aandelen in B BV verkregen.
2.2 Tot 2002 is belanghebbende werknemer van A BV gebleven.
2.3 Belanghebbende en zijn echtgenote zijn ieder voor 50% aandeelhouder in C BV. Belanghebbende is van C BV algemeen directeur.
2.4 Op 1 januari 2002 hebben C BV en B BV een managementovereenkomst gesloten (hierna: de overeenkomst). Belanghebbende tekent daarbij voor beide vennootschappen als de algemeen directeur. Deze overeenkomst – waarin B BV wordt omschreven als de “Vennootschap” en C BV als de “Management Vennootschap” – luidt, voor zover van belang, als volgt:
“ (…)
b. De Vennootschap heeft behoefte aan een statutair directeur.
c. De Management Vennootschap wenst één van haar werknemers ter beschikking te stellen als statutair directeur van de Vennootschap.
(...)
Artikel 1
1.1. Deze managementovereenkomst (de "Management Overeenkomst") is aangegaan voor onbepaalde tijd en is in werking getreden met ingang van 1 januari 2002.
(...)
Artikel 2
De Management Vennootschap zal zich, overeenkomstig hetgeen is vastgelegd in haar statuten, naar beste vermogen inzetten ter verwezenlijking van de doelstelling van de Vennootschap. Met name is de Management Vennootschap verplicht één van haar werknemers, X, ter beschikking te stellen als statutair directeur van de Vennootschap. De Management Vennootschap zal alles doen en nalaten wat een goed manager behoort te doen en na te laten en zal zich bij de uitoefening van haar taken richten naar de algemene richtlijnen van de Raad van Commissarissen (RvC) en de Algemene Vergadering van Aandeelhouders (AvA) van de Vennootschap.
(…)
Artikel 3
X is bij oprichting in 1998 tot statutair directeur van de Vennootschap benoemd.
(…)
Artikel 4
De Management Vennootschap zal regelmatig over de gang van zaken bij de onderneming van de Vennootschap rapporteren aan de RvC en de AvA.
(…)
Artikel 6
Vergoeding door de Vennootschap van de managementvergoeding geschiedt tegen overlegging van een maandelijkse declaratie, welke dient te worden geparafeerd door één van de leden van de RvC.
Artikel 7
Deze overeenkomst kan met onmiddellijke ingang worden beëindigd in geval:
(…)
d. De Management Vennootschap in de onmogelijkheid is geraakt X ter beschikking te stellen.
(…)
Artikel 9
Partijen zijn van oordeel dat de managementovereenkomst een overeenkomst van opdracht is. Zij beogen met deze overeenkomst (en de feitelijke uitvoering daarvan) geen arbeidsovereenkomst tussen de Vennootschap en het personeel dat de Management Vennootschap inschakelt tot stand te brengen, met name niet met X."
2.5 Op 3 februari 2005 wordt structureringsconvenant A gesloten. Voor zover van belang luidt dit convenant als volgt:
"De ondergetekenden:
1. A B.V., (…) “A” (…)
2. “D” (…)
3. “B” (…)
6. “C B.V., (…) (“C”)
7. X, (…) (“X”) (…)
Artikel 1
(…)
1.5. a. X of een door hem aan te wijzen vennootschap zal van A zijn huidige management vergoeding tot 1 januari 2011 doorbetaald krijgen.
b. X of een door hem aan te wijzen vennootschap zal van A een (additionele) vergoeding van EUR 90.000,-- per jaar verkrijgen, welke vergoeding in vier gelijke delen na afloop van elk kwartaal gedeclareerd kan worden aan A.
(…)
Artikel 2
2.1 X en/of C zal/zullen op 1 juli 2005 de door hem/hen gehouden aandelen in B en E B.V., (…) omruilen voor aandelen A, door inbreng van de door hem gehouden aandelen en uitgifte van nieuwe aandelen of anderszins, te bepalen door A. Gelet op het huidige aandelenbezit van X zal dat neerkomen op ongeveer 10 procent (±10%) van het totale aandelenkapitaal van A, zoals dit geldt vóór deze herstructurering en ongeveer zeven en vierenzestighonderdste procent (±7,64%) van het totale aandelenkapitaal van A, zoals dit geldt na deze herstructurering."
2.6 Vanaf 1 januari 2006 hebben belanghebbende en/of C BV voor B BV geen werkzaamheden meer verricht.
2.7 C BV heeft in het kader van de onder 2.4 vermelde overeenkomst de volgende managementvergoedingen ontvangen:
2005: € 404.205
2006: € 355.520
2007: € 452.887
2.8 Belanghebbende heeft als algemeen directeur van C BV de volgende bedragen aan salaris ontvangen en in zijn aangiften IB/PVV opgenomen:
2005: € 147.744
2006: € 149.694
2007: € 111.334
2.9 De Inspecteur heeft onder andere bij belanghebbende en C BV een boekenonderzoek ingesteld. Dit heeft geleid tot het aanbrengen van correcties en tot het opleggen van onderwerpelijke (navorderings)aanslagen. Deze correcties betroffen onder meer het bij belanghebbende belasten als loon uit tegenwoordige arbeid (2005), dan wel als loon uit vroegere arbeid (2006, 2007) van een deel van de in 2.7 bedoelde managementvergoeding.
De Inspecteur heeft in het verslag boekenonderzoek van C BV voornoemde looncorrecties als volgt berekend:
2005 2006 2007
Managementvergoeding ontvangen door C BV van B BV € 425.808 € 355.513 € 452.879
Af: Loon in aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen € 147.744 € 149.694 € 111.334
Correctie € 278.064 € 205.819 € 341.545
2.10 Tegen voormelde (navorderings)aanslagen heeft belanghebbende bezwaar aangetekend. Hij is onder meer van mening dat de in 2.9 vermelde correcties ten onrechte zijn aangebracht. De Inspecteur heeft de bezwaren afgewezen waarna belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar in beroep is gekomen bij de Rechtbank.
2.11 De Rechtbank heeft belanghebbendes grieven met betrekking tot de in 2.9 vermelde correcties gehonoreerd en geoordeeld dat de gecorrigeerde bedragen ten onrechte in de (navorderings)aanslagen zijn begrepen. In haar uitspraak, waarin zij ook over andere geschilpunten heeft geoordeeld, stelt de Rechtbank de volgende belastbare inkomens vast:
2005 2006 2007
Belastbaar inkomen uit werk en woning € 111.707 € 110.900 € 55.189
Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang € 2.039.059 € 457.036 € 0
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen € 15.543 € 50.384 € 82.124
2.12 Tegen voormelde uitspraak van de Rechtbank richten zich de onderhavige hoger beroepen.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is of de door C BV van B BV ontvangen managementvergoedingen bij belanghebbende dienen te worden belast, voor zover deze meer bedragen dan de reeds in de aangiften aangegeven salarissen.
3.2 De Inspecteur is ten aanzien van het jaar 2005 primair van mening dat de overeenkomst aangemerkt moet worden als een overeenkomst tot het verrichten van arbeid tussen B BV en belanghebbende. Subsidiair en meer subsidiair is hij van mening dat op grond van het bepaalde in artikel 3.81 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) in verbinding met artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) een groot deel van de managementvergoeding als gebruikelijk loon bij belanghebbende in aanmerking genomen dient te worden. In zowel zijn primaire als zijn (meer) subsidiaire standpunten berekent hij de maximale correctie, in afwijking van het in 2.9 vermelde, op het verschil tussen € 400.000 en € 147.744, zijnde € 252.256.
Met betrekking tot de jaren 2006 en 2007 is de Inspecteur primair en subsidiair – evenals ten aanzien van het jaar 2005 - van mening dat de overeenkomst aangemerkt moet worden als een overeenkomst tot het verrichten van arbeid tussen B BV en belanghebbende. Aangezien belanghebbende geen arbeid meer heeft verricht maar de managementvergoedingen in deze jaren wel ter compensatie van te derven loon zijn te beschouwen, zijn deze, aldus de Inspecteur, bij belanghebbende als loon uit vroegere arbeid te belasten.
3.3 Belanghebbende is van mening dat de managementvergoedingen niet hem maar C BV aangaan en dat deze niet bij hem kunnen worden belast.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 De Inspecteur concludeert met betrekking tot het jaar 2005 tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, alsmede tot vermindering van de navorderingsaanslag tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 363.963, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 2.039.059 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.543. Het door hem geconcludeerde belastbare inkomen uit werk en woning is berekend door het door de Rechtbank berekende bedrag ter grootte van € 111.707 te verhogen met de in 3.2 vermelde looncorrectie van € 252.256. De beschikking heffingsrente dient dienovereenkomstig te worden verminderd.
De Inspecteur concludeert met betrekking tot het jaar 2006 tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, alsmede tot vermindering van de navorderingsaanslag, tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 316.719, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 457.036 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 50.384. Het door hem geconcludeerde belastbare inkomen uit werk en woning is berekend door het door de Rechtbank berekende bedrag ter grootte van € 110.900 te verhogen met de in 2.9 vermelde looncorrectie van € 205.819. De beschikking heffingsrente dient dienovereenkomstig te worden verminderd.
De Inspecteur concludeert met betrekking tot het jaar 2007 tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, alsmede tot vermindering van de aanslag, tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 396.734, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 82.124. Het door hem geconcludeerde belastbare inkomen uit werk en woning is berekend door het door de Rechtbank berekende bedrag ter grootte van € 55.189 te verhogen met de in 2.9 vermelde looncorrectie van € 341.545. De beschikking heffingsrente dient dienovereenkomstig te worden verminderd
3.6 Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Met betrekking tot het jaar 2005
4.1 De Inspecteur heeft primair gesteld dat de overeenkomst tussen B BV en C BV aangemerkt dient te worden als een overeenkomst tot het verrichten van arbeid tussen B BV en belanghebbende. Na weerspreking door belanghebbende is het aan de Inspecteur het bestaan van deze arbeidsovereenkomst aannemelijk te maken.
4.2 Op grond van artikel 3.81 van de Wet IB in verbinding met artikel 2, eerste lid van de Wet LB kunnen de als managementvergoedingen aan C BV betaalde bedragen slechts bij belanghebbende belast zijn indien belanghebbende als werknemer tot B BV in privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat en de managementvergoedingen, die voor de werkzaamheden van belanghebbende zijn betaald, ook op grond van het bepaalde in artikel 3.146 van de Wet IB door hem zijn genoten.
4.3 Aangezien B BV geen overheidsorgaan is kan de door de Inspecteur veronderstelde dienstbetrekking met B BV slechts een privaatrechtelijke zijn. Gelet op het bepaalde in artikel 7:610, eerste lid van het Burgerlijk Wetboek dient voor een privaatrechtelijke dienstbetrekking voldaan te zijn aan een drietal voorwaarden:
a. de werknemer heeft de verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid;
b. de werkgever heeft de verplichting om loon te betalen;
c. tussen werkgever en werknemer dient een gezagsverhouding te bestaan.
a. Persoonlijke arbeid
4.4 Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, onder verwijzing naar de overeenkomst, terecht gesteld dat belanghebbende persoonlijk voor B BV de directie-werkzaamheden diende te verrichten. Dat slechts belanghebbende hiervoor in aanmerking kwam, blijkt uit de artikelen 2 en 7 van die overeenkomst, waarin is geregeld dat C BV verplicht was belanghebbende als directeur van de vennootschap ter beschikking te stellen en dat de overeenkomst zou eindigen als C BV in de onmogelijkheid raakte belanghebbende ter beschikking te stellen.
b. Loon
4.5 Uit artikel 5.1 van de overeenkomst blijkt dat voor de directiewerkzaamheden een managementfee wordt betaald, zodat de Inspecteur ook ten aanzien van deze voorwaarde terecht heeft gesteld dat daaraan is voldaan.
c. Gezagsverhouding
4.6 Een gezagsverhouding is aanwezig wanneer de opdrachtgever het recht heeft aanwijzingen te geven met betrekking tot de inhoud van de werkzaamheden en de wijze van uitvoering daarvan, en degene die de arbeid verricht gehouden is die aanwijzingen op te volgen. Voldoende is dat die rechtsverhouding rechtens bestaat; niet vereist is dat er ook feitelijk gezag wordt uitgeoefend. De Inspecteur heeft in dit verband erop gewezen dat belanghebbende door de meerderheid van de aandeelhouders van B BV ontslagen kan worden.
4.7 Vast staat dat artikel 2 van Pro de overeenkomst bepaalt dat belanghebbende zich bij de uitoefening van zijn taken dient te richten naar de algemene richtlijnen van de raad van commissarissen en de algemene vergadering van aandeelhouders van B BV. Ook heeft belanghebbende ter zitting verklaard dat hij uiteindelijk bij voornoemde organen van die vennootschap verantwoording diende af te leggen met als uiterste consequentie dat de overeenkomst zou kunnen worden opgezegd. Deze omstandigheden tezamen brengen het Hof tot het oordeel dat belanghebbende geconfronteerd kan worden met enige vorm van gezagsuitoefening zodat ook aan de derde voorwaarde voor het bestaan van een privaatrechtelijke dienstbetrekking is voldaan (vergelijk HR 8 december 1943, B. nr. 7745). Overigens vindt dit oordeel zijn bevestiging in artikel 1.5. a van het in 2.5 opgenomen structureringsconvenant, waarin is opgenomen dat belanghebbende zijn huidige managementvergoeding tot 1 januari 2011 krijgt doorbetaald. Dat in artikel 9 van Pro de overeenkomst is vermeld dat partijen geen arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en B BV beogen tot stand te brengen, doet daar niet aan af.
4.8 Nu het Hof tot het oordeel is gekomen dat belanghebbende als werknemer van B BV (directie)werkzaamheden heeft verricht, is nog van belang of de voor die werkzaamheden betaalde managementvergoedingen ook door belanghebbende zijn genoten. Vast staat dat B BV, danwel A BV, deze vergoedingen heeft overgemaakt op de bankrekening van C BV, echter dit betrof – zoals blijkt uit voorgaande oordelen - in wezen een arbeidsvergoeding die belanghebbende aanging. Uit artikel 1.5 van het in 2.5 vermelde structureringsconvenant blijkt dat belanghebbende kon bepalen dat hij of een door hem aan te wijzen vennootschap zijn managementvergoeding doorbetaald zou krijgen. Deze beschikkingsmacht, die ook door belanghebbende ter zitting is erkend, maakt dat belanghebbende de managementvergoedingen ook in de zin van artikel 3.146 van de Wet IB heeft genoten. De Inspecteur heeft derhalve terecht gesteld dat de in 2005 door B BV uitbetaalde managementvergoedingen door belanghebbende zijn genoten. Aangezien de Inspecteur, zoals vermeld onder 3.2, bij de berekening van zijn correctie uitgegaan is van een lager bedrag dan de daadwerkelijk door C BV ontvangen bedragen, is de onderwerpelijke navorderingsaanslag niet tot een te hoog bedrag vastgesteld. Het Hof komt dan niet meer toe aan de (meer) subsidiaire standpunten van de Inspecteur. Het hoger beroep is derhalve in zoverre gegrond.
Met betrekking tot de jaren 2006 en 2007
4.9 Nu belanghebbende in 2005 als werknemer van B BV beschouwd dient te worden en hij vanaf 1 januari 2006 voor die vennootschap geen werkzaamheden meer heeft verricht, zijn de in 2006 en 2007 door A BV, blijkbaar namens B BV, doorbetaalde managementvergoedingen van jaarlijks € 90.000 aan te merken als inkomsten uit vroegere arbeid.
4.10 Ook voor deze managementvergoedingen geldt – op dezelfde gronden als zijn vermeld onder 4.8 – dat belanghebbende deze in fiscale zin heeft genoten.
Heffingsrente
4.11 Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de aanslag niet wordt verminderd, is er geen aanleiding voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Belanghebbende heeft aangegeven geen aanspraak op een proceskostenvergoeding te willen maken.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens hetgeen is beslist omtrent het griffierecht,
– verklaart de tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroepen inzake de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2005, 2006 en 2007 gegrond,
– vernietigt de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur inzake de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2005, 2006 en 2007 en de daarmee verband houdende heffingsrenten,
– vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 tot een navorderingsaanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 363.963, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 2.039.059 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.543 en vermindert dienovereenkomstig de in rekening gebrachte heffingsrente,
– vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2006 tot een navorderingsaanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 316.719, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 457.036 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 50.384 en vermindert dienovereenkomstig de in rekening gebrachte heffingsrente, en
– vermindert de aanslag IB/PVV 2007 tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 396.734, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 82.124 en vermindert dienovereenkomstig de in rekening gebrachte heffingsrente.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. P. L.M. van Gorkom, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
De beslissing is op 15 januari 2013 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(S. Darwinkel) (A.J. Kromhout)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 15 januari 2013
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij:
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.