Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM – LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht
Locatie Arnhem
nummer 12/00165
uitspraakdatum: 2 mei 2013
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het beroep van
X-Y te Z (hierna: belanghebbende)
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.954 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 22.689. Bij afzonderlijke beschikking is tevens een vergrijpboete opgelegd van € 2.836.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur, nadat tegen het niet tijdig doen van uitspraken op bezwaar bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (hierna: het gerechtshof) in beroep was gekomen, bij uitspraken op bezwaar de aanslag gehandhaafd en de beschikking vergrijpboete vernietigd.
1.3 Het gerechtshof heeft het beroep bij uitspraak van 15 juli 2010 ongegrond verklaard.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof beroep in cassatie ingesteld.
1.5 De Hoge Raad heeft bij arrest van 16 maart 2012, nr. 10/03753, LJN: BV8937, BNB 2012/177 (hierna: het verwijzingsarrest) de uitspraak van het gerechtshof vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof te Arnhem (thans: gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het verwijzingsarrest.
1.6 Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft een conclusie na verwijzing ingediend.
1.7 Tot de stukken van het geding behoort voorts het van de Hoge Raad ontvangen dossier – waartoe behoort het dossier van het gerechtshof – dat op deze zaak betrekking heeft.
1.8 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 november 2012 te Arnhem. Daarbij is de Inspecteur verschenen en gehoord. De gemachtigde van belanghebbende heeft per fax bericht dat hij wegens ziekte niet zal kunnen verschijnen en hij heeft het Hof verzocht de zaak op de stukken af te doen. Het Hof heeft de zaak met het hofkenmerk 12/00164 gelijktijdig met de onderhavige zaak behandeld.
1.9 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende was in het onderhavige jaar (2001) directeur en enig aandeelhoudster van B B.V. (hierna: B).
2.2 Op 27 september 1999 stelde ING Bank NV te Amsterdam (hierna: ING) zich garant jegens Artesia Bank te Gent, België voor A S.àr.l., een statutair in Luxemburg en feitelijk te Q (België) gevestigde vennootschap (hierna: A). De garantie betrof een bedrag van ƒ 50.000 en was geldig tot 1 oktober 2000. In verband met de benoeming van belanghebbendes echtgenoot als directeur van A hebben belanghebbende en haar echtgenoot op 6 december 1999 voor hetzelfde bedrag een contragarantie ten behoeve van ING afgegeven.
2.3 De echtgenoot van belanghebbende, X, was sinds 7 december 1999 solitair bevoegd directeur en voor 50 percent aandeelhouder van A.
2.4 In 2000 is door ING ten behoeve van A jegens Bank Brussel Lambert N.V. onder nummer 01 een kredietgarantie verstrekt voor een bedrag van maximaal ƒ 50.000. De garantie was geldig tot 1 december 2001. Ter dekking van die kredietgarantie hebben belanghebbende en haar echtgenoot in privé aan ING een tweede contragarantie (hierna: de contragarantie) verstrekt, eveneens voor een bedrag van ƒ 50.000.
2.5 Op of omstreeks 11 september 2001 is een bedrag van ƒ 50.000 in contanten opgenomen van een bankrekening die op naam van B stond (hierna: de kasopname). Het betreffende bankafschrift vermeldt als omschrijving: “Goodwill A”. Deze omschrijving zag volgens belanghebbende op de overname door B van een relatiebestand van A.
2.6 Het opgenomen bedrag van ƒ 50.000 is op of omstreeks 11 september 2001 gestort op een bankrekening ten name van belanghebbende en haar echtgenoot onder vermelding van “Bankgar. Goodwill A”. Op of omstreeks 8 november 2001 is van de laatstgenoemde bankrekening een bedrag van ƒ 50.000 overgemaakt naar ING onder vermelding van “uitbetaling claim garnr. 2000.011.593”.
2.7 De Inspecteur heeft, stellende dat de kasopname van ƒ 50.000 niet een betaling voor goodwill vormt maar een onttrekking betreft welke verband houdt met de contragarantie, die kasopname als een winstuitdeling door B aan belanghebbende aangemerkt.
2.8 In zijn brief aan het gerechtshof van 28 november 2008 schrijft de Inspecteur in reactie op de door belanghebbende nader ingenomen stelling dat sprake is van een niet-verhaalbare regresvordering op A – onder meer – het volgende:
“Er is er geen duidelijkheid of belanghebbenden een niet-verhaalbare regresvordering hebben verkregen. (…) Er zal daarom door het overleggen van stukken aannemelijk moeten worden gemaakt dat de regresvordering in 2001 een lagere waarde dan het nominale bedrag heeft en dat belanghebbenden hun regresvordering niet op een bepaalde wijze vergoed hebben gekregen, bijvoorbeeld ter gelegenheid van verkoop van de aandelen. Nu belanghebbenden dat verzuimden kan ik met een terbeschikkingstellingsverlies niet akkoord gaan. Als dat wel aannemelijk is kan mevrouw X-Y een verlies uit terbeschikkingstelling van f 25.000 (of € 11.345) in aanmerking nemen, in het jaar 2001, indien toen sprake was van een niet-verhaalbare vordering.”
2.9 De in 2.7 vermelde stelling van de Inspecteur is door het gerechtshof gehonoreerd. Ook heeft het gerechtshof in onderdeel 4.3.1. van zijn uitspraak als volgt overwogen:
“Gelet op de gang van zaken bij A zoals deze uit de stukken van het geding blijkt acht het Hof (lees: gerechtshof) aannemelijk dat aan een eventueel uit deze betaling voortvloeiende regresvordering op A, geen waarde valt toe te kennen.”
2.10 Tegen voormelde uitspraak van het gerechtshof heeft belanghebbende beroep in cassatie aangetekend hetgeen heeft geleid tot het verwijzingsarrest. Eerst in het verweerschrift inzake het beroep in cassatie door de Staatssecretaris van Financiën wordt gesteld dat de garantstelling in de kapitaalsfeer heeft plaatsgevonden en er om die reden geen plaats is voor een last te dier zake.
2.11 In het verwijzingsarrest is overwogen dat verwijzing moet volgen omdat het gerechtshof een stelling van belanghebbende niet heeft behandeld. Deze stelling houdt in dat indien er sprake is van een winstuitdeling er alsnog rekening moet worden gehouden met een afwaarderingsverlies omdat geen waarde valt toe te kennen aan de regresvordering op A die uit de hiervoor bedoelde voldoening aan ING voortvloeit en die is aan te merken als door belanghebbende aan A ter beschikking gesteld vermogen.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is of de onderwerpelijke aanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd. Na verwijzing is in het bijzonder in geschil of het belastbare inkomen uit werk en woning moet worden verminderd met een afwaarderingsverlies van een regresvordering op A.
3.2 Belanghebbende is van mening dat in onderhavige verwijzingszaak alleen nog aan de orde kan komen in welke mate het afwaarderingsverlies het belastbare inkomen uit woning en werk mag verminderen. Belanghebbende stelt dat de helft van de regresvordering (ƒ 25.000) als een negatief resultaat uit een werkzaamheid op grond van artikel 3.92 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) in aanmerking dient te worden genomen.
3.3 De Inspecteur is van mening dat er geen sprake is van een dergelijk negatief resultaat uit een werkzaamheid. Hij stelt dat de contragarantie in de loonsfeer van belanghebbendes echtgenoot is opgekomen en reeds daarom er geen sprake kan zijn van het beoogde negatieve resultaat uit een werkzaamheid. Voorts acht hij het vermoeden gerechtvaardigd dat voornoemde garantstelling zich in de kapitaalsfeer heeft afgespeeld en dat ook daarom er geen sprake kan zijn van een negatief resultaat uit een werkzaamheid. Dit vermoeden is naar de mening van de Inspecteur niet ontzenuwd. Subsidiair stelt de Inspecteur dat voor het geval er wel sprake is van een onder artikel 3.92 Wet IB vallende regresvordering er dan slechts voor het aan belanghebbende toekomende deel van die vordering – zijnde 50 percent van de nominale waarde – ter grootte van ƒ 25.000 ruimte is voor aftrek. Zijn beroep op interne compensatie heeft hij ter zitting van het Hof ingetrokken.
3.4 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van het gerechtshof en van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.609. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Als uitgangspunt heeft te gelden dat de rechter naar wie het geding na cassatie is verwezen, is gebonden aan de grenzen van de verwijzingsopdracht, zodat het onderzoek slechts binnen die grenzen dient te worden voortgezet en het partijen derhalve niet vrij staat om het geding na verwijzing uit te breiden met nieuwe geschilpunten (HR 13 april 2012, nr. 10/03650, LJN: BU7248, BNB 2012/168 en HR 27 april 2012, nr. 11/02030, LJN: BW4095, BNB 2012/192).
4.2 De Inspecteur heeft ter zitting bij het Hof bevestigd dat de stelling, inhoudende dat de contragarantie zich in de kapitaalsfeer heeft afgespeeld en dat daarom er geen sprake kan zijn van een aftrekbaar resultaat uit een werkzaamheid, voor het eerst in het beroepschrift in cassatie is ingenomen. Gelet op het in 4.1 opgenomen uitgangspunt, en gelet op de – mede uit het onder 2.8 opgenomen standpunt van de Inspecteur blijkende – omstandigheid dat in de aan de cassatieprocedure voorafgaande fase tussen partijen niet in geschil was of de contragarantie zich in de kapitaalsfeer heeft afgespeeld, bestaat er in de procedure na verwijzing derhalve geen ruimte meer om het geding met een dergelijke nieuwe stelling uit te breiden. Het Hof zal daarom aan deze stelling van de Inspecteur voorbijgaan.
4.3 Gelet op de strekking van het verwijzingsarrest staat vast dat de kasopname als een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang (uitdeling van winst) bij belanghebbende is aan te merken. Voorts staat, zoals het gerechtshof in onderdeel 4.3.1 van zijn uitspraak heeft overwogen, vast dat indien er sprake is van een regresvordering op A hieraan geen waarde valt toe te kennen.
4.4 Na verwijzing dient slechts te worden beoordeeld of de in 2.6 bedoelde betaling van op of omstreeks 8 november 2001 een regresvordering van belanghebbende op A heeft doen ontstaan die op grond van het bepaalde in artikel 3.92 Wet IB dient te worden afgewaardeerd. Bij een bevestigende beantwoording van die vraag dient vervolgens de vraag beantwoord te worden tot welk bedrag het afwaarderingsverlies ten laste van het belastbaar inkomen uit werk en woning gebracht kan worden.
4.5 Op grond van de bewoordingen van de contragarantie is er een regresvordering ontstaan op A. Weliswaar is er in verband met de contragarantie betaald aan ING, doch dit kan niet los worden gezien van de garantie die ING ten behoeve van A heeft afgegeven, zodat het er voor moet worden gehouden dat belanghebbende zich indirect borg heeft gesteld voor A, waarin haar echtgenoot als een met haar verbonden persoon een aanmerkelijk belang had. In dat geval heeft het volgende te gelden.
4.6 Omdat de regresvordering rechtstreeks samenhangt met de verplichting een betaling te doen aan de garantsteller (ING) van de crediteur van de hoofdschuldenaar, behoort ingevolge artikel 3.92, lid 1, Wet IB deze verplichting tot het werkzaamheidsvermogen en wordt ook de afwikkeling van die verplichting beheerst door de bepalingen van de Wet IB met betrekking tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. Aangezien deze verplichting ontstaat door het aangaan van de contragarantie, behoort zij vanaf 1 januari 2001 tot het werkzaamheidsvermogen. Op het tijdstip waarop belanghebbende na door de ING te zijn aangesproken voor de voldoening van de vordering die Bank Brussel Lambert N.V. op A heeft, uit dien hoofde aan de garantsteller (ING) een bedrag voldoet, onttrekt belanghebbende dat bedrag aan zijn overige vermogen en verricht hij tot dat bedrag een storting in zijn werkzaamheidsvermogen. Het verschil tussen de betaling aan de garantsteller en de waarde van de regresvordering ter zake komt ten laste van het resultaat van de werkzaamheid (HR 9 maart 2012, nr. 10/03641, LJN: BR6345, BNB 2012/188).
4.7 Nu vaststaat dat de waarde van de regresvordering ultimo 2001 nihil is, komt dat deel van de regresvordering dat belanghebbende aangaat ten laste van het resultaat van de werkzaamheid. Gelet op de door belanghebbende in haar conclusie na verwijzing van 22 mei 2012 getrokken conclusie is zij het met de Inspecteur eens dat de regresvordering haar op grond van het feit dat de betaling van een gemeenschappelijke bankrekening is geschied en belanghebbende en haar echtgenoot in gemeenschap van goederen zijn gehuwd voor de helft aangaat. In dat geval lijdt zij een afwaarderingsverlies van ƒ 25.000. Nu de Inspecteur ter zitting bij het Hof heeft verklaard dat hij zijn beroep op interne compensatie intrekt, behoeven de daarop betrekking hebbende stellingen geen behandeling.
4.8 De stelling van de Inspecteur dat reeds op 1 januari 2001 de waarde van de regresvordering geen waarde had en dat daarom er geen afwaardering meer mogelijk is, wordt verworpen aangezien de regresvordering pas op 8 november 2001 is ontstaan.
4.9 De stelling van de Inspecteur dat nu de in 2.2 bedoelde contragarantie is opgekomen in het kader van de dienstbetrekking van belanghebbendes echtgenoot X dit ook zou hebben te gelden voor de onderwerpelijke contragarantie op grond waarvan geen ruimte bestaat voor een aftrekbaar afwaarderingsverlies wordt verworpen. Afgezien van het feit dat de Inspecteur niets in het geding heeft gebracht dat zijn stelling doet ondersteunen, kan dit – indien juist – niet gelden voor dat deel van de regresvordering dat belanghebbende aan gaat. Zij was namelijk niet bij A in dienst.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het beroep gegrond.
5. Kosten
De kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep heeft moeten maken zijn overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) te berekenen op:
voor de bezwaarfase € 161 zoals bij uitspraak op bezwaar reeds is toegekend, voor het beroep bij het gerechtshof: 3 punten (beroepschrift 1, repliek 0,5, verschijnen ter zitting 1, schriftelijke inlichtingen 0,5) à € 472 × wegingsfactor 1 = € 1.416, voor de behandeling bij het Hof: 0,5 punten (conclusie na verwijzing) à € 472 × 1 (wegingsfactor gewicht) = € 236, in totaal derhalve € 1 652. Hierbij merkt het Hof nog op dat het Hof zelfstandig – op grond van een eigen waardering – dient te beoordelen in welke gewichtscategorie een zaak valt (vgl. HR 23 september 2011, nr. 10/04238, LJN BT2293, BNB 2011/265). Deze en de hiervoor onder 1.8 bedoelde zaak zijn niet als samenhangend in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit aangemerkt. De beide beroepen zijn namelijk niet nagenoeg gelijktijdig ingesteld en de werkzaamheden van de gemachtigde in beide zaken waren voor noch na cassatie en verwijzing nagenoeg identiek.
6. Beslissing
Het Hof:
– verklaart het beroep gegrond,
– vernietigt de uitspraak op bezwaar, behoudens de beslissingen omtrent de beschikking vergrijpboete en de kosten,
– vermindert de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.609 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 22.689,
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1 652,
– gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 37 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier.
De beslissing is op 2 mei 2013 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(W.J.N.M. Snoijink ) (A.J. Kromhout)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 7 mei 2013.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij:
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.