Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht
Locatie Arnhem
nummer 12/00144
uitspraakdatum: 11 juni 2013
Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)
en het incidenteel hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 12 april 2012, nummer AWB 10/2129.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is over het jaar 2003 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 199.983 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 60.000. Tegelijkertijd is bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 28.080 en is € 13.256 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag verminderd naar een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 199.225 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 60.000. Tevens is de boetebeschikking verminderd tot een bedrag van € 27.883 en is de heffingsrente verminderd tot € 13.163.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 12 april 2012 gegrond verklaard en de uitspraken van de Inspecteur, de navorderingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente vernietigd.
1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld. Vervolgens heeft de Inspecteur een verweerschrift inzake het incidenteel hoger beroep ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 april 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord A en mr. B, namens de Inspecteur, alsmede belanghebbende en mr. C, als de gemachtigde van belanghebbende. Gelijktijdig is ter zitting met toestemming van partijen de zaak met het hofkenmerk 12/00145 behandeld.
1.7 Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd.
1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende is vanaf 14 september 1979 enig aandeelhouder van D BV. Deze vennootschap heeft als doelstelling de exploitatie en handel in onroerende goederen.
2.2 Belanghebbendes zakenpartner, de heer E, is enig aandeelhouder van F BV. Deze vennootschap is op haar beurt enig aandeelhouder in G BV die een aantal kinderdagverblijven exploiteert.
2.3 In 2001 hebben D BV en F BV H BV opgericht, kennelijk daaronder begrepen G, (hierna: G). In G zouden nieuwe kinderopvangactiviteiten worden ondernomen.
2.4 Stichting I (hierna: I) heeft in de jaren 2001 en 2002 met door de gemeente verstrekte subsidies binnen de gemeente Smallingerland (hierna: de gemeente) kinderopvang verzorgd.
2.5 Omdat I niet aan de contractafspraken met de gemeente heeft kunnen voldoen, heeft de gemeente een bedrag van € 350.000 van I gevorderd. Vervolgens heeft I haar problemen aan de gemeente voorgelegd, waarna de gemeente op zoek is gegaan naar een overname- danwel een fusiekandidaat voor I.
2.6 G was één van die kandidaten. In een aan G gerichte brief van 10 juni 2003 heeft de gemeente het in 2.5 vermelde verwoord, en haar verzocht daarop te reageren.
2.7 In haar brief aan de gemeente van 17 juni 2003 heeft G aangegeven op welke wijze zij de activiteiten van I wenste over te nemen. Zij heeft daarbij aangegeven te opteren voor een activa/passiva transactie, waarbij de locatie van het hoofdkantoor van I - het pand a-straat 6 te L (hierna: het pand) - inclusief de hypotheek zou worden overgenomen.
2.8 In haar brief van 27 juni 2003 heeft de gemeente aan G geschreven dat besloten is aan het bestuur van I voor te stellen exclusief met G gesprekken aan te gaan om een fusie met I, danwel een overname van I door G te gaan verkennen. Voorts wordt vermeld dat verwacht wordt dat begin augustus 2003 de consequenties van de fusie/overname bekend zullen zijn.
2.9 In het “overname memorandum”, geschreven namens G, kennelijk, op 9 augustus 2003, wordt vermeld dat de overname van I het karakter heeft van een activa-passivatransactie. Voorts is daarin, voorzover van belang, het volgende opgemerkt:
“- Overname van alle activa en passiva, met dien verstande dat we er naar zullen streven
een zo kort mogelijke balans op te stellen.
- J wordt ook overgenomen”
2.10 De gemeente heeft in haar aan G gerichte brief van 21 augustus 2003 aangegeven dat het bestuur van I op 12 augustus 2003 unaniem heeft besloten in te stemmen met overname van I door G.
2.11 Belanghebbende en E zouden in verband met de overname vanaf 1 september 2003 het nieuwe bestuur van I gaan vormen. In het kader van de bestuursovergang heeft belanghebbende namens G op 25 augustus 2003 een aantal punten die daarmee en met decharge van het oude bestuur samenhingen op schrift gesteld. Met betrekking tot de taken van het nieuwe bestuur is een en ander als volgt verwoord:
“De taken van het nieuwe bestuur kunnen wat mij betreft als volgt worden samengevat:
(…)
c. Vervreemden van het onroerend goed.
(…)
We hebben besloten het kantoor van G te gaan vestigen in het J. Maandag beginnen we daar.”
2.12 De gemeente heeft G in contact gebracht met de Stichting K, een woningcoöperatie (hierna: K). Namens K heeft de heer M in ieder geval vanaf 30 juli 2003 met belanghebbende onderhandelingen gevoerd inzake onder meer de aankoop door K van het pand. In een aan de raad van bestuur van K gericht memo, gedateerd 29 augustus 2003, heeft M het voorstel gedaan het pand, gelet op de jaarhuur van € 58.500, voor een bedrag van € 678.906 aan te schaffen.
2.13 In een aan belanghebbende (G) gericht memo van 1 september 2003, met als onderwerp “huurovereenkomsten panden G”, heeft M namens K medegedeeld dat zij het pand zal kopen voor € 600.000 k.k.
2.14 Belanghebbende en E vormen vanaf 1 september 2003 het nieuwe bestuur van I. Blijkens een verslag van de bestuursvergadering van I van 1 september 2003, hetwelk is ondertekend door belanghebbende als voorzitter en door E als secretaris/penningmeester, is besloten dat het onroerend goed wordt vervreemd.
2.15 In een aan belanghebbende (G) gerichte memo van 17 september 2003 heeft M namens K herhaald dat zij het pand wil kopen voor € 600.000 k.k. Hierbij is het notariskantoor genoemd dat in verband daarmee de notariële werkzaamheden zou gaan verrichten.
2.16 Op 25 september 2003 heeft belanghebbende geschreven aan de gemeente:
“G heeft onder meer als beleid: geen onroerend goed in de onderneming gedurende de tijd van opbouw. Dit hebben we ook in de brieven aan de gemeente en gesprekken naar voren gebracht. In de overname van de I is ook het centraal kantoor begrepen. Het gebouw zou dan door de aandeelhouders of door Frank en mij worden overgenomen. Dit is nu aan de orde. De notaris wijst ons er op dat hier sprake kan zijn van latere problemen bij de liquidatie van de stichting in verband met het samenvallen van het bestuur en de kopers. (…)
Dit eventueel mogelijke probleem zou voorkomen kunnen worden door een briefje van geen bezwaar van de gemeente in de rol van de grootste crediteur en subsidieverstrekker, waarin zij schrijft geen bezwaar te hebben tegen deze vervreemding van het gebouw. (…)
(…)
De verkoop prijs is € 384.000”
2.17 Een interne mailwisseling van 29 september 2003 tussen twee ambtenaren van de gemeente luidt, voor zover van belang, als volgt:
“Ik heb contact gehad met X.
Zoals ook in het briefje staat is de reden tot verkoop het feit dat G als beleid heeft geen onroerend goed in de onderneming gedurende de tijd van opbouw. Het centrale kantoor van I maakt onderdeel uit van de overname. Om strijdigheid met dat beleid – zoals dat ook naar de gemeente is uitgedragen – te voorkomen is het de bedoeling dat het gebouw van het I wordt overgedragen aan Frank (?) en X in privé. Zij betalen daarvoor € 384.000,--. Dit is bewust boven de boekwaarde ad € 373.000,-- gehouden om te voorkomen dat de indruk ontstaat dat eigenbelang een rol speelt. Het aankoopbedrag in 2001 was € 375.000,--. Als alle plannen rond zijn wordt het totaal weer overgedragen aan de woningcorporatie.
Op zich lijkt het allemaal wel zuiver. Ik heb niet gevraagd of er een taxatierapport beschikbaar is. Daarmee zou ook objectief zijn bepaald of een reëele prijs voor het pand wordt betaald en de I (en ons als grootste crediteur en subsidieverstrekker) niet te kort wordt gedaan.
Het lijkt mij echter niet dat er sprake is van een handelwijze, waarbij de I (en ons) te kort wordt gedaan. G heeft ook alle belang bij een duurzame relatie met de gemeente. Ik geloof dan ook niet dat wij problemen zouden moeten hebben met de overdracht. De notaris vraagt naar ons standpunt om te voorkomen dat wij later bij de afwikkeling van de liquidatie van I niet meer kunnen zeggen dat er wat dit betreft een spelletje is gespeeld.”
2.18 Op 1 oktober 2003 hebben belanghebbende en E in hun hoedanigheid van bestuursleden van I besloten om het pand aan belanghebbende en E te verkopen voor € 384.000.
2.19 Op 8 oktober 2003 is namens burgemeester en wethouders van de gemeente aan G onder meer het volgende geschreven:
“Uit schriftelijke informatie van uw kant blijkt dat u en de heer X het pand kopen voor een bedrag van € 384.000,--. Destijds (2001) is het pand door I gekocht voor € 375.000,--. Onze indruk is niet dat door de aanpassingen die door I gedaan zijn aan het pand en de ontwikkeling van de markt in de afgelopen 2 jaren, er sprake is van een aanzienlijke waardestijging. De verkoopprijs lijkt ons dan ook reëel. Verder heeft u aangegeven dat de overdracht past in het kader van het totaalpakket aan nieuwbouwplannen dat u heeft en uw beleid om geen onroerend goed in de onderneming te hebben ten tijde van de opbouwfase. Te zijner tijd zult u het pand aan de a-straat overdragen aan de woningbouwcorporatie.”
2.20 Op 18 december 2003, om 16.20 uur, is bij notariële akte het pand door I aan belanghebbende en E geleverd. In artikel 1 van deze notariële akte staat vermeld dat verkoper (I) blijkens een met koper (belanghebbende en E) op 16 september 2003 aangegane koopovereenkomst aan koper het pand heeft verkocht. De koopsom bedraagt € 384.000. De akte vermeldt verder onder meer:
“uit een aan deze akte te hechten brief van de gemeente Smallingerland blijkt onder meer dat er van de zijde van de gemeente Smallingerland, als grootste crediteur en subsidieverstrekker van deze stichting, geen bezwaar bestaat tegen na te melden levering voor na te melden koopsom.”
2.21 Op 18 december 2003, om 16.30 uur, is bij notariële akte het pand door belanghebbende en E aan K geleverd. In artikel 1 van deze notariële akte staat vermeld dat verkoper (belanghebbende en E) blijkens een met koper (K) op 16 september 2003 aangegane koopovereenkomst aan koper het pand heeft verkocht. De koopsom bedraagt € 600.000. In artikel 4, onderdeel 1, c van de notariële akte staat vermeld onder het kopje “Artikel 13 Wet op belastingen rechtsverkeer”:
“Koper heeft aan de verkoper uitgekeerd het verschil tussen het bedrag dat aan overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd zonder vermindering van de heffingsgrondslag in verband met artikel 13 Wet op belastingen van rechtsverkeer, en het werkelijk aan overdrachtsbelasting verschuldigde bedrag. Bedoeld bedrag ad zes procent van driehonderd vierentachtigduizend Euro (€ 384.000,00) of wel drie en twintigduizend veertig Euro (€ 23.040,00) is door koper voldaan door storting op een rekening ten name van N. Verkoper verleent koper bij deze kwitantie.”
2.22 Belanghebbende heeft zijn aandeel in de verkoopwinst van het pand niet in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2003 begrepen. Bij het vaststellen van de primitieve, aan belanghebbende opgelegde aanslag IB/PVV 2003 is ter zake van de verkoopwinst geen bedrag aan belasting geheven.
2.23 Naar aanleiding van een landelijke actie heeft de Inspecteur in april 2008 met betrekking tot feiten en omstandigheden van de aan- en verkoop van het pand een boekenonderzoek ingesteld. In het verslag van het boekenonderzoek is geconcludeerd dat de verkoopwinst op het pand te belasten inkomsten uit werk en woning vormen voor belanghebbende en E en wordt voorgesteld om het aandeel van de door belanghebbende op 18 december 2003 gerealiseerde winst op het pand bij hem, zijnde € 108.000, te belasten. Voorts wordt aangegeven dat belanghebbende willens en wetens de verkoopwinst buiten de belastingheffing heeft gehouden en dat een vergrijpboete van 50% zal worden opgelegd.
2.24 De Inspecteur heeft belanghebbendes aandeel in de verkoopwinst van het pand - € 108.000 - in de onderhavige navorderingsaanslag begrepen. Daarbij is een vergrijpboete opgelegd van € 28.080 en is in de toelichting hierop vermeld dat belanghebbendes nalatigheid door de belastingdienst wordt beschouwd als “grove schuld”.
2.25 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag, de boete- en heffingsrentebeschikking verminderd omdat het te belasten voordeel € 758 te hoog was vastgesteld.
2.26 Het tegen deze uitspraken ingestelde beroep is door de Rechtbank gegrond verklaard. De Rechtbank heeft daarbij geoordeeld dat het voor het opleggen van een navorderingsaanslag benodigde nieuwe feit niet aanwezig was. Zij heeft daarbij als volgt overwogen:
“Gelet op de omstandigheden dat eiser zowel voor de inkomstenbelasting als de overdrachtsbelasting onder de Belastingdienst/Noord ressorteert, dat bij die eenheid de akten van levering worden geacht te zijn aangeboden en dat in het onderhavige jaar sprake was van een geïntegreerde werkwijze van de Belastingdienst, acht de rechtbank aannemelijk dat verweerder heeft kunnen beschikken over de ter zake van eiser bij de afdeling registratie en Successie binnengekomen leveringsakten. Verweerder had derhalve redelijkerwijs met die akten bekend kunnen zijn.”
Door de informatie uit de akten niet te gebruiken ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag heeft de Inspecteur in de ogen van de Rechtbank een ambtelijk verzuim begaan. Ook heeft de Rechtbank de stelling van de Inspecteur dat kan worden nagevorderd op grond van kwade trouw bij belanghebbende verworpen.
2.27 Tot de gedingstukken behoort een door de Inspecteur in hoger beroep overgelegde “renseigneringsmatrix” afkomstig uit het “Handboek Registratie” van 23 mei 2011 (versie 14). Hieruit blijkt niet dat de inspecteur Registratie en Successie een verplichting heeft om de inhoud van de leveringsakten onroerende zaken aan de inspecteur inkomstenbelasting te renseigneren.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is of de onderwerpelijke navorderingsaanslag, boete- en heffingsrentebeschikking terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. In bijzonder is in geschil:
a) of er bij het opleggen van de navorderingsaanslag sprake was van een “nieuw feit”, en zo ja,
b) of de Inspecteur de verkoopwinst op het pand terecht in het inkomen uit werk en woning van belanghebbende heeft begrepen,
c) of de boete terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd,
d) of de Inspecteur veroordeeld dient te worden tot het vergoeden van de werkelijke proceskosten.
3.2 De Inspecteur is van mening dat de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Hij stelt zich op het standpunt dat er sprake is van een voor navordering benodigd “nieuw feit” en dat de verkoopwinst op het pand belast is als loon uit de dienstbetrekking bij I, danwel als resultaat uit overige werkzaamheden. Hij is bij nader inzien van mening dat de opgelegde boete maximaal 25% van de na te vorderen belasting kan zijn. Als gevolg daarvan vindt hij dat er slechts ruimte is voor een vergoeding van op het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) gebaseerde geforfaiteerde proceskosten. Ter zitting heeft de Inspecteur zijn standpunten met betrekking tot omkering van de bewijslast en navordering wegens bij belanghebbende bestaande kwade trouw ingetrokken. Ook heeft hij aangegeven dat hij afziet van het aanbieden van (voorwaardelijk) getuigenbewijs.
3.3 Belanghebbende is, onder verwijzing naar het oordeel van de Rechtbank, van mening dat de navorderingsaanslag, de boete- en heffingsrentebeschikking ten onrechte zijn opgelegd. Hij stelt in zijn incidenteel hoger beroepschrift dat de Inspecteur veroordeeld dient te worden tot het vergoeden van de werkelijke proceskosten.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
3.5 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak van de Inspecteur ten aanzien van de boetebeschikking, en tot vermindering van de boete naar een bedrag van 25% van de nagevorderde belasting. Met betrekking tot de navorderingsaanslag en heffingsrente concludeert de Inspecteur tot ongegrondverklaring van het beroep van belanghebbende. Tevens concludeert hij tot ongegrondverklaring van het ingestelde incidenteel hoger beroep.
3.6 Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank, met uitzondering van de veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende, ten aanzien waarvan belanghebbende concludeert tot vernietiging van de rechtbankuitspraak, en tot veroordeling van de Inspecteur in de werkelijke proceskosten.
4. Beoordeling van het geschil
Is er sprake van een nieuw feit?
4.1 Ten einde een navorderingsaanslag te kunnen opleggen dient de primitieve aanslag tot een te laag bedrag te zijn vastgesteld - hiervan gaat het Hof in dit stadium veronderstellenderwijs uit - en dient de inspecteur te beschikken over een zogenoemd “nieuw feit”, zoals bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de AWR (wettekst 2009).
4.2 Vaststaat dat belanghebbende zijn aandeel in de verkoopwinst op het pand niet in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2003 heeft aangegeven en dat de aangifte, zonder de kennis omtrent de aan-en verkoop van het pand, redelijkerwijs geen aanleiding gaf tot het stellen van vragen. Daarom is bij het vaststellen van de primitieve aanslag IB/PVV 2003 het aandeel van belanghebbende in de verkoopwinst niet als belaste inkomsten in aanmerking genomen.
4.3 Belanghebbende is van mening dat een “nieuw feit” ontbreekt omdat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan. Hij stelt in dit verband dat de Inspecteur redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met de in 2.20 en 2.21 vermelde akten omdat deze door de notaris gedeponeerd zijn bij de afdeling Registratie en Successie van de Belastingdienst/Randmeren/kantoor Leeuwarden, een afdeling die voor de werkzaamheden met betrekking tot de overdrachtsbelasting door de ten aanzien van belanghebbende bevoegde eenheid (Belastingdienst/Noord) is gemandateerd, terwijl er tevens bij de Belastingdienst sprake was van een geïntegreerde werkwijze.
4.4 Met betrekking tot dit standpunt is het volgende van belang. Als uitgangspunt heeft te gelden dat de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag in de IB/PVV mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (HR 16 april 2010, nr. 08/05088, LJN: BJ9082, BNB 2010/227).
4.5 Vooropgesteld dient te worden dat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat belanghebbende zowel voor de IB/PVV als voor de overdrachtsbelasting ressorteert onder de inspecteur van de Belastingdienst/Noord en dat de afdeling Registratie en Successie, welke een onderdeel vormt van de Belastingdienst/Randmeren, krachtens mandaat de werkzaamheden op het gebied van overdrachtsbelasting namens de inspecteur van de Belastingdienst/Noord verricht.
4.6 Vaststaat dat (duplicaten van) de in 2.20 en in 2.21 vermelde akten kort na 18 december 2003 bij voormelde afdeling Registratie en Successie zijn binnengekomen en dat deze zich niet in het (digitale) dossier van belanghebbende bevonden op basis waarvan de Inspecteur de aan belanghebbende opgelegde primitieve aanslag IB/PVV 2003 vaststelde. De Inspecteur beschikte pas nadien over die akten, nadat een landelijke actie was ingesteld.
4.7 Gelet hierop dient het Hof de vraag te beantwoorden of de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag gehouden was om de twee transportakten te raadplegen. Naar het oordeel van het Hof vloeit uit de onderzoeksplicht van de inspecteur voort dat hij de aangifte vergelijkt met de gegevens die zich in het dossier van de belastingplichtige bevinden. Zijn onderzoeksplicht gaat in het algemeen niet zo ver dat hij ook akten die in het kader van de heffing van overdrachtsbelasting zijn gedeponeerd dient te raadplegen. Dit is slechts anders in bijzondere gevallen zoals wanneer sprake is van een geïntegreerde werkwijze van de Belastingdienst. In de stellingen van de Inspecteur ligt besloten dat er op het vlak van de heffing van IB/PVV en de overdrachtsbelasting geen sprake is van een dergelijke geïntegreerde werkwijze. Hij heeft in dat verband onweersproken gesteld dat er jaarlijks sprake is van tienduizenden akten die in verband met de controle op de voldoening van overdrachtsbelasting naar de afdeling Registratie en Successie worden gezonden en dat die akten na stickering worden gearchiveerd, tenzij die akten op grond van een interne instructie - de zogenoemde “renseigneringsmatrix” - dienen te worden doorgezonden. Het Hof acht dit aannemelijk. Het Hof is voorts van oordeel dat de inhoud van elke van de beide transportakten afzonderlijk de medewerkers van de afdeling Registratie en Successie redelijkerwijs geen aanleiding hebben hoeven geven de Inspecteur daarvan op de hoogte te stellen. Dat de beide akten gezamenlijk - in onderling verband - zijn beoordeeld, in welk geval renseignering aan de Inspecteur wellicht voor de hand had gelegen, is niet gesteld. Voorts zij opgemerkt dat op grond van de in 2.27 bedoelde “renseigneringsmatrix” geen interne instructie bestond om de akten naar de Inspecteur door te zenden. De stelling van de Inspecteur dat de in 2.27 vermelde versie niet afwijkt van de versie die van toepassing was ten tijde van het indienen van de onderwerpelijke akten acht het Hof geloofwaardig. Nu de Inspecteur eerst ná het vaststellen van de primitieve aanslag op andere wijze, na het instellen van een landelijke actie, bekend is geworden met de inhoud van die akten kan niet worden gezegd dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan door de aanslag voor het onderhavige jaar vast te stellen zonder met het aandeel in de verkoopwinst op het pand rekening te houden. De Inspecteur beschikte met andere woorden over een voor een navorderingsaanslag benodigd nieuw feit. Het andersluidende oordeel van de Rechtbank is onjuist.
Is de verkoopwinst op het pand belast?
4.8 Op grond van proceseconomische redenen zal het Hof eerst de stelling van de Inspecteur behandelen dat de verkoopwinst op het pand als resultaat uit overige werkzaamheden belast is.
4.9 Op grond van het bepaalde in artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) is het bedrag van het resultaat uit een werkzaamheid belast. Onder een werkzaamheid wordt op grond van artikel 3.91, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB mede verstaan het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals het aanwenden door een belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis.
4.10 Met de invoering van artikel 3.91, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB is niet beoogd af te wijken van de jurisprudentie die op grond van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 tot stand is gebracht. Uit die jurisprudentie is af te leiden dat het voordeel dat is behaald bij aan- en verkoop van onroerende zaken een resultaat uit overige werkzaamheden kan zijn indien de aankoop is geschied met het oogmerk om door wederverkoop een voordeel te behalen en dit voordeel bij de aankoop redelijkerwijs voorzienbaar was (vgl. onder meer. HR 22 september 1982, nr. 21.152, LJN: AW9459, BNB 1982/324 en HR 9 augustus 1996, nr. 31 081, LJN: AA1948, BNB 1996/333).
4.11 Gezien de tekst van het in 2.13 opgenomen memo was het op 1 september 2003 voor belanghebbende en E redelijkerwijs voorzienbaar dat het pand door hen verkocht zou kunnen worden voor € 600.000. Het Hof acht aannemelijk dat deze wetenschap de reden is geweest dat op 16 september 2003 het pand eerst door belanghebbende en E in privé is aangeschaft voor € 384.000 om het vervolgens aanstonds te kunnen verkopen voor € 600.000 aan K. De ontkenning door belanghebbende ter zitting van het Hof dat op 16 september 2003 de twee koopovereenkomsten zouden zijn gesloten, acht het Hof ongeloofwaardig aangezien in elk van de in 2.20 en in 2.21 vermelde notariële akten de koopovereenkomst van 16 september 2003 als een geldige titel is vermeld. De stelling van belanghebbende dat hij en E reeds voordat K in beeld kwam de intentie hadden om het pand in privé aan te schaffen omdat het beleid was dat G niet in onroerende zaken wilde investeren, acht het Hof ongeloofwaardig. Uit de onder 2.7, 2.9 en 2.11 opgenomen feiten blijkt eerder dat het de bedoeling was dat G óók het pand zou gaan overnemen. Dat het beleid zou zijn om G niet te laten investeren in onroerend goed is weliswaar genoemd in de in 2.16 vermelde brief en het in 2.17 opgenomen e-mailbericht, echter deze correspondentie is tot stand gekomen nadat op 1 september 2003 bekend was geworden dat K het pand voor € 600.000 zou willen aanschaffen, zodat het Hof daaraan geen waarde hecht. Ook de stelling van belanghebbende dat het pand niet door G kon worden aangeschaft omdat de bank dat niet wilde financieren acht het Hof onaannemelijk omdat belanghebbende voor die door de Inspecteur weersproken stelling geen bewijs heeft aangedragen. Het Hof acht het op grond hiervan aannemelijk dat het in eerste instantie de bedoeling was om ook het pand door G te laten overnemen, maar dat uiteindelijk, toen bekend werd dat op het pand een behoorlijke verkoopwinst behaald kon worden, besloten is het pand alvorens aan K te verkopen aan te laten schaffen door belanghebbende en E.
4.12 Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat pas op 9 december 2003 vast stond dat K het pand zou gaan kopen. Ook indien ervan wordt uitgegaan dat deze stelling juist is, wordt vorenbedoeld oordeel niet anders. Relevant is immers niet dat het zeker moest zijn dat een vervreemdingsvoordeel zou kunnen worden behaald, maar dat het op enig moment redelijkerwijs voorzienbaar was. Zoals hiervoor vermeld, is het Hof van oordeel dat dat op 1 september 2003 het geval was.
4.13 Gelet op de hiervoor omschreven feiten en omstandigheden is het Hof van oordeel dat belanghebbende met gebruik van voorkennis zijn aandeel in de verkoopwinst op het pand heeft weten te behalen. Op grond van de in 4.10 vermelde jurisprudentie is dit voordeel dan te beschouwen als een belast resultaat uit een werkzaamheid. De andersluidende stellingen van belanghebbende, inhoudend dat specifieke kennis ontbrak, er geen arbeid is verricht, er geen sprake was van veelvuldig handelen in onroerende zaken en dat de feitelijke gang van zaken volledig onvoorzienbaar was, doen - wat daar verder van zij - aan dit oordeel niet af. De overige stellingen van de Inspecteur omtrent de belastbaarheid van de verkoopwinst van het pand behoeven, gelet op voorgaande oordelen, geen behandeling.
Is de boete terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?
4.14 De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof geconcludeerd tot een verlaging van de boete tot 25% van de na te vorderen belasting. Gelet hierop, dient de boete in ieder geval te worden verminderd tot € 13.941.
4.15 Alhoewel de Inspecteur pas ter zitting van het Hof heeft aangegeven dat belanghebbendes gedragingen moeten worden gekwalificeerd als grove schuld in plaats van opzet is belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet in zijn verdediging geschaad. Reeds in het verweerschrift in eerste aanleg heeft de Inspecteur immers belanghebbende ook grofschuldig gedrag verweten en heeft belanghebbende zich hiertegen kunnen verdedigen.
4.16 Artikel 67e van de AWR (wettekst 2003) bepaalt onder meer dat indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan de inspecteur hem een boete kan opleggen van ten hoogste 100% van het bedrag van de navorderingsaanslag. Op grond van de paragrafen 25 en 27 van het van toepassing zijnde Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 kan de Inspecteur, nu hij nader heeft geconcludeerd tot grove schuld, de boete niet hoger vaststellen dan 25% van de na te vorderen belasting.
4.17 Van grove schuld is sprake indien het handelen of nalaten een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid betreft. Het omvat ook grove onachtzaamheid. Bij grove schuld kan worden gedacht aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Ook had belanghebbende redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald. De bewijslast dat belanghebbendes gedragingen als grofschuldig zijn te kwalificeren rust op de Inspecteur. Hij heeft daarvoor aangedragen dat belanghebbende het pand heeft gekocht met het oogmerk winst te behalen en dat hij tezamen met E allerlei besprekingen heeft moeten voeren en hij zelfs toestemming van de gemeente en het stichtingsbestuur heeft moeten krijgen om de transactie doorgang te laten vinden. Voorts stelt de Inspecteur dat belanghebbende zich bewust moest zijn geweest van het feit dat er een verkoopwinst van ruim € 200.000 viel te verwachten. Bovendien had belanghebbende een dubbelfunctie enerzijds als één van de kopers van het pand en anderzijds als bestuursleden van de verkopende partij. In de optiek van de Inspecteur was er van een zodanige verwevenheid van functies sprake dat bij belanghebbende een meer dan normale kennis van zaken aanwezig was. De Inspecteur is van mening dat belanghebbende nalatig is geweest, doordat hij de handelingen met betrekking tot het pand niet heeft gemeld aan degene die namens hem zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2003 heeft ingevuld. Daardoor heeft hij, aldus nog steeds de Inspecteur, de aanmerkelijke kans aanvaard dat onjuist aangifte is gedaan.
4.18 Belanghebbende is van mening dat geen boete opgelegd kan worden omdat het niet aangeven van zijn aandeel in de verkoopwinst op het pand een pleitbaar standpunt betreft.
4.19 Het Hof is van oordeel dat onder de gegeven omstandigheden, het behalen van een vervreemdingsvoordeel als gevolg van voorkennis, gelet ook op de jurisprudentie hieromtrent, belanghebbende geen pleitbaar standpunt betrekt indien hij dit voordeel niet in zijn aangifte opneemt. De vraag die beantwoord moet worden is of dit belanghebbende kan worden aangerekend nu hij niet zelf deze aangifte heeft ingevuld.
4.20 Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof verklaard dat hij de aangifte heeft laten verzorgen door zijn vaste administrateur en dat hij de in 2.20 en 2.21 bedoelde akten nimmer aan die administrateur heeft overgelegd omdat hij de mening was toegedaan dat het behaalde voordeel de heffing van inkomstenbelasting niet raakte. Voorts is door belanghebbende verklaard dat het niet overleggen van de akten geen bewuste keuze was en dat hij tegen de administrateur heeft gezegd dat dit geld het resultaat was van de aan- en verkoop van het pand.
4.21 Vooropgesteld dient te worden dat belanghebbendes adviseur hem blijkbaar geen advies heeft verstrekt om het onderwerpelijke voordeel niet in de aangifte op te nemen. Het is belanghebbende zelf geweest die de afweging heeft gemaakt dat dit voordeel onbelast zou zijn. Het Hof is van oordeel dat, gelet op belanghebbendes kennis en ervaring op het gebied van onroerend goed, de relatieve en absolute hoogte van de behaalde winst en vanwege het feit dat het voordeel is behaald door aan- en verkoop op dezelfde dag, belanghebbende zijn administrateur in verband met de aangifte IB/PVV 2003 op de hoogte had behoren te brengen van de bijzondere omstandigheden waaronder dit voordeel was behaald. Door dit na te laten heeft hij een dermate grove onachtzaamheid ten toon gespreid dat dit door het Hof wordt gekwalificeerd als grove schuld. Gelet hierop acht het Hof oplegging van een boete van 25% in beginsel terecht en ook passend en geboden.
4.22 Echter, het Hof dient nog te beoordelen of de boete moet worden gematigd omdat de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het EVRM is overschreden. Voor de beoordeling hiervan heeft als uitgangspunt te gelden dat in een boetezaak de redelijke termijn voor de behandeling in de bezwaarfase en de berechting in eerste aanleg tezamen niet meer dan twee jaar bedraagt en dat de redelijke termijn voor de behandeling van de zaak in hoger beroep eveneens niet meer dan twee jaar bedraagt. Daarbij geldt voorts dat de redelijke termijn wordt verlengd met (de vertraging in) het tijdsverloop door de proceshouding van de belanghebbende. De termijn vangt aan op het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. Dit moment, dat tussen partijen kennelijk niet in geschil is, is de kennisgeving boete die op 15 januari 2009 is gedagtekend en waarin de vergrijpboete is aangekondigd. De Rechtbank heeft uitspraak gedaan op 12 april 2012. De berechting van de zaak heeft tot aan de uitspraak van de Rechtbank een totale duur belopen van drie jaar en drie maanden. Gelet op de overschrijding van de redelijke termijn met één jaar en drie maanden vindt het Hof aanleiding de boete te matigen met 15% tot een boete van € 11.850. In de fase van het hoger beroep is de redelijke termijn niet overschreden.
Dient de Inspecteur de werkelijke proceskosten te vergoeden?
4.23 In zijn incidenteel hoger beroepschrift stelt belanghebbende dat de Inspecteur veroordeeld dient te worden tot vergoeding van de werkelijke proceskosten. Het Hof verwerpt deze stelling omdat de Inspecteur niet verweten kan worden “tegen beter weten in” te hebben geprocedeerd danwel anderszins onbehoorlijk te hebben gehandeld.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond en het incidenteel hoger beroep ongegrond.
5. Kosten
Nu de boete dient te worden verminderd tot € 11.850 bestaat er in zoverre aanleiding om belanghebbendes verzoek om vergoeding van kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand te honoreren. Deze vergoeding wordt berekend en is gebaseerd op artikel 1, aanhef en onderdeel a in verbinding met artikel 2, aanhef en onderdeel a van het Besluit en de daarbij gevoegde bijlage. Dit betekent dat belanghebbende recht heeft op:
- voor de bezwaarfase: 2 punten (in verband met het ingediende bezwaarschrift en het verschijnen bij de hoorzitting) maal 1 punt (in verband met het gewicht van de zaak) maal € 235 = € 470;
- voor de beroepsfase: 2 punten (in verband met het ingediende beroepschrift en het verschijnen ter zitting) maal 1 punt (in verband met het gewicht van de zaak) maal € 472 = € 944;
- voor de hoger beroepsfase: 2 punten (in verband met het ingediende hogerberoepschrift en het verschijnen ter zitting) maal 1 punt (in verband met het gewicht van de zaak) maal € 472 = € 944.
In totaal derhalve € 2.358. Aangezien deze zaak samenhangt met de procedure met het hofkenmerk 12/00145 wordt aan belanghebbende de helft, zijnde € 1.179, toegekend.
6. Beslissing
Het Hof
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
– verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep inzake de navorderingsaanslag en de heffingsrentebeschikking ongegrond,
– verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep inzake de boetebeschikking gegrond,
– vernietigt de uitspraak van de Inspecteur inzake de boetebeschikking,
– vermindert de boetebeschikking tot een bedrag van € 11.850,
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.179, en
– gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 41 in verband met het beroep bij de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
De beslissing is op 11 juni 2013 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(C.E. te Brake) (A.J. Kromhout)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 12 juni 2014
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.