Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht
Locatie Leeuwarden
nummers 15/00017 en 15/00018
uitspraakdatum: 24 november 2015
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X]te
[Z](hierna: belanghebbende)
[Z](hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 20 november 2014, nummers AWB LEE 14/524 en AWB LEE 14/525, in het geding tussen belanghebbende en
de
inspecteurvan de
Belastingdienst/kantoor Emmen(hierna: de Inspecteur)
inspecteurvan de
Belastingdienst/kantoor Emmen(hierna: de Inspecteur)
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1
Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 4.482. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 92.
1.2
Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: ZVW) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 4.482. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 2.
1.3
Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar het belastbare inkomen uit werk en woning en het bijdrage-inkomen verminderd tot € 3.944 en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.
1.4
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Nood-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 20 november 2014 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd voor zover het de proceskosten in de bezwaarfase betreft, bepaald dat de rechtsgevolgen van de vernietigde uitspraken op bezwaar in stand blijven, bepaald dat haar uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken, de Inspecteur opgedragen het van belanghebbende geheven griffierecht te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.460.
1.5
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.6
Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.7
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 oktober 2015 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord [A] , als gemachtigde van belanghebbende, alsmede [B] , namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [C] .
1.8
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2.De vaststaande feiten
2.1
Belanghebbende, geboren [in] 1987 en gehuwd met [D] , was als kapster in dienstbetrekking bij een derde voor ongeveer 30 uren per week. Zij heeft per 30 september 2009 haar dienstbetrekking beëindigd en oefent sedertdien haar werkzaamheden als kapster volledig voor eigen rekening uit in een als kapsalon ingerichte ruimte bij haar ouders thuis. In het onderhavige jaar behaalde zij met haar activiteiten als kapster een omzet van € 6.948.
2.2
Belanghebbende heeft op 31 maart 2011 haar aangifte IB/PVV 2010 ingediend. In de aangifte is de opbrengst van de kapsalon als winst uit onderneming verantwoord voor een bedrag van € 4.482 en is zelfstandigenaftrek (€ 9.427, waarvan € 4.945 niet gerealiseerd) en startersaftrek (€ 4.482) geclaimd.
2.3
Bij brief van 29 januari 2013 heeft de Inspecteur onder meer om informatie verzocht over de aangegeven winst uit onderneming, het urencriterium en de door belanghebbende gehanteerde tarieven.
2.4
Bij brief van 13 februari 2013 heeft belanghebbende geantwoord en een aantal bijlagen
meegestuurd. De eerste bijlage bevat een opsomming van de dagen (van januari tot en met december 2010) waarop door haar in de kapsalon gewerkt is, welke behandeling is verricht, de daarmee gemoeide tijd, de reistijd, de wachttijd en de schoonmaaktijd en de tijd besteed aan andere voorkomende activiteiten. Voor de maand januari is het volgende vermeld:
“kn = knippen
kl = kleuren
2010 heen en weer kapsalon + naar klanten
6 jan 2 x kn 1,30 uur reistijd 0,45 uur
1 x kn 0,45 uur schoonmaken kapsalon 0,15 uur
wachttijd 0,3 uur
13 jan 2 x kn 1,30 uur reistijd 0,30 uur
schoonmaken 0,30 uur
15 jan 1x kn 1,00 uur reistijd 0,30 uur
schoonmaken 0,30 uur
19 jan kn+kl 2,00 uur reistijd
2 x kn 1,30 uur schoonmaken
20 jan kn 0,45 uur reistijd 0,30 uur
permanent 3,30 uur schoonmaken 0,30 uur
22 jan 2 x kn 1,30 uur reistijd 1,30 uur
1 x kn 1,00 uur schoonmaken 1,00 uur
l x kn 0,45 uur wachttijd 2 uur
l x kn + kl 2,00 uur
1 x kn 0,45 uur
1 x kn + kl 2,00 uur
reclame op auto laten zetten 5 uur
bedrijfskleding laten maken 3 uur
kapsalo verbouwen alles geverfd, nieuwe vloer
nieuwe meubels en alles ingericht 32 uur (4 dagen)
administratie 1,00 uur
bestelling basler/duitsland 0,45 uur
bestelling drachten 3,30 uur
inkoop intrieur 2 uur
boodschappen doen 1 uur
gefleyerd 36 uur
handdoeken wassen, drogen, vouwen 6 uur”.
2.5
Tot de bijlagen bij de hiervoor – onder 2.4 – bedoelde brief behoort ook een overzicht van de per maand gerealiseerde omzet, waarin voor de maand januari 2010 het volgende is vermeld:
”januarie 2010
6 jan [naam1] kind 2x € 14,-
6 jan meneer [naam1] € 9,-
13 jan. [naam2] kn tondeuse € 5,-
[naam3] kn € 9,-
15 jan [naam4] kn € 9,-
19 jan [naam5] kn+kl € 23 *
19 jan [naam5] kn € 9,-
[naam6] kn € 9,-
20 jan [naam7] kn € 9,-
20 jan [naam8] perm € 45,- *
22 jan dhr/mevr [naam9] € 18,-
22 jan mevr [naam10] kn € 9,-
22 jan mevr [naam11] kn € 9,-
23 jan [naam12] kn + kl € 23,-
23 jan [naam13] kn + kl € 28,- *
23 jan [naam1] kn € 9,-
23jan [naam14] kn + kl€ 28,- *
€256”
2.6
Ook is er bij de hiervoor – onder 2.4 – bedoelde brief een opsomming van gereden kilometers gevoegd, met voor de maand januari 2010 de volgende gegevens:
“Jan 2010
19 jan
heen 122.610 [a-straat] 4
terug 122.626 16 [b-straat] 66
[E]
19 jan
heen 122.626 [a-straat] 4
terug 122.630 4 [c-straat] 212
hgv
22 jan
heen 122.660 [a-straat] 4
terug 122.663 3 [d-straat] 108
22 jan
heen 122.663 [d-straat] 108
terug 122.667 4 [e-straat]
122.671 naar huis 4 [a-straat] 4
31 km”
2.7
Nadat partijen hun standpunten hadden uitgewisseld bij brieven van respectievelijk 21 februari 2013, 12 maart 2013, 15 maart 2013, 21 maart 2013 en 12 april 2013, heeft de Inspecteur, met dagtekening 3 mei 2013, aan belanghebbende de bestreden aanslagen opgelegd. De Inspecteur heeft daarbij de activiteiten van belanghebbende aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheid en om die reden de in de aangifte geclaimde ondernemersfaciliteiten (zelfstandigenaftrek en startersaftrek) geweigerd.
2.8
Belanghebbende is bij brief van 22 mei 2013, door de Inspecteur ontvangen op 27 mei 2013, in bezwaar gekomen. Belanghebbende heeft daarbij om een kostenvergoeding ingevolge artikel 7:15 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) verzocht. Belanghebbende heeft tevens om een hoorgesprek verzocht.
2.9
Voorafgaand aan het hoorgesprek, dat plaatshad op 25 september 2013, heeft de Inspecteur bij brief van 5 augustus 2013 een vooraankondiging van de uitspraak op bezwaar toegestuurd. De Inspecteur heeft belanghebbende na het hoorgesprek een hoorverslag gestuurd. Belanghebbende heeft bij brief van 10 oktober 2013 gereageerd op het hoorverslag.
2.1
Bij brief van 22 oktober 2013 heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende (vooralsnog tot en met 2013) als ondernemer aangemerkt kan worden, dat belanghebbende niet aan het urencriterium voldoet en derhalve niet voor de zelfstandigenaftrek in aanmerking komt. De Inspecteur heeft wel een MKB-winstvrijstelling toegekend waardoor het belastbare inkomen uit werk en woning verminderd zal worden met € 4.482 x 12 % = € 538. Bij brief van 4 november 2013 heeft belanghebbende op de brief van de Inspecteur gereageerd.
2.11
Bij brieven van 17 december 2013 (zowel voor de IB/PVV als de ZVW) met opschrift “Uitspraak op bezwaar” heeft de Inspecteur onder meer geschreven:
“Gezien bovenstaande reactie van de heer [F] doe ik nu uitspraak.
Beslissing op uw bezwaar
Ik kom voor een deel aan uw bezwaar tegemoet. Binnenkort ontvangt u de formele uitspraak
op uw bezwaar. (..).”.
De brief bevat een rechtsmiddelverwijzing. De Inspecteur heeft geen proceskostenvergoeding toegekend.
2.12
Met dagtekening 4 januari 2014 heeft belanghebbende de uitspraken op bezwaar uit Apeldoorn ontvangen (verminderingsbeschikking), waarop onder meer de voorgedrukte tekst staat:
“In beroep gaan
Tegen deze uitspraak kunt u in beroep gaan. Vóór 17 februari 2014 moet uw beroepschrift
ingediend zijn bij de rechtbank. (....)”.
2.14
Met dagtekening 31 januari 2014, door de rechtbank ontvangen op 4 februari 2014, is belanghebbende in beroep gekomen.
3.Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1
In geschil is of belanghebbende in het onderhavige jaar heeft voldaan aan het urencriterium, of de hoorplicht van artikel 7:2 Algemene Pro wet bestuursrecht (hierna: Awb) is geschonden en/of het zorgvuldigheidsbeginsel en/of het beginsel van fair play, als algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zijn geschonden.
3.2
Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de bestreden aanslag tot nihil.
3.3
De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – vermelde vragen ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.4
Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
4.Beoordeling van het geschil
Vooreerst en vooraf
4.1
Anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, moet, ondanks de in deze brief opgenomen rechtsmiddelverwijzing, gelet op de duidelijke aankondiging van de formele uitspraken op bezwaar, naar het oordeel van het Hof, niet de brief van de Inspecteur van 17 december 2013, als uitspraak op bezwaar worden aangemerkt, maar de daarop volgende formele uitspraak op bezwaar van 4 januari 2014. Nu het daartegen gerichte beroepschrift de Rechtbank op 31 januari 2014 heeft bereikt, is sprake van een tijdig ingediend beroep dat ook overigens aan de voorwaarden voor ontvankelijkheid voldoet.
Ten gronde
4.2
Belanghebbende heeft er over geklaagd dat het hoorgesprek niet voldeed aan de daaraan te stellen eisen. Het Hof is van oordeel dat niet is gebleken dat een of meer van de eisen die de wet (art. 7:2 tot Pro en met 7:8 Awb) stelt aan een hoorgesprek is of zijn geschonden. Niet alleen staat vast dat bedoeld hoorgesprek heeft plaatsgevonden en dat het punt van het urencriterium in het hoorgesprek aan de orde is geweest, maar ook dat er tussen belanghebbende en de Inspecteur een inhoudelijke discussie heeft plaatsgehad, die er onder meer toe heeft geleid dat de activiteiten van belanghebbende in plaats van als resultaat uit overige werkzaamheid, als winst uit onderneming kunnen worden aangemerkt.
4.3
Belanghebbende heeft zich in het verlengde van haar hiervoor – onder 4.2 – bedoelde klacht op het standpunt gesteld dat de Inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel en/of het beginsel van fair play, als algemene beginselen van behoorlijk bestuur, heeft geschonden doordat hij tijdens het hiervoor – onder 2.9 – bedoelde hoorgesprek slechts de bronvraag heeft willen bespreken en niet het urencriterium en daarnaast in het hoorverslag niet heeft opgetekend dat belanghebbende zich beroept op het Besluit van de Minister van Financiën van 8 maart 2010, nr. DGB2010/1710M, BNB 2010/162 (hierna: het Besluit) en ook overigens in het verslag zaken heeft weggelaten, waaronder zijn – beweerdelijk – herhaaldelijk gemaakte opmerking dat de activiteiten van belanghebbende als kapster een hobby betroffen.
4.4
Hoe zeer ook belanghebbende is teleurgesteld in de handelwijze van de Inspecteur, naar het oordeel van het Hof, kunnen zowel de gestelde onvolledigheden in het hoorverslag, als de kwalificaties als “hobbymatige” activiteiten, wat daarvan ook zij, onder de gegeven omstandigheden niet leiden tot de gevolgtrekking dat de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met een of meer van de (formele) algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
4.5
Ingevolge artikel 3.76, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2010; hierna: de Wet) geldt de zelfstandigenaftrek voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet. In artikel 3.6, eerste lid, van de Wet is bepaald dat onder urencriterium wordt verstaan: het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet, indien de tijd die in totaal wordt besteed aan die ondernemingen en het verrichten van werkzaamheden in de zin van de afdelingen 3.3 en 3.4, grotendeels wordt besteed aan die ondernemingen of de ondernemer in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren geen ondernemer was.
4.6
Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in het onderhavige jaar met haar activiteiten als kapster winst uit onderneming genoot en in een of meer van de vijf aan het onderhavige jaar voorafgaande kalenderjaren geen ondernemer was.
4.7
In het onderhavige geval ligt uitsluitend de vraag voor of belanghebbende gedurende het onderhavige jaar ten minste 1225 uren heeft besteed aan werkzaamheden voor haar onderneming. Bij de beoordeling van die vraag, moet het volgende worden vooropgesteld. Als tijd die in beslag wordt genomen door het drijven van een onderneming geldt alle tijd die wordt besteed aan werkzaamheden die worden verricht met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming (HR 14 maart 2003, nr. 37.975, BNB 2003/201). Hierbij dient als leidraad te worden genomen dat de wijze waarop een onderneming wordt gedreven, in beginsel wordt bepaald door de ondernemer, dat het te zijner beoordeling staat of bepaalde werkzaamheden voor de onderneming nut hebben, en dat het niet gaat om werkzaamheden die bedoeld zijn om in particuliere behoeften te voorzien (vgl. HR 18 maart 1998, nr. 33.178, BNB 1998/159, inzake ondernemingskosten).
4.8
Op belanghebbende rust - tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur – de last om aannemelijk te maken dat zij gedurende het jaar 2010 ten minste 1225 uren heeft besteed aan werkzaamheden voor haar onderneming. Belanghebbende heeft aangevoerd dat zij minimaal 1246 uur aan haar onderneming heeft besteed. Zij stelt in dat verband in 2010 drie tot vier dagen per week ten behoeve van de onderneming te hebben gewerkt. Belanghebbende heeft haar afspraken op datum in haar agenda genoteerd en de door haar behaalde omzet in een apart boekje. Ze heeft aan de hand van deze gegevens de gemaakte uren zo goed mogelijk uitgesplitst en kan op die wijze 1246 uur verantwoorden. Belanghebbende heeft in eerste aanleg als bewijsmiddelen overgelegd een overzicht van de behaalde omzet, een overzicht van de bestede tijd gerelateerd aan deze omzet en een kilometerregistratie. Een agenda van het onderhavige jaar heeft zij niet overgelegd. In hoger beroep is zij niet met nadere bewijsmiddelen gekomen.
4.9
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende niet aan de op haar rustende bewijslast heeft voldaan. Gelet op de aard van het genoteerde tijdsbeslag per activiteit gaat het veelal om schattingen dan wel om stelposten. Reisduur wordt meestal op 30 minuten gesteld. De maandelijkse totalen van de indirecte werkzaamheden zijn evident stelposten. Het flyeren van op jaarbasis 248 uur is zowel in absolute als relatieve zin ongeloofwaardig. Wachturen - de tijd tussen twee klanten in - van ruim 58 uur op jaarbasis kan niet gelden als voor de onderneming bestede uren, aangezien belanghebbende stelt dat ze in die tijd schoonmaakt, veegt, voorbereidt en vervolgens ook nog tijd noteert voor schoonmaken.
4.1
Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende er met hetgeen zij heeft overgelegd niet in geslaagd aannemelijk te maken dat zij gedurende het jaar 2010 ten minste 1225 uren heeft besteed aan werkzaamheden voor haar onderneming. Het enkel overleggen van achteraf opgemaakte overzichten met uren en klanten is daartoe onvoldoende, met name nu deze lijsten niet volledig op elkaar aansluiten. In het bijzonder ten aanzien van de tijd besteed aan schoonmaak, reizen en flyeren (het van deur tot deur verspreiden van reclamefolders voor de onderneming), heeft belanghebbende het aantal uren niet aannemelijk gemaakt.
4.11
Belanghebbende heeft subsidiair een beroep gedaan op het Besluit. Ook het beroep op het Besluit kan belanghebbende evenwel, naar het oordeel van het Hof, niet baten. In het Besluit gaat het om een verschuiving van werkzaamheden die een duidelijk direct verband hebben met de onderneming naar andere meer indirecte werkzaamheden met als oorzaak de kredietcrisis. In het onderhavige geval is geen sprake van een situatie waarin een ondernemer ten gevolge van de crisis weggevallen directe uren als het ware compenseert met indirecte uren. In het onderhavige geval is bovendien ten aanzien van de ten behoeve van de onderneming gemaakte uren meer twijfel dan met enige soepelheid kan worden geheeld.
4.12
Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de aanslag niet wordt verminderd, is er ook geen aanleiding voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente.
SlotsomOp grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5.Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. B. van Walderveen en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
De beslissing is op 24 november 2015 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(K. de Jong-Braaksma )
(P. van der Wal)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 25 november 2015
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
*