ECLI:NL:GHARL:2017:3896

Uitspraak

uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

Belastingkamer

Locatie Leeuwarden

nummer 16/00647

uitspraakdatum: 10 mei 2017

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de
inspecteurvan de
Belastingdienst MKB
/kantoor Leeuwarden(hierna: de Inspecteur)

tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 24 mei 2016, nummer LEE 15/2893, in het geding tussen de inspecteur en

[X]te
[Z] (hierna: belanghebbende)

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1

Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 68.762. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 1.603.

1.2

Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de bestreden aanslag en beschikking gehandhaafd.

1.3

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 24 mei 2016 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 92.534, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, het verlies uit werk en woning overeenkomstig artikel 3.151 Wet inkomstenbelasting 2001 vastgesteld op € 92.534, bepaald dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar, de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht aan belanghebbende te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende.

1.4

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5

Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 maart 2017 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en mr. [A] RB, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [B] , alsmede mr. [C] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [D] .

1.7

Partijen hebben een pleitnota overgelegd.

1.8

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.De vaststaande feiten

2.1

Belanghebbende bezit sinds 30 december 2004 alle aandelen in [E] B.V. [F] bezit sinds 30 december 2004 alle aandelen in [G] B.V. De genoemde vennootschappen hebben op 30 december 2004 samen [H] B.V. opgericht ten behoeve van de overname van de aandelen in [I] B.V. [E] B.V. en [G] B.V. waren tot 1 januari 2011 ieder gerechtigd tot 50% van de aandelen in [H] B.V.

2.2

Belanghebbende bezit, naast de aandelen in [E] B.V., ook 3.230 aandelen A in [J] B.V. De overige 8.170 aandelen A worden gehouden door de (erven van) de drie broers van belanghebbende. Daarnaast bezit de [K] 3.800 aandelen B in [J] B.V. [J] B.V. bezit alle aandelen in [L] B.V.

2.3

Belanghebbende heeft op 4 januari 2005 een geldleningsovereenkomst gesloten met [H] B.V. Volgens deze overeenkomst heeft belanghebbende per 6 januari 2005 een bedrag van € 182.000 uitgeleend aan [H] B.V. tegen een rentepercentage van 6% op jaarbasis. Deze lening is achtergesteld op de (financierings)vorderingen die [L] B.V. op [H] B.V. en/of haar dochtervennootschap [I] B.V. heeft en mag, zolang de achterstelling bestaat, eerst geheel dan wel gedeeltelijk worden afgelost nadat [L] B.V. hiervoor uitdrukkelijk toestemming heeft verleend.

2.4

Ter financiering van de aan [H] B.V. uitgeleende gelden, heeft belanghebbende een bedrag van € 200.000 geleend van [J] B.V. tegen een rentepercentage van 6% op jaarbasis.

2.5

[F] heeft op hetzelfde moment en onder dezelfde condities als belanghebbende eveneens € 182.000 uitgeleend aan [H] B.V.

2.6

In december 2005 heeft [I] B.V. een lening van € 500.000 (in rekening-courant) afgesloten bij de Rabobank tegen een rentepercentage van op dat moment 4,05% (2,75% actuele basisrente vermeerderd met 1,3% opslag risico en winst). Overeenkomstig de door de Rabobank voor het aangaan van deze lening gestelde voorwaarden, heeft [H] B.V. zich bij akte van hoofdelijke medeschuldverbintenis van 11 januari 2006 mede hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de betaling van het door [I] B.V. van de Rabobank ontvangen

krediet van € 500.000. Daarnaast heeft belanghebbende, overeenkomstig de door de Rabobank gestelde voorwaarden voor de verstrekking van dit krediet, in privé € 182.000 uitgeleend aan [H] B.V. (zie 2.3) en heeft hij deze vordering van € 182.000 op [H] B.V. blijkens een verklaring van 12 december 2005 achtergesteld op de door de Rabobank aan [I] B.V. en/of [H] B.V. verstrekte financieringen.

2.7

[H] B.V. heeft op 6 januari 2005 alle aandelen [I] B.V. overgenomen van [L] B.V.

2.8

Begin januari 2005 bestonden er verder de volgende leningen:

een lening van [L] B.V. aan [H] B.V. van € 180.000 voor de aankoop van de aandelen [I] B.V.;’
een lening van [E] B.V. aan [H] B.V. van € 9.000;
een lening van [G] B.V. aan [H] B.V. van € 9.000;
een lening van [L] B.V. aan [I] B.V. van € 300.000.

2.9

De vennootschappelijk commerciële resultaten van [H] B.V. respectievelijk [I] B.V. waren in de jaren sinds 2005 als volgt.

Jaar [H] B.V. in € [I] B.V. in €

-245.398 -195.369

-325.752 -276.565

-101.738 -51.248

-500.962 -53.024

-349.837 -320.764

24.822 -249.668

2.1

Belanghebbende heeft sinds 2005 de resultaten uit de door hem aan [H] B.V. verstrekte lening van € 182.000 (hierna verder: de lening) in zijn aangiften IB/PVV verantwoord als resultaat uit overige werkzaamheden. Blijkens onder andere een brief van 2 november 2010 is de Inspecteur met deze verantwoording voor wat betreft de jaren 2005, 2007 en 2008 steeds akkoord gegaan.

2.11

Vanaf 1 januari 2011 heeft [E] B.V. de aandelen in [H]

B.V. van [G] B.V. overgenomen, vanaf welk moment zij alle aandelen in [H] B.V. in bezit heeft.

2.12

In het rapport van 30 november 2010, dat is opgemaakt naar aanleiding van een boekenonderzoek bij de fiscale eenheid [J] B.V. is onder meer vermeld:

“
Vordering op [X] (2004)

[J] BV heeft op 1 januari 2004 200.000 euro geleend aan [X] , welke lening per 31 december 2010 nog € 20.279 bedraagt. De rente is 6%. De heer [X] is door middel van zijn personal holding [E] BV, voor 50% aandeelhouder van [H] BV, welke de

100%-moeder is van [I] BV (zie hierna). In 2009 nam [E] BV de resterende 50% van de aandelen over van [G] BV zodat de heer [X] nu middellijk enig aandeelhouder is van [H] BV

Vordering op [I] BV (2004)

[L] BV heeft op 1 januari 2004 300.000 euro geleend aan haar

100%-dochtermaatschappij [I] BV (fiscaal nummer [00000] ). De aandelen in [I] BV zijn op 6 januari 2005 overigens verkocht aan [H] BV (fiscaal nummer [00001] ). Deze vordering van in hoofdsom 300.000 euro droeg 6% rente. In 2007 was de vordering nog groot 225.000 euro en vanwege het niet meer kunnen voldoen aan de aflossingsverplichtingen en aanhoudende verliezen in [I] BV (aldus de toelichting van de accountant in het jaarrapport 2007) werd deze vordering afgewaardeerd tot op 1 euro. Met deze afwaardering ga ik akkoord omdat op het moment van het verstrekken van de lening de huidige situatie naar alle waarschijnlijkheid niet te voorzien was.

Vordering op [H] BV (2005)

Per 3 januari 2005 verstrekte [L] BV een lening van 180.000 euro aan [H] BV, eveneens een rente dragend van 6%. In 2006 en 2007 zijn geen aflossingen geweest en bij [H]

BV was sprake van aanhoudende verliezen ( [H] BV is de 100%-moeder van [I] BV). Daarom werd de vordering in 2006 met een toen resterend bedrag van 120.000 euro eveneens afgewaardeerd tot op 1 euro. Hiermee ga ik akkoord, om dezelfde reden als hiervoor vermeld.

Vordering op [I] BV (2008)

In 2008 verstrekte [L] BV een lening van 1 15.500 euro aan [I] BV in een aantal deelbetalingen:

Mutatiedatum Omschrijving mutatie Debet Credit Saldo Boekstuk

20-03-2008 lening 0,00 20.000,00 433

16-04-2008 van [L] 0,00 20.000,00 7

14-05-2008 van [L] 0,00 25.000,00 460

21-05-2008 lening 0,00 25.000,00 463

24-06-2008 van beheer 0,00 11.500,00 480

24-06-2008 van beheer 0,00 1.000,00 480

23-07-2008 van beheer 0,00 13.000,00 498

In eerste instantie leek het verstrekken van deze gelden onzakelijk om een aantal redenen:

geen afspraken over rente en aflossing
er zijn (zij het indirect) familiebelangen aanwezig
in 2007 werd een tweetal vorderingen op [I] BV afgewaardeerd tot op 1 euro

Tijdens het eindgesprek op 16 november 2010 verstrekte de heer [A] van de [M] Groep (fiscaal juridisch adviseur) mij meer achtergrondinformatie. Vanwege de inzakkende markt voor borduurpakketten heeft [I] BV getracht een ander afzetkanaal aan te boren, te weten “Home decorations”. Dit was mij reeds bekend vanuit de gesprekken met de heren [X] en [F] . De heer [F] schreef een businessplan en na overleg tussen de middellijke aandeelhouders van [L] BV leek dit plan kans van slagen te hebben. De heer [F] ging de bestaande relaties bezoeken om de eventuele belangstelling te inventariseren en als dit plan slaagde, zou (zo was de, op basis van het businessplan gerechtvaardigde hoop) dat niet alleen de nu verstrekte gelden, maar ook de eerder verstrekte leningen en de achterstallige huurpenningen alsnog gerealiseerd zouden kunnen worden. De heren [X] en [F] (voormalig werknemer en geen familie) hadden ieder via hun personal holdings op dat moment 50% van de aandelen in [I] BV. De middellijke aandeelhouders van [L] BV besloten op basis van deze nieuwe ontwikkelingen toch weer gelden ter beschikking te stellen aan [I] BV. Helaas gooide de crisis roet in het eten en er ontstond een verschil van inzicht in de wijze waarop deze nieuwe tak zou worden uitgebouwd. Uiteindelijk is het geen succes geworden.

Ik concludeer dat de lening niet als onzakelijk zal worden beschouwd om de volgende redenen:

-
De aandeelhouders besloten gelden te lenen op basis van het businessplan

De heer [X] (broer van de andere aandeelhouders) had 50% van de aandelen in [I] BV en de heer [F] eveneens waardoor beslissingen op basis van een familierelatie minder aannemelijk zijn geworden
De gevolgen van de aankomende crisis waren nog niet duidelijk

Zowel de heer [X] als de heer [F] zijn persoonlijk een aanzienlijk bedrag kwijtgeraakt.”.

2.12

In zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2011 heeft belanghebbende de lening geheel afgewaardeerd ten laste van zijn resultaat uit overige werkzaamheden.

2.13

De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling deze afwaardering gecorrigeerd.

3.Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1

In geschil is primair of belanghebbende de lening in het jaar 2011 mag afwaarderen ten laste van zijn resultaat uit overige werkzaamheden. Subsidiair
beroept belanghebbende zich op het vertrouwensbeginsel. Het geschil spitst zich toe op de vraag of sprake is van een onzakelijke lening. Naar partijen ter zitting van het Hof eenparig hebben verklaard, zijn de gronden voor afwaardering van de lening in het jaar 2011 als zodanig niet in geschil.

3.2

De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank.

3.3

Belanghebbende beantwoordt de hiervoor - onder 3.1 - vermelde vraag ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

3.4

Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

4.Beoordeling van het geschil

4.1

De Inspecteur heeft primair gesteld dat sprake is van een van aanvang af onzakelijke lening. Belanghebbende heeft die stelling gemotiveerd betwist. Subsidiair meent de Inspecteur dat de lening op 12 december 2005, dan wel in de periode tussen 12 december 2005 en 11 januari 2006, onzakelijk is geworden door de hiervoor – onder 2.6 – beschreven achterstelling.

4.2

Bij de beoordeling van het geschil stelt het Hof voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat de geldverstrekking door belanghebbende aan [H] B.V. in 2005 geen informele kapitaalverstrekking is geweest, maar een (civielrechtelijke) geldlening. Het Hof ziet geen redenen partijen daarin niet te volgen. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat aan de vordering in het onderhavige jaar geen waarde meer toekomt
. Ook daarin volgt het Hof partijen.

4.3

Het Hof ziet zich vervolgens voor de vraag geplaatst of de vordering kan worden afgewaardeerd ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheid (artikel 3.90 gelezen in verbinding met artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a,
en artikel 3.92, tweede lid, aanhef en onderdeel a, 1˚, van de Wet).

4.4

Indien een belastingplichtige aan een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft een lening verstrekt, worden de daaruit voortvloeiende baten en lasten op grond

van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 aangemerkt als (tot de inkomsten uit werk en woning behorend) belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Dat betekent dat verliezen op een dergelijke lening in beginsel van het inkomen uit werk en woning aftrekbaar zijn. Op die aftrekbaarheid van verliezen op een lening wordt een uitzondering gemaakt indien een belastingplichtige aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang houdt een lening verstrekt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daardoor een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Indien geen – in feite niet winstdelende - rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, moet worden verondersteld dat bij die verstrekking door de belastingplichtige een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat de belastingplichtige/aandeelhouder dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. Een eventueel verlies op de lening vloeit dan voort uit het aandeelhouderschap en kan in zoverre niet in mindering op het inkomen uit werk en woning worden gebracht (vgl. HR 9 mei 2008, nr.
43849, ECLI:NL:HR:2008:BD1108; HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011: BN3442; HR 25 november 2011, nr. 10/04588, ECLI:NL:HR:2011:BP8952
).

4.5

Of sprake is van een onzakelijke lening dient in beginsel te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening, in het onderhavige geval derhalve 4 januari 2005. In het onderhavige geval heeft de lening nadien evenwel een achtergesteld karakter gekregen door de overeenkomst met de Rabobank van 12 december 2005, uitgevoerd bij akte van 11 januari 2006, zodat ook 12 december 2005, gelet op het subsidiaire standpunt van de Inspecteur, een (nader) beoordelingsmoment kan vormen. De bewijslast dat sprake is van een onzakelijke lening rust voor beide beoordelingsmomenten op de Inspecteur.

4.6 De Inspecteur brengt voor zijn primaire stelling in hoger beroep naar voren dat bij het aangaan van de overeenkomst van geldlening op 4 januari 2005 ten bedrage van € 182.000 de volgende omstandigheden duiden op een onzakelijke lening:

[H] B.V. is opgericht met het doel de aandelen in [I] B.V. te verwerven en had een substantieel negatief eigen vermogen;
[I] B.V. had eveneens een substantieel negatief eigen vermogen;
van [H] B.V. zijn geen zekerheden
de lening was achtergesteld op de door [L] B.V. aan [H] B.V. en [I] B.V. verstrekte geldleningen van in totaal € 480.000;
er hebben geen aflossingen plaatsgevonden en dienaangaande zijn ook geen afspraken gemaakt;
de resultaten van zowel [H] B.V. als [I] B.V. waren vanaf 2005 substantieel verlieslatend en
de door belanghebbende in 2004 gemaakte prognose van de winstverwachting voor de jaren 2004 tot en met 2008 mist elke realiteitszin.

4.7 Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur erin geslaagd aannemelijk te maken dat geen - in feite niet winstdelende - rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke

derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan [H] B.V. onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. De Inspecteur maakt met hetgeen hij naar voren brengt aannemelijk dat er op 4 januari 2005 geen enkele marktpartij te vinden was die bereid was een overeenkomstige lening te verstrekken tegen een – niet in feite winstdelende – rente bereid zou zijn geweest de lening aan [H] B.V. te verstrekken. De door belanghebbende zelf opgestelde prognose doet aan het vorenoverwogene niet af, evenals de omstandigheid dat de Rabobank op basis van die prognose tegen een rente van

4,05 % een lening van € 500.0000 heeft verstrekt, aangezien aan de Rabobank wel zekerheden zijn gegeven.

4.8 De subsidiaire stelling van de Inspecteur behoeft geen behandeling meer.

4.9 Belanghebbende heeft zich nog beroepen op het vertrouwensbeginsel en dat beroep ter zitting van het Hof nader toegespitst op een aan de Inspecteur toe te rekenen schijn van standpuntbepaling bij de aanslagregeling IB/PVV van belanghebbende over de jaren 2005, 2007 en 2008 en het boekenonderzoek
over de jaren 2007 en 2008 (zie 2.12 hiervoor), in die zin dat belanghebbende er op
heeft vertrouwd dat de lening ook was beoordeeld op al dan niet onzakelijkheid, waarbij niet tot onzakelijkheid is geconcludeerd. Voor zover de beoordeling van de desbetreffende aangiften al heeft plaatsgevonden na de jurisprudentie van de Hoge Raad betreffende de onzakelijke lening, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat door of namens de Inspecteur de schijn is gewekt dat een dergelijke beoordeling heeft plaatsgevonden en dat die aan de Inspecteur moet worden toegerekend.

4.10 Belanghebbendes beroep op, naar het Hof begrijpt na de toelichting van de gemachtigde ter zitting, het gelijkheidsbeginsel en meer in het bijzonder bewuste individuele bevoordeling door de Inspecteur door in een eerder jaar aan [F] , voornoemd, wel toe te staan de afwaardering van zijn lening ten laste van het resultaat te brengen, slaagt eveneens niet, aangezien belanghebbende zulks niet aannemelijk maakt. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur dat, anders dan de gemachtigde van belanghebbende betoogt, de aanslag van [F] niet na een vragenbrief, is opgelegd, maar geautomatiseerd is afgedaan, brengt belanghebbende geen enkel bewijs bij van het tegendeel.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

5.Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

6.Beslissing

Het Hof

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en

– verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en

mr. J. Lamens, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.

De beslissing is op 10 mei 2017 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(H. de Jong) ( P. van der Wal)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 11 mei 2017

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

- bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

- het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.