Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
locatie Arnhem
nummer 20/01055
uitspraakdatum: 26 oktober 2021
Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[belanghebbende]te
[woonplaats](hierna: belanghebbende)
[woonplaats](hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 13 oktober 2020, nummer AWB 19/3933, in het geding tussen belanghebbende en
de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Eindhoven(hierna: de Inspecteur)
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Eindhoven(hierna: de Inspecteur)
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is op 8 november 2018 voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 80.076. Bij beschikking is belastingrente berekend. In verband met nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek uit voorafgaande jaren heeft de Inspecteur op 14 november 2018 de aanslag ambtshalve verminderd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 70.330. Tevens is de belastingrente dienovereenkomstig verminderd.
1.2.
Belanghebbende heeft op 19 december 2018 bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De Inspecteur heeft op 5 juni 2019 het bezwaar gedeeltelijk gegrond verklaard.
1.3.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.382, de belastingrente dienovereenkomstig verminderd, de Inspecteur tot een bedrag van € 12.410,22 veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende en de Inspecteur gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 47 te vergoeden.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld, maar dit beroep voor het onderzoek ter zitting weer ingetrokken.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 september 2021. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2.Vaststaande feiten
2.1.
Belanghebbende was in 2014 woonachtig in Nederland en werkzaam als piloot voor de in Ierland gevestigde luchtvaartmaatschappij [de luchtvaartmaatschappij] . Van juli tot en met oktober 2014 was belanghebbende gestationeerd op het vliegveld van [vliegveld1] in België en in de maanden november en december 2014 op het vliegveld [vliegveld2] in Duitsland.
2.2.
Belanghebbende werd voor zijn werkzaamheden ten behoeve van [de luchtvaartmaatschappij] ingehuurd door [de contractor] (de contractor; hierna: [de contractor] ). [de contractor] sloot daartoe een overeenkomst met de te Ierland gevestigde vennootschap [de service company] (de service company; hierna: [de service company] ). In een tussen [de contractor] , [de service company] en belanghebbende op 10 maart 2014 opgemaakt contract is vastgelegd dat de diensten ten behoeve van [de contractor] uitsluitend worden uitgevoerd door belanghebbende en dat belanghebbende daartoe vliegtuigen van [de luchtvaartmaatschappij] dient te besturen. De van [de luchtvaartmaatschappij] afkomstige vergoedingen werden door [de contractor] betaald aan [de service company] , welke vennootschap de vergoedingen aan belanghebbende doorbetaalde. Belanghebbende was samen met enkele andere voor [de luchtvaartmaatschappij] werkzame piloten aandeelhouder van [de service company] . Het bestuur van deze vennootschap werd gevoerd door een door [de contractor] aangewezen accountant.
2.3.
Belanghebbende heeft op 28 april 2015 aangifte IB/PVV gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.041 dat als volgt is samengesteld: loon Nederland € 11.633 + loon buitenland ( [de service company] ) € 17.497 -/- persoonsgebonden aftrek € 89. In de aangifte wordt vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting gevraagd voor een bedrag van € 17.497. Tevens wordt verzocht om gedeeltelijke vrijstelling van premieheffing volksverzekeringen.
2.4.
Op 3 januari 2017 heeft de Inspecteur de volgende vragen gesteld aan belanghebbende naar aanleiding van de ingediende aangifte:
“U verzoekt aftrek ter voorkoming van dubbele belasting tot een totaalbedrag ad € 17.497. Tevens verzoekt u om (gedeeltelijke) vrijstelling van premie volksverzekeringen. Om te kunnen beoordelen of u inderdaad recht heeft op deze aftrek en/of vrijstelling, verzoek ik u mij de volgende informatie toe te zenden:
- de stukken waaruit het bedrag blijkt waarvoor voorkoming wordt gevraagd;
- een toelichting waar u uw werkzaamheden exact heeft verricht, waaruit uw werkzaamheden bestonden en gedurende welke periode u deze werkzaamheden heeft verricht;
- een dagenkalender waaruit de gewerkte dagen (per land) in het buitenland blijken;
- een kopie van het logboek indien er werkzaamheden zijn verricht aan boord van een luchtvaartuig;
- stukken waaruit blijkt dat u in het buitenland over de in het buitenland vervulde dienstbetrekking belasting heeft betaald.”
2.5.
In een brief van 18 januari 2017 antwoordt belanghebbende als volgt:
“Het genoemde bedrag van € 17.497 komt voort uit verrekening van gemaakte kosten van mijn Ierse Ltd. Het gaat hier dan ook om verrekening van zogenoemde expenses en niet om belastbaar inkomen. In de bijlage Earnings 2014 vindt u een overzicht, van mijn Ierse accountant [de accountant] , hoe dit bedrag tot stand is gekomen. Voor specifieke vragen kunt u ook altijd contact met hem opnemen.
De verrichte werkzaamheden zijn het werken aan boord van een vliegtuig als onderdeel van de cockpit bemanning, meer specifiek, als First Officer. De eerste maanden als FO in training, daarna als reguliere FO. De werkzaamheden in de maanden juli tot en met oktober hebben plaatsgevonden vanaf vliegveld [vliegveld1] in België, de werkzaamheden in november en december hebben plaatsgevonden vanaf vliegveld [vliegveld2] in Duitsland.
Als dagenkalender heb ik van elke gewerkte dag het zogenoemde voyage report bijgevoegd, gesorteerd per maand. Hierop zijn alle details van de gewerkte dag te vinden. Tevens heb ik een kopie van mijn logboek bijgevoegd waarin deze informatie ook terug te vinden is.”
2.6.
Het door belanghebbende bijgevoegde overzicht van accountant [de accountant] bevat een overzicht van betalingen door [de service company] aan belanghebbende in de maanden augustus tot en met december 2014. Volgens dit overzicht gaat het telkens om “non taxable additions”. Het totaalbedrag hiervan (aangeduid als “total non taxable salary (expenses) sluit aan bij het in de aangifte IB/PVV vermelde bedrag en bedraagt € 17.497,30.
2.7.
De door belanghebbende bijgevoegde dagenkalender/logboek bestaat uit 92 handgeschreven exemplaren van het “Voyage Log Report” waarop per dag de gegevens van de betreffende vlucht zijn vermeld, waaronder de gewerkte tijden.
2.8.
Bij e-mailbericht van 15 februari 2017 schrijft de Inspecteur aan belanghebbende:
“Ik ben met de beoordeling van de aangifte bezig. Echter, heb ik nog niet de gehele situatie in kaart kunnen brengen. Hierover het volgende.
U bent bestuurder van [de service company] . Te Ierland. U verricht werkzaam als piloot via uw eigen Limited. Het is mij echter niet duidelijk voor welke luchtvaartmaatschappij u feitelijk werkzaam bent. Bent u wellicht tewerkgesteld bij [de luchtvaartmaatschappij] te Ierland? Ik verzoek u tevens een kopie van de arbeidsovereenkomst te sturen.
Daarnaast geeft u aan dat u expenses hebt ontvangen, en dat dit niet te vergelijken is met het belastbare inkomen. In eerste instantie behoort alles wat u van uw werkgever ontvangt, tot het fiscale loon. Heeft u een overzicht wat het belastbare inkomen wel had moeten zijn? Mocht u tewerkgesteld zijn bij [de luchtvaartmaatschappij] , verzoek ik u tevens informatie te sturen waaruit blijkt hoeveel [de luchtvaartmaatschappij] aan uw limited heeft betaald. Wellicht heeft u daarnaast een kostenvergoeding ontvangen. Uit al deze informatie moet ik af kunnen leiden wat het belastbare inkomen daadwerkelijk is geweest.”
2.9.
Bij e-mailbericht van 23 februari 2017 antwoordt belanghebbende als volgt:
“Ik werk inderdaad als zelfstandige voor [de luchtvaartmaatschappij] . De constructie is als volgt: [de luchtvaartmaatschappij] huurt een contractor agency in, genaamd [de contractor] , en die huren mij in via mijn Ltd. Ik ben dus niet in dienst bij [de luchtvaartmaatschappij] , maar werk voor [de luchtvaartmaatschappij] .
De genoemde expenses heb ik niet zomaar ontvangen, hiermee zijn kosten verrekend nadat ik zelf de expenses had gemaakt. Om aan de slag te kunnen als piloot via mijn Ltd. heb ik kosten gemaakt, expenses. Of te wel, negatief inkomen. Toen ik vervolgens inkomsten kreeg is dit verrekend met de eerder gemaakte onkosten. Omdat ik meer kosten heb gemaakt dan inkomsten is er dus geen belastbaar inkomen overgebleven.
In het bestand Earnings 2014 uit mijn eerste mail (Hof: zie 2.6) kunt u zien welk bedrag per maand er is verrekend. Het bedrag wat per maand is verrekend is het bedrag wat ik van [de contractor] heb ontvangen voor de geleverde diensten. Er is dus geen sprake van andere inkomsten/verdiensten/onkostenvergoedingen naast dit bedrag.
Het is vergelijkbaar met de aftrek van bijvoorbeeld scholingskosten in Nederland. Alleen hier wordt eerst de belasting afgedragen en vervolgens via de aangifte weer teruggestort. In Ierland is het mogelijk om dit al vooraf te doen.”
2.10.
Bij het e-mailbericht van 23 februari 2017 is gevoegd het hiervoor in onderdeel 2.2. genoemde contract van 10 maart 2014 tussen [de contractor] , [de service company] en belanghebbende. In dit op 31 maart 2014 in werking getreden contract is vastgelegd dat belanghebbende namens [de service company] als piloot werkzaam zal zijn voor [de luchtvaartmaatschappij] (the Hirer). In de bijlage bij dit contract (schedule 1) zijn voor zover van belang de volgende betalingen vastgelegd:
“1. (a) Service Company Payment is based on Company Representative work completed per scheduled block hour. SO<500 [de luchtvaartmaatschappij] 737 Hours: € 55 [Hof: Dit uurtarief loopt in twee stappen op tot € 75 per uur bij 1.500 of meer vluchturen]
1. b) Recurrent Training Fee payable by the Company Representative: € 4,50 per scheduled block hour (…)
1. c) Out of base allowance: € 20 per completed scheduled block hour. The out of base allowance is only payable where the Company Represntative is: Operating away from their assigned base or not assigned to a base after initial line-chek or in exeptional circumstances at the sole discretion of the Hirer.”
2.11.
Bij e-mailbericht van 27 februari 2017 schrijft de Inspecteur aan belanghebbende:
“Als ik uw verhaal goed begrijp, geeft u aan dat u als zelfstandige kosten hebt gemaakt. In de jurisprudentie is trouwens uitgemaakt dat een piloot die via zijn eigen limited voor een luchtvaartmaatschappij werkzaam is, niet wordt aangemerkt als zelfstandige. In uw situatie is [de luchtvaartmaatschappij] de materiële werkgever, en kijken we door de limited heen. Dit ter zijde.
Naast de kosten die u hebt gemaakt, hebt u inkomsten ontvangen. De ontvangen inkomsten zijn namelijk verrekend met de kosten. Het bedrag aan expenses is het inkomen na aftrek van de kosten. Nu u meer kosten hebt gemaakt, is het inkomen op nihil komen te staan. Het Nederlands fiscaal loon dient echter vastgesteld te worden op het brutoloon voor aftrek van kosten, belastingen etc. Zo te horen heeft Ierland een ander belastingsysteem. De Nederlandse aangifte wordt echter naar Nederlandse maatstaven ingevuld. Nu u aangeeft dat het bedrag van € 17.497 in feite negatief inkomen is, en enkel op expenses ziet, moet ik weten wat het belastbare inkomen zelf is geweest. Hieronder versta ik alle inkomsten die u van de werkgever hebt gemaakt. Als u vervolgens zelf kosten/onkosten hebt gemaakt, wordt hier achteraf rekening mee gehouden.
Het lijkt erop alsof u bij het vaststellen van het belastbare inkomen de gemaakte kosten meteen in mindering hebt gebracht, daar u werkzaam zou zijn als zelfstandige. Kunt u aangeven of ik het zo goed heb begrepen? Of heeft de tussenpersoon dit voor u gedaan, en hebt u enkel rechtstreeks dit bedrag uitgekeerd gekregen? U hebt waarschijnlijk in Ierland ook aangifte gedaan, en belasting betaald., Wat is het belastbare inkomen geweest dat door Ierland is vastgesteld? Of moet ik de expenses in dit geval aanmerken als belastbare inkomen, daar u geen andere inkomsten hebt ontvangen?”
2.12.
Bij e-mailbericht van 2 maart 2017 antwoordt belanghebbende als volgt:
“De afhandeling van mijn salaris wordt inderdaad door een tussenpersoon, mijn Ierse accountant, gedaan. Ik heb enkel de eerder genoemde bedragen in het bestand Earnings 2014 uitbetaald gekregen. Dus afhankelijk van de gewerkte uren maakt de contractor agency een bedrag over naar de Ierse accountant. Deze verrekent dit bedrag met de gemaakte kosten waardoor dit bedrag vervolgens wordt uitbetaald als expenses en niet als belastbaar inkomen, zoals ook onderaan de pagina van het bestand Earnings 2014 te zien is.”
2.13.
Bij e-mailbericht van 15 maart 2017 schrijft de Inspecteur aan belanghebbende:
“Ik begrijp de situatie. Mijn dank hiervoor. Ik wil juist het bedrag weten wat de agency heeft overgemaakt naar de Ierse accountant. U geeft aan dat dit bedrag vervolgens wordt verrekend met de gemaakte kosten. U bent in feite van mening dat het belastbaar inkomen vastgesteld moet worden door de totale inkomsten te verminderen met de gemaakte kosten. Het belastbaar inkomen/fiscaal loon is in eerste instantie echter gelijk aan de beloning die u van de werkgever hebt ontvangen, dus de totale inkomsten. U hebt echter ook kosten gemaakt. Om het Nederlands belastbaar inkomen/fiscaal loon vast te stellen, moet dan gekeken worden of voor het vaststellen van het fiscaal loon deze kosten in mindering gebracht mogen worden.
Nu heb ik payslips gezien [Hof: in een andere zaak] waarop duidelijk te zien is wat het feitelijke salaris is geweest, en welke kosten hierop in mindering zijn gebracht. Het fiscale loon in Nederland wordt namelijk berekend aan de hand van het overgemaakte bedrag. Vervolgens moet per kostensoort beoordeeld worden of dit in mindering gebracht kan worden op het overgemaakte bedrag. Als u immers geen kosten had gemaakt, had u een hoger bedrag uitbetaald gekregen. Voor Nederlandse maatstaven moet dus beoordeeld worden of de kosten afgetrokken mogen worden, en of niet uitgegaan moet worden van het daadwerkelijk overgemaakte bedrag aan de Ierse accountant.
Ik verzoek u daarom een kopie van de maandelijkse loonstroken te verstrekken, waaruit het overgemaakte bedrag blijkt, en wat de afgetrokken kosten zijn geweest.”
2.14.
Bij e-mailbericht van 18 maart 2017 heeft belanghebbende loonstroken van [de service company] over de maanden augustus tot en met december 2014 verstrekt aan de Inspecteur. Op iedere loonstrook is vermeld: “Monthly Cut Off € 2733.34”, “Basic Pay: 0.00” en “Total Pay: 0.00”. De loonstroken bevatten geen aanduiding van salarisbedragen en/of inhoudingen daarop. De maandelijkse uitbetalingen (“Payment”) zijn (op een verschil van € 5 na) gelijk aan de in het overzicht van de accountant (zie 2.6) vermelde bedragen.
2.15.
Bij e-mailbericht van 23 juni 2017 schrijft de Inspecteur aan belanghebbende:
“De situatie is mij helder, maar toch mis ik een geldstroom.
[de luchtvaartmaatschappij] huurt [de contractor] in. U wordt vervolgens door [de contractor] ingehuurd via uw eigen limited. Dus we hebben hier te maken met drie geldstromen. [de luchtvaartmaatschappij] betaalt aan [de contractor] . [de contractor] betaalt aan uw eigen limited. U wordt weer betaald door de limited.
Er is een contract opgesteld tussen alle vier de partijen. Uit het contract is op te maken dat de betalingen aan de limited (Service Company) worden bepaald aan de hand van de door u gemaakte uren. Dit zou € 75 per uur moeten zijn?
U hebt vervolgens de maandelijkse loonstroken gestuurd. De limited betaalt in feite niets aan u uit. Dit zou dus te maken hebben met dat u meer kosten hebt gemaakt dan u aan inkomsten hebt ontvangen. Ook in uw eerdere e-mails hebt u dit zo verwoord. Uw eigen limited wordt door [de contractor] betaald. Deze betalingen mis ik. U hebt het erover dat u meer kosten hebt gemaakt. [de contractor] zou dus relatief weinig hebben betaald aan de limited. Wat zou [de contractor] aan u hebben betaald, als er geen limited tussen was gekomen? Uitgangspunt zou uw uurloon van € 75 moeten zij. Dit is in feite wat partijen hebben afgesproken.
Zou u mij daarom de stukken kunnen sturen waaruit blijkt hoeveel [de contractor] aan uw eigen limited heeft betaald. Uw belastbare inkomen wordt namelijk vastgesteld aan de hand van de door u geleverde diensten, en wel het besturen van het vliegtuig. Dat er een limited tussen zit, moet u hier los van zien. [de luchtvaartmaatschappij] betaalt [de contractor] omdat u zoveel uur hebt gevlogen. Dat u vervolgens kosten hebt gemaakt om via uw limited te worden tewerkgesteld, staat hier los van.
Uitgangspunt is altijd hetgeen u van de werkgever ( [de luchtvaartmaatschappij] / [de contractor] ) hebt ontvangen. De limited is niet uw feitelijke/materiële werkgever. Als we op basis hiervan de hoogte van het inkomen vaststellen, dan kunnen we nog kijken of de door u gemaakte kosten als gerichte vrijstellingen aangemerkt kunnen worden. Bepaalde kosten/onkostenvergoedingen kunnen als gerichte vrijstellingen worden meegenomen. Dit vermindert uiteindelijk het fiscale loon. Mocht u niet over deze betalingen beschikken, zal ik het fiscale loon vaststellen aan de hand van het contract en de door u gemaakte uren.”
2.16.
Bij e-mailbericht van 27 juni 2017 heeft belanghebbende zes rekenbladen met betalingsgegevens aan de Inspecteur verstrekt. In de toelichting merkt belanghebbende het volgende op:
“Bijgevoegd vindt u de Excelsheets zoals maandelijks van [de contractor] ontvangen. Zoals in het eerder gestuurde contract te zien is, is het uurloon € 35 euro tijdens de training en daarna 55. (eerste 500 uur) Van dit uurloon gaat 4,50 euro per uur af voor re-current training. Het feitelijke uurloon is dus 30,50 en 50,50 euro. Bij het overmaken wordt door [de contractor] tevens 5 euro bank charge ingehouden.
Dit overgemaakte geld gaat naar mijn accountant in Ierland. Die trekken van dit bedrag nog fee af (1000 euro per jaar ex btw) en de bank charge om het naar mij over te maken, ongeveer 7,50 euro.”
2.17.
Volgens de door belanghebbende op 27 juni 2017 verstrekte overzichten heeft belanghebbende in de maanden juli en augustus 2014 een uurloon van € 35 ontvangen en in de maanden daarna € 55. Het aantal uren in 2014 bedraagt volgens deze overzichten 485. Naast de uurvergoedingen zijn in deze overzichten ook inhoudingen voor (recurrent) trainingen en kosten vermeld.
2.18.
De door belanghebbende aan de Inspecteur verstrekte overzichten kunnen als volgt worden samengevat.
Overzichten [de contractor] (2.17)
juli
aug
sep
okt
nov
dec
totaal
uren
50
100
100
105
65
66
485
uurloon
35
35
55
55
55
55
basic
1.735
3.491
5.482
5.766
3.571
3.639
23.684
recurrent training
-223
-449
-449
-472
-292
-298
-2.182
bank charge
-5
-5
-5
-5
-5
-20
1.512
3.037
5.028
5.289
3.274
3.336
21.476
Loonstroken (2.14)
Payment
1.198
2.723
5.027
5.283
3.271
17.502
Telkens melding van een monthly cut off van 2.733,34; overigens alles nihil.
Overzicht accountant (2.6)
1.198
2.723
5.022
5.283
3.271
17.497
2.19.
Naast de hiervoor vermelde overzichten heeft belanghebbende aan de Inspecteur een overzicht verstrekt van de door hem in verband met zijn werkzaamheden gemaakte kosten. Naast een bedrag van € 28.500 voor het volgen van een opleiding (type rating) gaat het dan voornamelijk om reis- en verblijfkosten in verband met buitenlandse vluchten.
2.20.
In de periode juli 2017 tot en met september 2018 ontvangt belanghebbende geen berichten van de Inspecteur. Bij brief van 22 oktober 2018 kondigt de Inspecteur onder de vermelding van “stellige correctie” de vaststelling van de aanslag in afwijking van de aangifte aan. Hierin wordt het standpunt ingenomen dat belanghebbende als werknemer geen kosten van het inkomen kan aftrekken en dat alle van de werkgever ontvangen vergoedingen tot het loon behoren. Omdat belanghebbende volgens de Inspecteur geen inzicht heeft gegeven in het bedrag dat feitelijk door [de contractor] aan belanghebbende of diens limited is betaald, stelt de Inspecteur het belastbare loon bij wijze van schatting vast. In de brief is hierover het volgende vermeld:
“Loon omvat ook de door de agency [Hof: bedoeld wordt [de contractor] ] aan u uitbetaalde bedragen. Uit de door u verstrekte stukken blijkt niet wat de agency aan u heeft uitbetaald. Uit de maandelijkse loonspecificaties blijken namelijk alleen de expenses (na verrekening met de inkomsten). Omdat de door de agency uitbetaalde bedragen ook tot het loon behoren, heb ik het totaalbedrag aan de hand van een schatting vastgesteld.
U werkt als piloot voor [de luchtvaartmaatschappij] in de functie van Firts Officer (FO). (…) Volgens uw logboek hebt u in totaal 567 uur gevlogen. Als First Officer bedraagt uw bruto-uurloon € 75. Het totale brutoloon bedraagt dus € 42.525.
Uit uw arbeidscontract blijkt dat u ook in aanmerking komt voor een out of base allowance. De out of base allowance heb ik geschat op 75% van het aantal gewerkte uren. De out of base allowance bedraagt per uur € 20. De totale out of base allowance heb ik daarom geschat op € 8.505 ((75%x567) x € 20).
Zoals aangegeven behoren ook de expenses tot het belastbaar loon. De expenses bedragen volgens de door u verstrekte loonspecificaties € 17.502,32.
Gezien voorgaande beoordeling heb ik het loon van [de luchtvaartmaatschappij] / [de service company] . Vastgesteld op € 68.532.”
2.21.
Bij het vaststellen van het belastbaar inkomen is geen rekening gehouden met door belanghebbende gemaakte kosten. In de brief van 22 oktober 2018 is ook vermeld dat geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verleend vanwege, kort gezegd, het niet voldoen aan de 183-dagen regeling in de belastingverdragen met België en Duitsland. Wel is vrijstelling van premieheffing volksverzekeringen verleend voor de periode van 31 maart tot en met 31 december 2014.
2.22.
De aanslag is opgelegd met dagtekening 8 november 2018. Het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning van € 29.041 is met € 51.035 (vastgesteld buitenlands inkomen € 68.532 – aangegeven buitenlands inkomen € 17.497) verhoogd tot € 80.076. Bij ambtshalve vermindering van 14 november 2018 is dit belastbare inkomen wegens persoonsgebonden aftrek uit voorafgaande jaren verminderd tot € 70.330. Aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is hierbij niet verleend. Het (tijdsevenredig) vastgestelde premie-inkomen is vastgesteld op € 8.248 (na vermindering: € 1.798).
2.23.
Op 19 december 2018 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Op 29 januari 2019 is het bezwaarschrift gemotiveerd. Op 29 mei 2019 is belanghebbende gehoord. Nadat hij in gebreke was gesteld, heeft de Inspecteur op 5 juni 2019 uitspraak op bezwaar gedaan. Aan het bezwaar is gedeeltelijk tegemoet gekomen. Een bedrag van € 28.250 is alsnog als persoonsgebonden aftrek (studiekosten: opleiding typerating) in aanmerking genomen. Op 12 juli 2019 heeft belanghebbende beroep ingesteld. In oktober en november 2019 hebben partijen nog overleg gepleegd over de mogelijkheid een compromis te sluiten. Dat is niet gelukt.
2.24.
Ter zitting van de Rechtbank op 3 februari 2020 hebben partijen afgesproken te pogen door middel van mediation hun geschillen op te lossen. In de tussen partijen en de mediator gesloten overeenkomst is vermeld dat de honoraria en kosten van de mediator voor rekening van de Belastingdienst komen en dat de deelnemers daarnaast ieder de eigen, andere kosten dragen, zoals reis-, telefoon- en advieskosten.
2.25.
Bij de mediation is overeenstemming bereikt over het in aanmerking te nemen fiscale loon van [de service company] en het belastbare inkomen uit werk en woning. Het te belasten inkomen van [de service company] is hierbij als volgt vastgesteld (in €).
Basic
23.684,00
Out of base
-
Recurrent
-2.182,75
Managementfee
307,50
= Fiscaal loon
21.808,75
Expenses
-4.922,74
Reiskosten
-1.272,62
Hotelkosten
-201,77
Hotelkosten
-2.661,81
=belastbaar loon [de service company]
12.749,81
Het belastbare inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 12.749 (loon buitenland) + € 11.633 (loon Nederland) = € 24.382. Over de gevraagde proceskostenvergoeding is geen overeenstemming bereikt.
2.26.
De Rechtbank heeft de aanslag verminderd overeenkomstig hetgeen bij mediation is afgesproken. Met betrekking tot de gevraagde proceskostenvergoeding heeft de Rechtbank het volgende overwogen.
“12. Niet in geschil is dat de informatie in de overgelegde bijlage 3 bij het beroepschrift al in de aanslagfase was overgelegd en in de bezwaarfase andermaal is toegelicht. Verweerder heeft ter zitting erkend dat in de aanslag- en bezwaarfase onvoldoende is doorgevraagd. Had hij dat wel gedaan, dan was een beroepsprocedure niet nodig geweest, aldus verweerder.
13. Dat in de bezwaarfase onvoldoende overleg is gevoerd, wijt verweerder aan het feit dat hij door eiser in gebreke is gesteld en zodoende druk had ervaren, zodat een goed overleg niet meer mogelijk was.
14. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld.
15. De gang van zaken bij de aanslagregeling is weliswaar onzorgvuldig, maar naar het oordeel van de rechtbank niet dermate onzorgvuldig dat de bezwaarfase voorkomen had kunnen worden. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de bezwaarfase is bedoeld om eventuele onvolkomenheden in de aanslagregeling te helen.
16. Met betrekking tot de bezwaarfase is de rechtbank van oordeel dat verweerder in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Alle noodzakelijke informatie om tot een concrete vaststelling van het verzamelinkomen te komen was al bij verweerder voorhanden. Bovendien is tijdens de hoorzitting hierop een toelichting gegeven. Onder meer is gesproken over de omstandigheid dat eiser geen recht had op een ‘out-of-base-allowance’ en dat verweerder hiermee in de aanslag ten onrechte rekening had gehouden. Hiermee heeft verweerder niets gedaan en heeft uitspraak op bezwaar gedaan conform de aanslag. De stelling van verweerder dat hij druk ervaarde vanwege de ingebrekestelling, maakt dat niet anders. Bovendien is in de bezwaarfase door gemachtigde nog met verweerder afgestemd dat de behandeling van het bezwaarschrift voortvarend zou worden opgepakt. Dat verweerder zich onder druk gezet voelde door de ingebrekestelling is volkomen aan hemzelf te wijten.
17. Gelet op het voorgaande zou een beroepsprocedure niet nodig zijn geweest als verweerder het bezwaar met normale zorgvuldigheid zou hebben behandeld. Om die reden ziet de rechtbank aanleiding om de proceskosten, gemaakt ter zake van de beroepsfase integraal te vergoeden. Eiser heeft onweersproken gesteld dat deze kosten € 11.848,22 (€ 6.203 + € 4.093,09 + € 840,68 + € 332,75 + € 378,70) bedragen. De rechtbank zal verweerder daarom veroordelen tot vergoeding van deze kosten.
18. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
19. Voorts stelt de rechtbank vast dat verweerder in de bezwaarfase niet over is gegaan tot het vergoeden van de kosten volgens het forfaitaire puntensysteem van het Bpb. De rechtbank zal hier alsnog toe overgaan.
20. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 562 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 261 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten in de bezwaarfase is de rechtbank niet gebleken.
21. De totale proceskostenvergoeding voor de bezwaar- en de beroepsfase bedraagt aldus € 12.410,22 (€ 11.848,22 + € 562).”
3.Geschil
3.1.
In geschil is of belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar in plaats van de door de Rechtbank toegekende forfaitaire vergoeding van proceskosten (€ 562) recht heeft op vergoeding van de werkelijke proceskosten (€ 4.759). Daarnaast is in geschil of belanghebbende recht heeft op vergoeding van de aan het mediationtraject toe te rekenen advieskosten (€ 4.326). Ook voor de proceskosten van het hoger beroep (inclusief het (ingetrokken) incidenteel hoger beroep van de Inspecteur) claimt belanghebbende vergoeding van de werkelijke proceskosten (€ 3.418). De hoogte van de gemaakte proceskosten is niet meer in geschil.
3.2.
Met betrekking tot de proceskosten in bezwaar stelt de Inspecteur dat voor vergoeding van de werkelijke proceskosten geen aanleiding bestaat omdat er geen sprake is geweest van in vergaande mate onzorgvuldig handelen door de Inspecteur. Ten aanzien van de kosten van de mediation stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat voor vergoeding van die kosten geen aanleiding bestaat omdat volgens de mediationovereenkomst iedere partij zijn eigen advieskosten draagt. Met betrekking tot de proceskosten in hoger beroep stelt de Inspecteur primair dat voor vergoeding van de werkelijke proceskosten geen aanleiding bestaat omdat er geen sprake is geweest van in vergaande mate onzorgvuldig handelen en daarnaast dat het hoger beroep voortvloeit uit de uitspraak van de Rechtbank en niet van het (eventuele) onzorgvuldige handelen van de Inspecteur.
4.Beoordeling van het geschil
Kosten van bezwaar
4.1.
Het Hof stelt voorop dat niet in geschil is dat tijdig om vergoeding van de proceskosten van bezwaar is verzocht en dat de aanslag is herroepen vanwege aan de Inspecteur toe te rekenen onrechtmatigheid. In zoverre is aan de in artikel 7:15 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) gestelde voorwaarden voldaan. Ook de hoogte van de door belanghebbende in bezwaar gemaakte proceskosten (€ 4.759) is niet in geschil.
4.2.
De proceskosten van bezwaar (en beroep en hoger beroep) worden als uitgangspunt vergoed op basis van de in artikel 2, lid 1, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) en in de bijlage bij dat besluit opgenomen normen. In artikel 2, lid 3, van het Besluit is bepaald dat in bijzondere omstandigheden van het eerste lid en daarmee van de in de bijlage vermelde normen kan worden afgeweken.
4.3.
Van bijzondere omstandigheden die aanleiding geven een kostenvergoeding toe te kennen in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is sprake als het bestuursorgaan (in casu de Inspecteur) het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden. Ook kan van bijzondere omstandigheden sprake zijn als de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag of bij het doen van uitspraak op bezwaar in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (HR 4 februari 2011, 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975).
4.4.
Het Hof is van oordeel dat ook reeds in de fase van aanslagoplegging sprake is van bijzondere omstandigheden als hiervoor bedoeld. In de eerste plaats acht het Hof hiervoor van belang dat het de Inspecteur op voorhand duidelijk moest zijn dat de aanslag tot een te hoog bedrag zou worden vastgesteld en in rechte geen stand zou houden. Weliswaar had de Inspecteur medio 2017 geen volledig antwoord op alle gestelde vragen gekregen, maar was er met de beantwoording van de vragen toch wel een voldoende duidelijk beeld van de belangrijkste feiten ontstaan waaruit de onjuistheid van de nadien opgelegde aanslag bleek. Uit de antwoorden van belanghebbende op de gestelde vragen en de door hem verstrekte stukken komt immers duidelijk naar voren dat belanghebbende en de door hem ingeschakelde vennootschap [de service company] slechts een contractuele relatie met [de contractor] hadden en dat belanghebbende voor zijn inkomen afhankelijk was van de met [de contractor] overeengekomen vergoedingen. Uit de door belanghebbende op 27 juni 2017 verstrekte gedetailleerde uren- en betalingsoverzichten blijkt dat de door [de service company] van [de contractor] ontvangen bruto vergoedingen (dus vóór aftrek van inhoudingen wegens recurrent training en bank charge) in totaal € 23.684 bedroegen. Ook heeft belanghebbende in genoemd e-mailbericht toegelicht waarom en in hoeverre de gehanteerde uurtarieven afweken van de in het contract genoemde tarieven. De Inspecteur heeft noch in beroep, noch in hoger beroep toegelicht op grond waarvan enige twijfel zou kunnen bestaan over de juistheid van deze bedragen en waarom deze van [de contractor] ontvangen opgave door een eigen berekening van de Inspecteur zou moeten worden vervangen. De Inspecteur had daarom op voorhand kunnen weten dat zijn eigen berekening, waarbij in afwijking van de gedetailleerde opgave van [de contractor] en de toelichting van belanghebbende daarop is uitgegaan van een veel hoger aantal betaalde vlieguren en een veel hoger uurtarief, onjuist was. Dat geldt ook voor de aanname van de Inspecteur dat belanghebbende, wederom in afwijking van de door belanghebbende verstrekte gegevens, een “out of base allowance” zou hebben genoten. Iedere aanwijzing daarvoor ontbrak. Ten slotte acht het Hof de bijtelling bij het inkomen van het door belanghebbende als “expenses” aangeduide bedrag van € 17.502 op voorhand onjuist. Uit de door belanghebbende verstrekte toelichtingen kan niet anders worden afgeleid dan dat [de service company] van het door haar van [de contractor] ontvangen (bruto) bedrag van € 23.684 een bedrag van € 17.502 feitelijk heeft doorbetaald aan belanghebbende en dat belanghebbende van mening was dat dit bedrag volledig kan worden aangemerkt als een onbelaste vergoeding voor door belanghebbende in verband met zijn werkzaamheden gemaakte kosten. Iedere aanwijzing dat het bedrag van € 17.502 zou kunnen worden aangemerkt als afzonderlijk in aanmerking te nemen genoten loon ontbreekt.
4.5.
Daarnaast acht het Hof van belang dat de Inspecteur na een uitvoerige mailwisseling ruim 15 maanden heeft stilgezeten (van juli 2017 tot en met september 2018) en vervolgens ter voorkoming van verjaring rauwelijks is overgegaan tot het aankondigen en opleggen van de aanslag. Naar het oordeel van het Hof dient de Inspecteur zijn werkzaamheden op zorgvuldige wijze uit te voeren. Dat geldt temeer als de Inspecteur (als professionele partij) te maken heeft met een burger die zich (nog) niet laat vertegenwoordigen door een professionele gemachtigde. Die zorgvuldigheid brengt met zich dat de Inspecteur belanghebbende na de uitvoerige correspondentie in het eerste halfjaar van 2017 eerder dan nu is geschied had moeten informeren over zijn voornemen van de aangifte af te wijken en belanghebbende vervolgens in de gelegenheid had moeten stellen daarop – al dan niet na het raadplegen van een deskundige – te reageren. Door dit na te laten en aan belanghebbende in afwijking van de aangifte een hoge aanslag op te leggen, heeft de Inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig tegenover belanghebbende gehandeld.
4.6.
Gelet op het hetgeen hiervoor is overwogen, is het Hof van oordeel dat sprake is van bijzondere omstandigheden die aanleiding geven de in bezwaar gemaakte en door de Inspecteur te vergoeden proceskosten vast te stellen in afwijking van de normen van het Besluit. Bij de vaststelling van de te vergoeden proceskosten houdt het Hof rekening met de omstandigheid dat uit de correspondentie tussen belanghebbende en de Inspecteur blijkt dat belanghebbende geen volledig inzicht had in de fiscale aspecten van de (ongebruikelijke) structuur waarvan hij voor zijn werkzaamheden gebruik maakte. Ook als de Inspecteur belanghebbende nog voor het vaststellen van de aanslag tijdig in de gelegenheid had gesteld te reageren op diens voornemen van de aangifte af te wijken, had belanghebbende kosten moeten maken voor het inschakelen van een deskundige om de vragen van de Inspecteur – met name op het gebied van de in aanmerking te nemen kosten – adequaat te kunnen beantwoorden. Het Hof stelt de te vergoeden proceskosten daarom vast op 2/3 gedeelte van de werkelijke proceskosten, afgerond op € 3.175.
Kosten van mediation
4.7.
Belanghebbende verzoekt in hoger beroep om veroordeling van de Inspecteur in de door belanghebbende tijdens de beroepsfase gemaakte kosten van mediation (€ 4.326). Op voorstel van de Rechtbank hebben partijen ingestemd met mediation, hetgeen heeft geleid tot overeenstemming over de belasting- en premieheffing. In het door partijen voorafgaand aan de mediation opgemaakte contract is vastgelegd dat de honoraria en kosten van de mediator voor rekening van de Belastingdienst komen en dat de deelnemers daarnaast ieder de eigen andere kosten dragen, zoals reis-, telefoon- en advieskosten. Dat betekent naar het oordeel van het Hof dat voor veroordeling van de Inspecteur in de door belanghebbende voor de mediation gemaakte advieskosten geen plaats is. Partijen zijn gebonden aan de door hen gemaakte afspraak. Hieraan doet niet af dat de Rechtbank en het Hof hebben geoordeeld dat het optreden van de Inspecteur aanleiding vormt voor de bezwaar- en beroepsfase een hogere dan forfaitaire vergoeding van gemaakte kosten toe te wijzen.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. De Rechtbank heeft de door de Inspecteur te vergoeden proceskosten voor bezwaar en beroep vastgesteld op € 12.410,22. De proceskosten in bezwaar moeten overeenkomstig deze uitspraak van het Hof worden vastgesteld op € 3.175. Niet in geschil is dat de proceskosten in beroep door de Rechtbank terecht zijn vastgesteld op € 11.848,22. Het Hof zal de proceskosten voor bezwaar en beroep daarom vaststellen op € 15.023,22.
5.Griffierecht en proceskosten
Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken.
5.1.
Belanghebbende verzoekt in hoger beroep veroordeling van de Inspecteur in de werkelijke proceskosten van het hoger beroep (€ 3.418). De Inspecteur stelt primair dat geen sprake is geweest van bijzondere omstandigheden die afwijking van het Besluit rechtvaardigen. Subsidiair stelt de Inspecteur dat de proceskosten van het hoger beroep geen verband meer hebben met het door de Rechtbank vastgestelde onzorgvuldige optreden van de Inspecteur in bezwaar en het nu in hoger beroep door het Hof vastgestelde onzorgvuldige optreden bij het vaststellen van de aanslag, omdat in hoger beroep slechts het oordeel van de Rechtbank over de proceskosten ter discussie staat.
5.2.
Zoals hiervoor is overwogen, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur in de aanslagregelende fase onzorgvuldig heeft gehandeld en heeft het Hof daarin aanleiding gezien voor de in bezwaar gemaakte proceskosten een van het Besluit afwijkende vergoeding toe te kennen. Naar het oordeel van het Hof zijn ook de proceskosten van het hoger beroep rechtstreeks terug te voeren op het onzorgvuldige optreden van de Inspecteur in de aanslagregelende fase. Ook voor deze proceskosten geldt daarom dat sprake is van bijzondere omstandigheden die afwijking van het Besluit rechtvaardigen (vgl. HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975, r.o. 3.6.). Het Hof ziet aanleiding de te vergoeden proceskosten vast te stellen op 2/3 gedeelte van de werkelijke proceskosten, afgerond op € 2.280.
6.Beslissing
Het Hof:
– bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing over de proceskosten in bezwaar en beroep,
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover het betreft de beslissing over de proceskosten in bezwaar- en beroep,
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in bezwaar- en beroep tot een bedrag van € 15.023,22,
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 2.280,
– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 131 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. T.H.J. Verhagen, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 26 oktober 2021.
De griffier, De voorzitter,
(J.H. Riethorst) (A.I. van Amsterdam)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 26 oktober 2021.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raadwww.hogeraad.nl.
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raadwww.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.