ECLI:NL:GHARL:2025:4768

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN

locatie Arnhem

nummer BK-ARN 24/1580

uitspraakdatum: 29 juli 2025

Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Almelo(hierna: de Inspecteur)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 8 juli 2024, nummer ARN 22/5163, in het geding tussen de Inspecteur en

de
[belanghebbende](hierna: belanghebbende)

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Belanghebbende heeft bij de aangifte loonheffingen over het tijdvak maart 2021 een correctiebericht gevoegd en daarop een bedrag aan eindheffing voor het jaar 2020 afgedragen.

1.2.

De Inspecteur heeft het tegen die afdracht gerichte bezwaar bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en teruggaaf verleend van over dat tijdvak afgedragen loonheffingen van € 393.736.

1.4.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft een nader stuk ingediend.

1.5.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 maart 2025. Daarbij zijn namens de Inspecteur verschenen [naam1] en [naam2] . Namens belanghebbende zijn verschenen drs. E. Mosselaar en drs. W.J. Hoekstra, als de gemachtigden van belanghebbende, bijgestaan door [naam3] en [naam4] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.

2.Vaststaande feiten

2.1.

Belanghebbende is een provincie. De werknemers van belanghebbende vallen onder de collectieve arbeidsovereenkomst provinciale sector (de CAO).

2.2.

Uit artikel 31a, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) in samenhang met artikel 31, eerste lid, onder f, van die wet volgt dat een gerichte vrijstelling van toepassing is op een vaste reiskostenvergoeding op basis van 214 dagen per kalenderjaar reizen naar een vaste plaats van werkzaamheden, die wordt gegeven aan een werknemer die op ten minste 128 dagen per kalenderjaar naar die vaste plaats van werkzaamheden reist.

2.3.

In een besluit van 20 maart 2015^[1](Besluit van 20 maart 2015) heeft de Staatssecretaris van Financiën met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in onderdeel 4 ‘Vaste reiskostenvergoedingen’ goedgekeurd dat werkgevers een praktische regeling kunnen hanteren op grond waarvan zij voor werknemers met een min of meer vaste arbeidsplaats eenvoudig een vaste onbelaste vergoeding voor reiskosten kunnen vaststellen. In onderdeel 4.2 van dat besluit is over de ‘praktische regeling’ onder meer het volgende opgenomen:

“Als een werknemer op jaarbasis doorgaans naar een of meer vaste arbeidsplaatsen reist, kan een werkgever aan de hand van de volgende factoren een vaste onbelaste vergoeding van reiskosten bepalen:

a. aantal reguliere werkdagen per jaar, verminderd met het gemiddeld aantal dagen in verband met kortstondige afwezigheid (vakantie, verlof en ziekte): 214;

b. de totale reisafstand, dat wil zeggen heen en terug, bedraagt maximaal 150 kilometer per dag. (…)

Een werkgever kan daarbij aannemelijk maken dat het onder a bedoelde aantal dagen van 214 bij hem in betekenende mate hoger is.

De toegestane onbelaste vergoeding voor reiskosten is dan op jaarbasis: 214 x factor b x € 0,19. De toegestane vaste onbelaste vergoeding per maand of per week is het bedrag op jaarbasis, gedeeld door respectievelijk 12 of 52.

Doorgaans reizen naar een vaste arbeidsplaats

Een werknemer reist op jaarbasis doorgaans naar een vaste arbeidsplaats als hij de desbetreffende arbeidsplaats op jaarbasis vermoedelijk ten minste 36 weken (70% x 52 weken) zal bezoeken. Als de dienstbetrekking gaandeweg het kalenderjaar eindigt, mag worden uitgegaan van 70% van het aantal volle weken dat het dienstverband vermoedelijk duurt.

(…)

Kortstondige afwezigheid

Van kortstondige afwezigheid is sprake als in redelijkheid een afwezigheid van maximaal zes aaneengesloten weken is te verwachten. Voor wat betreft ziekte wordt aangesloten bij de zeswekentermijn in het kader van de Wet verbetering poortwachter. (…) Een werkgever mag een onbelaste reiskostenvergoeding doorbetalen tijdens kortstondige afwezigheid.

Op het moment dat een langdurige afwezigheid in redelijkheid is te voorzien, mag de vaste reiskostenvergoeding de lopende en de eerstvolgende kalendermaand nog onbelast worden uitbetaald. Daarna is een vaste onbelaste reiskostenvergoeding pas weer toegestaan per de eerste van de maand volgende op de maand van herstel. (…)”

2.4.

De CAO bevat in paragraaf 4.5 een Individueel keuzebudget (IKB), waarin voor de onderhavige periode onder meer was bepaald:

“4.5 INDIVIDUEEL KEUZEBUDGET (IKB)

Bij de invoering is het IKB opgebouwd uit de volgende bronnen: vakantiegeld, eindejaarsuitkering, bijdrage levensloopregeling en bovenwettelijke vakantiedagen. Deze bronnen vormen nu één budget dat de ambtenaar binnen de bepalingen van deze cao kan inzetten. De regeling zoals in deze paragraaf beschreven, voldoet aan de bepalingen uit de Wet minimumloon en minimum vakantiebijslag.

ARTIKEL 4.5.1 IKB ALGEMEEN

1. De ambtenaar heeft recht op een IKB.

2. Het IKB is een budget dat de ambtenaar naar keuze kan inzetten voor de IKB-doelen als bedoeld in artikel 4.5.3,, op de beschreven manier en onder de aangegeven voorwaarden, als bedoeld in artikel 4.5.5.

(…)

ARTIKEL 4.5.3 DOELEN IKB

De ambtenaar kan het opgebouwde IKB inzetten voor één of meer van de volgende doelen:

(…)

g. voor uitruil van de door de ambtenaar niet benutte fiscale ruimte van de reiskosten woon-werkverkeer;

(…)

ARTIKEL 4.5.4 REGELS KEUZES IKB

1. De gevolgen van gemaakte keuzes zijn voor rekening van de ambtenaar.

2. De ambtenaar kan tot de maandelijkse sluitingsdatum van de salarisverwerking keuzes maken voor de besteding van zijn opgebouwde IKB.

3. Na de maandelijkse sluitingsdatum van de salarisverwerking zijn de gemaakte keuzes onherroepelijk.

4. Als de ambtenaar vóór de sluitingsdatum van de salarisverwerking voor (een deel van) zijn IKB van die maand geen doel heeft aangewezen, dan wordt dit deel van het IKB dezelfde kalendermaand automatisch uitbetaald.

5. Keuzes mogen uitsluitend betrekking hebben op hetzelfde kalenderjaar.

6. Er mag geen budget uit het IKB worden overgeheveld naar een volgend kalenderjaar.

7. Het bedrag dat na de sluitingsdatum van de salarisverwerking van de maand december van enig kalenderjaar nog in het IKB zit, wordt in december onherroepelijk uitbetaald.

8. De ambtenaar heeft voor de besteding van zijn IKB geen toestemming nodig.”

2.5.

Aan het einde van het jaar 2020 heeft belanghebbende een stuk aan haar werknemers laten uitgaan met de volgende inhoud:

“
Laatste acties in YouForce

Het einde van 2020 nadert snel. Met alle maatregelen in verband met corona is het een bijzonder jaar geweest, ook op het gebied van de salarisadministratie. Om er zeker van te zijn dat we het jaar correct afsluiten, vragen we je aandacht voor de onderstaande onderwerpen:

 (…)

 Keuzes in Flex Benefits;

 (…)

(…)

Reiskosten

Over het uitruilen (fiscaliseren) van reiskosten is aparte berichtgeving geweest.

(…)

Wist je datjes

 Je het hele jaar keuzes kunt maken met je IKB budget in Flex Benefits? Je hoeft dus niet te wachten tot het einde van het jaar.

 In december standaard het restant van je IKB budget wordt uitbetaald? Hier hoef je zelf geen keuze voor te maken.

 Reiskosten nooit automatisch worden gefiscaliseerd? Je moet hiervoor altijd actief een keuze maken in het systeem. Je kunt reiskosten fiscaliseren vanaf het moment dat je hiervoor de ‘verklaring uitruil reiskosten woon-werkverkeer’ hebt ingediend.”

2.6.

Voordat een werknemer een keuze kan maken in YouForce Flex Benefits, moet hij een verklaring uitruil reiskosten ondertekenen en indienen in de YouForce web app van Shared Service Centrum O.N.S. Deze verklaring luidt als volgt:

“Verklaring uitruil reiskosten

Ondergetekende,

(…)

Verklaart hierbij akkoord te gaan met onderstaande voorwaarden:

a. a) Ja, ik ontvang graag een onbelaste vaste vergoeding voor mijn reiskosten woon-werkverkeer. Deze komt tot uitbetaling op het moment dat ik mijn IKB uitruil.

b) Ik heb recht op een fiscale onbelaste vergoeding vanaf de 1e van de maand die volgt op de datum dat ik de verklaring onderschrijf. Voor die datum heb ik geen recht op een onbelaste vergoeding.

c) De ondertekende verklaring is geldig tot wederopzegging. Als ik niet meer wil deelnemen aan de fiscale regeling moet ik de verklaring (tijdig) intrekken.

d) Verder ben ik me er van bewust dat deelname aan deze regeling betekent, dat ik geen recht heb op een dubbele vergoeding voor reiskosten woon-werkverkeer. Bijvoorbeeld, maak ik gebruik van het Openbaar Vervoer voor woon-werkverkeer en ontvang ik een vergoeding voor mijn (abonnements)kosten, dan wordt deze afgetrokken van het te fiscaliseren bedrag.”

2.7.

De verklaring wordt opgenomen in YouForce. De werknemer maakt in YouForce Flex Benefits de daadwerkelijke keuze voor het uitoefenen van het recht op de reiskostenvergoeding, door het plaatsen een vinkje (het zogenoemde “tweede vinkje”).

2.8.

De werknemers van belanghebbende waarop de in geschil zijnde afdracht betrekking heeft, hebben vóór 13 maart 2020 geen aanvraag ingediend in YouForce Flex Benefits (“tweede vinkje”).

2.9.

Op 12 maart 2020 zijn nieuwe maatregelen tegen het verspreiden van het coronavirus bekend gemaakt. Een van deze maatregelen is: “Mensen in heel Nederland wordt opgeroepen zoveel mogelijk thuis te werken of de werktijden te spreiden.”^[2]Veel werknemers van belanghebbende zijn toen vanuit huis gaan werken.

2.10.

Op 14 april 2020 heeft de Staatssecretaris van Financiën (Fiscaliteit en Belastingdienst) een brief naar de Tweede Kamer gestuurd, waarin hij onder meer heeft geschreven:^[3]

“Het coronavirus heeft de wereld en Nederland in zijn greep. De eerste prioriteit van het kabinet ligt uiteraard bij de gezondheid van de bevolking, en een goed functionerende gezondheidszorg. De impact van het virus is enorm – en heeft ingrijpende gevolgen voor de economie. Delen van het werk zijn stilgevallen, hele sectoren moeten tijdelijk hun deuren sluiten, zelfstandigen zien opdrachten wegvallen en werknemers zitten in onzekerheid thuis.

Daarom heeft het kabinet op 17 maart het noodpakket banen en economie aangekondigd. Het noodpakket bestaat uit diverse maatregelen. Daarbij staat het zo snel mogelijk hulp bieden aan ondernemers voorop. Deze maatregelen zorgen ervoor dat bedrijven hun personeel kunnen doorbetalen, bieden zelfstandigen een overbrugging en zorgen waar mogelijk voor behoud van liquiditeit voor ondernemers. Uw Kamer is op 19 maart en 2 april geïnformeerd over de nadere uitwerking van de fiscale maatregelen. Deze maatregelen versterken de liquiditeitspositie van ondernemers door bijvoorbeeld een bijzonder uitstel van betaling voor diverse soorten belastingen, het niet opleggen of anders vernietigen van betaalverzuimboeten die met dat uitstel samenhangen en de verlaging van de voorlopige aanslag voor het jaar 2020.

Daarnaast is het kabinet voortdurend in gesprek met belangenorganisaties, ondernemers en burgers uit de samenleving om in kaart te brengen tegen welke problemen zij aanlopen door het coronavirus en welke oplossingen hen daarbij kunnen helpen. Deze dialoog heeft tot een aantal aanvullende maatregelen geleid, die hieronder toegelicht worden. De maatregelen zien op de volgende onderwerpen:

Btw gevolgen van het ter beschikking stellen van zorgpersoneel;
Btw gevolgen van het gratis verstrekken van medische hulpgoederen en apparatuur;
Verlaagd btw-tarief bij online aanbieden van sportlessen;
Grensarbeiders (tijdelijke vrijstelling van een aantal Duitse netto uitkeringen);
Bepaalde wettelijke administratieve verplichtingen rondom de loonheffingen;
Reiskostenvergoeding in de loonheffingen;
Vrijstelling kortstondig gebruik van een motorrijtuig;
Maatregel voor om te bouwen taxi’s;
Geldigheid taxatierapport motorrijtuig;
Invorderingsrente en belastingrente.

(…)

Vaste reiskostenvergoeding

Voor reiskosten bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject. Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden ongewenst. Daarom wordt in het beleidsbesluit geregeld dat de werkgever die een vaste reiskostenvergoeding aanbiedt hier nu in deze thuiswerktijden geen gevolgen aan hoeft te verbinden. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van het reispatroon waar de vergoeding al op gebaseerd was.”

2.11.

Op 16 april 2020 is het Besluit noodmaatregelen coronacrisis van 14 april 2020 (het Besluit van 14 april 2020) gepubliceerd in de Staatscourant.^[4]Daarin heeft de Staatssecretaris van Financiën onder meer opgenomen:

“De bijzondere omstandigheden als gevolg van de coronacrisis geven aanleiding voor tijdelijke versoepelingen van verschillende fiscale regelingen. In dit beleidsbesluit geef ik hieraan uitvoering in de vorm van enkele concrete goedkeuringen. (…)

De goedkeuringen zien op de volgende onderwerpen:

(…)

- Reiskostenvergoeding in de loonheffingen;

(…)

De goedkeuringen zijn gebaseerd op een redelijke wetstoepassing gegeven de bijzondere omstandigheden veroorzaakt door de coronacrisis en waar nodig op de artikelen 62 tot en met 64 Algemene wet inzake rijksbelastingen.

De beleidsmaatregelen hebben een tijdelijk karakter en zullen daarom worden ingetrokken zodra de omstandigheden dit mogelijk maken.

(…)

4. Loonheffingen

(…)

4.2

Ongewijzigd doorlopen vaste reiskostenvergoeding

Voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject (zie onderdeel 4 van het besluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015/0188M (Stcrt. 2015, 8385)). Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden niet doelmatig en ongewenst. Daarom keur ik voor zoveel nodig het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. De werkgever kan deze goedkeuring ook toepassen voor een vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is.

(…)

11 Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 12 maart 2020 (…).”

2.12.

De tekst van de toelichting rond de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020 is op het punt van de vaste reiskostenvergoeding gewijzigd bij besluit van 16 juni 2020.^[5]Voor zover van belang is in het besluit van 16 juni 2020 opgenomen:

“Daarnaast is de goedkeuring voor een vaste reiskostenvergoeding (zie onderdeel 6.2) verduidelijkt en uitgebreid tot andere vaste vergoedingen (…)

De goedkeuringen zien op de volgende onderwerpen:

(…)

- Reiskostenvergoeding en andere vaste vergoedingen in de loonheffingen;

(…)

6.2

Vaste reiskostenvergoeding en andere vaste vergoedingen

Vaste reiskostenvergoeding

Goedkeuring 1

(…)

Toelichting

(…) Deze goedkeuringen zien alleen op vaste vergoedingen waarop de werknemer uiterlijk op 12 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht kreeg.

Voorbeeld

Als een recht op een vaste reiskostenvergoeding afhankelijk was van een keuze van de werknemer (bijvoorbeeld bij een cafetariasysteem) moet deze zijn keuze uiterlijk op 12 maart 2020 hebben gemaakt.

(…)

14.Inwerkingtreding en vervaldatum

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 12 maart 2020 (…).”

2.13.

Op 30 september 2020 hebben deelnemers tijdens het webinar ‘Coronavirus fiscale maatregelen en de gevolgen’ dat de Belastingdienst heeft georganiseerd, vragen gesteld. Op het Forum Salaris zijn op 8 december 2020 vragen over de uitruil van reiskosten beantwoord:

“
1. Een werknemer krijgt een vaste reiskostenvergoeding van € 0,08 per kilometer op basis van de 214-dagenregeling. Hij werkt sinds de coronamaatregelen vanuit huis. In december 2020 geeft de werknemer aan dat hij het individueel keuzebudget (IKB) wil inzetten voor een aanvullende reiskostenvergoeding. Kan de werkgever onbelast uitruilen tot € 0,19 per kilometer op basis van de 214-dagenregeling?

De werkgever mag de goedkeuring uit het besluit alleen toepassen als de werknemer zijn keuze voor de uitruil vóór 13 maart 2020 heeft gemaakt.

In dit geval geldt de goedkeuring uit het besluit niet.

2. Werknemers kunnen meerdere keren per jaar uitruilen. In het salarissysteem moet de werknemer de keuze iedere keer opnieuw maken. Mag een werknemer het hele jaar onbelast uitruilen tot € 0,19 per kilometer als hij al 2 maanden heeft uitgeruild vóór 13 maart 2020?

Nee. De werkgever mag de goedkeuring voor uitruil uit het besluit alleen toepassen voor de keuzes die de werknemer vóór 13 maart 2020 heeft doorgegeven. Omdat de werknemer meerdere keren per jaar de keuze moet maken, geldt de goedkeuring niet voor de keuzes die hij na deze datum doorgeeft.

3. Een werknemer heeft vóór 13 maart 2020 digitaal doorgegeven dat ze wil uitruilen tot € 0,19 per kilometer. Ze heeft nog niet aangegeven of ze de uitruil maandelijks wil toepassen of aan het einde van het jaar. Kan de werkgever de goedkeuring uit het besluit toepassen?

Ja. Het besluit ziet op reiskostenvergoedingen waarop de werknemer een onvoorwaardelijk recht had vóór 13 maart 2020. Dit geldt als de werkgever en werknemer vóór die datum zijn overeengekomen dat de werknemer zijn IKB in 2020 gaat uitruilen tegen een onbelaste reiskostenvergoeding. De werkgever is in dat geval op 13 maart 2020 verplicht tot de uitruil. Alleen het moment van uitruilen stond nog niet vast.

(…)

8. Een werknemer heeft vóór 13 maart de keuze gemaakt voor onbelaste uitruil tot € 0,19 per kilometer van een reiskostenvergoeding voor het hele jaar op basis van 5 reisdagen per week. Per 1 juni heeft de werknemer een contract voor 4 dagen per week. Mag hij dan nog uitruilen op basis van de 214-dagenregeling? Of moet de werkgever vanaf 1 juni uitgaan van de werkelijke reisdagen?

De werkgever kan de goedkeuring uit het besluit blijven toepassen op de uitruil voor een reiskostenvergoeding op basis van 5 reisdagen. Dit geldt als er een onvoorwaardelijk recht bestond vóór 13 maart 2020. Dit recht wijzigt niet na 12 maart, alleen het aantal werkdagen van de werknemer. De goedkeuring vervalt hierdoor niet. Het kan zijn dat de werkgever de reiskostenvergoeding naar beneden bijstelt. Fiscaal gezien is dat niet vereist.

9. De werkgever heeft op 1 januari 2020 een applicatie ingericht waarin de werknemer op basis van de 214-dagenregeling reiskosten onbelast kan uitruilen tot € 0,19 per kilometer. De vaste werkdagen en de kilometervergoeding zijn hierin vastgelegd voor het hele jaar. De werknemer kiest zelf of hij maandelijks uitruilt of aan het eind van het jaar. Is in deze situatie sprake van een onvoorwaardelijk recht op uitruil op basis van het ingevoerde reispatroon?

Dit is afhankelijk van de feiten en omstandigheden.

Het besluit ziet alleen op reiskostenvergoedingen waarop de werknemer vóór 13 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht had. Hiervan is sprake als de werkgever en de werknemer vóór die datum zijn overeengekomen dat de werknemer zijn IKB in 2020 uitruilt tegen een onbelaste reiskostenvergoeding. De goedkeuring uit het besluit kan de werkgever ook toepassen als het moment waarop de uitruil gaat plaatsvinden nog niet vaststaat. Zie het antwoord op vraag 3.

Let op!

De antwoorden zijn informatief van aard. Wilt u een uitspraak van de Belastingdienst in een specifieke situatie, dan kunt u vooroverleg aanvragen.”

3.Geschil

3.1.

In geschil is of de afdracht van loonheffingen (eindheffing werkkostenregeling) over het jaar 2020 ter zake van reiskostenvergoedingen die belanghebbende in verband met uitruil van IKB in het jaar 2020 aan haar werknemers heeft betaald, voor zover die werknemers niet vóór 13 maart 2020 in het salarissysteem om die uitruil hebben verzocht, terecht en, zo ja, tot het juiste bedrag heeft plaatsgevonden.

3.2.

Inspecteur beantwoordt deze vragen bevestigend. Hij stelt subsidiair, dat het belanghebbende vanaf het besluit van 16 juni 2020 duidelijk moet zijn geweest, dat uiterlijk 12 maart 2020 uitruil moet hebben plaatsgevonden. De naheffingsaanslag moet dan beperkt worden tot aanvragen tot uitruil die na 18 juni 2020 – de publicatiedatum van het besluit van 16 juni 2020 - in YouForce Flex Benefits zijn gedaan. De Inspecteur heeft in de stukken geen cijfermatige onderbouwing gegeven van zijn subsidiaire stelling en kon daar ter zitting desgevraagd geen duidelijkheid over verschaffen.

3.3.

Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend. Belanghebbende stelt dat de goedkeuring in het corona-besluit ook geldt voor de aan haar werknemers aangeboden reiskostenvergoedingen. Volgens belanghebbende hebben haar medewerkers een onvoorwaardelijk recht op een vaste reiskostenvergoeding gekregen na ondertekening van de onder 2.6. genoemde verklaring. Daarnaast beroept belanghebbende zich er op dat de Staatssecretaris van Financiën en de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur hebben geschonden en dan meer in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. Aan de uitlatingen van de Staatssecretaris van Financiën en medewerkers van de Belastingdienst ontleent belanghebbende het vertrouwen dat medewerkers die na 12 maart 2020 een aanvraag in YouForce Flex Benefits hebben gedaan, ook recht hebben op een onbelaste uitruil. Daarnaast meent zij dat de Staatssecretaris van Financiën een overgangsregeling had moeten treffen.

4.Beoordeling van het geschil

4.1.

Tussen partijen is niet in geschil dat de werknemers waarop de in geschil zijnde afdracht betrekking heeft, in het kalenderjaar 2020 minder dan 128 dagen (zie 2.2) (of een evenredig lager aantal dagen bij een niet fulltime dienstverband) naar een vaste plaats van werkzaamheden hebben gereisd. Dit betekent dat in zoverre op basis van de Wet LB en de praktische regeling voor het jaar 2020 geen gerichte vrijstelling op basis van 214 dagen reizen van toepassing is, maar op basis van het werkelijke aantal reisdagen. Niet is in geschil dat dit een bedrag aan eindheffing van € 393.736 tot gevolg heeft.

Goedkeuring in Besluit noodmaatregelen coronacrisis van 14 april 2020

4.2.

Belanghebbende heeft een beroep gedaan op onderdeel 4.2 van het Besluit van 14 april 2020 (zie 2.11). Volgens belanghebbende voldoet zij aan de voorwaarden van de daarin opgenomen goedkeuring, aangezien zij op het moment van de goedkeuring (en in de jaren daarvoor) een vaste reiskostenvergoeding aanbood in de vorm van de IKB-regeling en zij deze in de aangeboden vorm in het jaar 2020 ongewijzigd heeft voortgezet. Door de IKB-regeling is sprake van een vooraf door belanghebbende toegekende reiskostenvergoeding, die later wordt uitbetaald.

4.3.

De Inspecteur bestrijdt deze uitleg en voert aan dat de goedkeuring alleen ziet op reiskostenvergoedingen waarop uiterlijk op 12 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht bestond. Dit betekent dat belanghebbende de goedkeuring alleen kan toepassen voor zover de medewerker in kwestie vóór 13 maart 2020 in YouForce Flex Benefits heeft aangegeven te kiezen voor uitruil van IKB voor een (onbelaste) reiskostenvergoeding.

4.4.

Het Hof moet daarom beoordelen of op basis van de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020 een gerichte vrijstelling van toepassing is.

4.5.

De goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020 luidt:

“Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. De werkgever kan deze goedkeuring ook toepassen voor een vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is.”

4.6.

Deze goedkeuring vormt naar het oordeel van het Hof een beleidsregel waarmee de Staatssecretaris van Financiën op grond van artikel 63 van de AWR wegens onbillijkheden van overwegende aard is afgeweken van artikel 31a, tweede lid, onderdeel a, slot, van de Wet LB (zie 2.1).

4.7.

Bij de uitleg van beleidsregels moet ervan worden uitgegaan dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moeten worden opgevat.^[6]In het onderhavige geval gaat bij die uitleg niet alleen om de letterlijke tekst onder “goedkeuring”, maar ook om de rest van de tekst en de context van het Besluit van 14 april 2020 waarin de goedkeuring is opgenomen. De bedoeling van de Staatssecretaris van Financiën met de goedkeuring is voor de uitleg alleen relevant voor zover die bedoeling daaruit kenbaar is. Verder acht het Hof van belang dat goedkeurend beleid in afwijking van wetgeving in beginsel beperkt moet worden uitgelegd.

4.8.

De tekst van de goedkeuring zelf is algemeen: het besluit moet van toepassing zijn (dat is door de terugwerkende kracht die daaraan is toegekend het geval vanaf 12 maart 2020), er moet sprake zijn van een werkgever, van een vaste reiskostenvergoeding voor een werknemer, van aangenomen feiten waarop die vergoeding gebaseerd was en van een gewijzigd reispatroon van die werknemer. In de tekst staat op zichzelf geen beperking tot vergoedingen ná 12 maart 2020 die betrekking hebben op uitruil van IKB voor een onbelaste reiskostenvergoeding, waarvan de werknemer de keuze voor die uitruil vóór 13 maart 2020 in het salarissysteem heeft aangegeven.

4.9.

Het Hof ziet een dergelijke beperking echter wel, gelet op de context van de goedkeuring. Het Hof heeft daarbij het volgende in aanmerking genomen. Uit de kamerbrief van 14 april 2020 (zie 2.10) waarin de Staatssecretaris van Financiën de goedkeuring aankondigt volgt dat de goedkeuring een van de maatregelen is die is voortgekomen uit gesprekken die het kabinet heeft gevoerd met belangenorganisaties, ondernemers en burgers uit de samenleving over tegen welke problemen zij door het coronavirus aanlopen en welke oplossingen hen daarbij kunnen helpen. Paragraaf 4.2 van het Besluit van 14 april 2020, waarin de goedkeuring is opgenomen, is getiteld “ongewijzigd doorlopen vaste reiskostenvergoeding”. In die paragraaf, voorafgaand aan de tekst onder “goedkeuring”, wijst de Staatssecretaris van Financiën voor de mogelijkheid om een vaste onbelaste vergoeding voor reiskosten voor woon-werkverkeer af te spreken expliciet op onderdeel 4 van het Besluit van 20 maart 2015 (zie 2.3). Daaruit volgt dat werkgever en werknemer voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter een vaste onbelaste vergoeding kunnen afspreken. In onderdeel 4.2 van het Besluit van 20 maart 2015 staat in een “praktische regeling” goedgekeurd hoe een vaste reiskostenvergoeding mag worden bepaald, dat een werkgever die vaste reiskostenvergoeding mag doorbetalen tijdens een periode van kortstondige afwezigheid van de werknemer (maximaal zes weken), maar dat aanpassing nodig is als “een langdurige afwezigheid in redelijkheid is te voorzien”. Het Hof merkt op dat op 14 april 2020 inmiddels bijna vijf weken waren verstreken na de oproep om zoveel mogelijk thuis te werken en dat er op dat moment nog geen vooruitzicht was dat dit advies op korte termijn zou vervallen. Daarmee was een in redelijkheid te voorziene langdurige afwezigheid aan de orde, zodat de vraag actueel was tot wanneer een onverkorte doorbetaling van een vaste reiskostenvergoeding onbelast zou kunnen plaatsvinden en wanneer de werkgever zou moeten overgegaan op aansluiting bij de werkelijk door werknemers afgelegde zakelijke kilometers. In de eerder genoemde paragraaf 4.2 van het Besluit van 14 april 2020 staat voorafgaand aan de eigenlijke goedkeuring dan ook dat de verandering (van het reispatroon van de werknemers vanaf 12 maart 2020) kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. En er staat dat de Staatssecretaris van Financiën dat in deze bijzondere omstandigheden niet doelmatig en ongewenst vindt.

4.10.

Gelet op het voorgaande legt het Hof de goedkeuring aldus uit dat een werkgever een reeds afgesproken en in het jaar 2020 lopende vaste reiskostenvergoeding gedurende de looptijd van het Besluit van 14 april 2020 onveranderd onbelast mocht laten doorlopen als het reispatroon van de werknemer door de maatregelen rondom het coronavirus is gewijzigd.

4.11.

De IKB-regeling van belanghebbende biedt werknemers de mogelijkheid om IKB uit te ruilen tegen een onbelaste reiskostenvergoeding. Naar het oordeel van het Hof volgt uit dat enkele aanbod niet dat werkgever en werknemer een onbelaste reiskostenvergoeding hebben afgesproken. Evenmin leidt de ondertekening van de onder 2.6. opgenomen verklaring tot een onvoorwaardelijk recht op IKB. In de verklaring is immers in onderdeel a) aangegeven, dat een werknemer eerst uitbetaling kan ontvangen, nadat hij een IKB uitruil heeft gedaan. Met een IKB uitruil wordt gedoeld op een aanvraag in YouForce Flex Benefits (zie 2.5 en 2.7) waarmee de werknemer in aanmerking komt voor een reiskostenvergoeding. De verklaring zelf geeft dus geen recht op een reiskostenvergoeding. Ook de omstandigheid, zoals bij belanghebbende het geval is, dat de werknemers in voorgaande jaren daadwerkelijk IKB hebben uitgeruild voor een onbelaste vaste reiskostenvergoeding op basis van de praktische regeling, maakt dit niet anders. Die aspecten hebben niet tot gevolg dat in 2020 sprake zou zijn van een doorlopende vaste reiskostenvergoeding. Dat betekent dat van een ongewijzigd doorlopen van een vaste reiskostenvergoeding geen sprake is voor zover de werknemer in YouForce voor het jaar 2020 nog geen bestedingskeuze voor uitruil na 12 maart 2020 heeft geëffectueerd. En in zoverre kan belanghebbende zich niet met succes beroepen op de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020. Deze uitleg past ook bij de aankondiging in de kamerbrief van 14 april 2020 en bij een beperkte uitleg van de goedkeuring in afwijking van wetgeving.

4.12.

De afbakening tot uitruil waarvoor de keuze uiterlijk op 12 maart 2020 in YouForce Flex Benefits kenbaar is gemaakt, volgt niet expliciet uit de tekst van het Besluit van 14 april 2020. Uit de toelichting en context volgt echter dat de goedkeuring is ingegeven door de coronamaatregelen van 12 maart 2020, waarbij is verzocht om zoveel mogelijk thuis te werken, waardoor vanaf 12 maart 2020 sprake was van een verandering van het reispatroon van veel werknemers en dit gevolgen had of kon hebben voor de door werkgevers gehanteerde praktische regeling voor lopende vaste reiskostenvergoedingen. Vanaf 12 maart 2020 konden werkgevers voor op dat moment nog niet lopende vaste reiskostenvergoedingen rekening houden met dat veranderde reispatroon, zodat vanaf dat moment geen ‘lopende’ vaste vergoedingen (of heffingen daarover) hoefden te worden aangepast. Van lopende reiskostenvergoedingen waarop de goedkeuring betrekking heeft, is dan ook slechts sprake als die vergoedingen uiterlijk op 12 maart 2020 waren vastgesteld. Slechts voor die zaken was na 12 maart 2020 een oplossing nodig voor de werkgevers die zich in die periode voor de vraag gesteld zagen of zij loonheffing moesten inhouden. In het onderhavige geval werden de vergoedingen pas vastgesteld nadat de werknemers hun keuze daarvoor na 12 maart 2020 kenbaar hadden gemaakt.

4.13.

Dit betekent dat belanghebbende niet met succes een beroep kan doen op de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020 voor betalingen van reiskostenvergoeding voor zover de bestedingskeuze niet vóór 13 maart 2020 in het salarissysteem is gemaakt. In zoverre heeft de afdracht terecht en tot het juiste bedrag plaatsgevonden.

4.14.

Nu het primaire standpunt van de Inspecteur juist is bevonden, zal het Hof zijn subsidiaire standpunt onbehandeld laten.

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur/vertrouwensbeginsel

4.15.

Belanghebbende stelt dat zij vertrouwen ontleent aan de antwoorden van de Staatssecretaris van Financiën, met name het antwoord op vraag 3, die op 8 december 2020 is gepubliceerd op Forum Salaris (zie 2.13). Belanghebbende stelt dat hieruit volgt dat het Besluit van 14 april 2020 niet duidelijk was en dat zij daarom mocht vertrouwen op de door haar voorgestane uitleg daarvan. Dat het Besluit van 14 april 2020 niet duidelijk was, volgt volgens belanghebbende uit de niet eenduidige uitlatingen hierover van medewerkers van de Belastingdienst in 2020.

4.16.

Het Hof is van oordeel dat uit de op Forum Salaris op 8 december 2020 gepubliceerde antwoorden redelijkerwijs niet is af te leiden dat is goedgekeurd dat voor werknemers die vóór 13 maart 2020 niet in het salarissysteem hebben aangegeven dat zij kiezen voor uitruil van IKB voor die uitbetaling van reiskostenvergoeding zonder loonheffingen kan plaatsvinden. In de antwoorden op de vragen 1 en 2 staat juist expliciet dat de werkgever de goedkeuring alleen mag toepassen voor de keuzes die de werknemer vóór 13 maart 2020 heeft gemaakt respectievelijk heeft doorgegeven. In de antwoorden op de vragen 3 en 9, zowel de initiële als de aangepaste versie, is daarvan niet afgeweken. Belanghebbende kon er op basis van deze antwoorden dan ook niet op vertrouwen dat een vrijstelling zou gelden voor de betalingen van reiskosten aan werknemers die hun bestedingskeuze voor de uitruil niet vóór 13 maart 2020 in het salarissysteem hadden gemaakt.

4.17.

Belanghebbende meent voorts dat de Staatssecretaris van Financiën bij het Besluit van 14 april 2020 een overgangsregeling had moeten treffen teneinde werkgevers de gelegenheid te geven op de gewijzigde situatie te kunnen reageren en maatregelen te kunnen treffen.

4.18.

Bij de coronamaatregelen van 12 maart 2020 is opgeroepen zoveel mogelijk thuis te werken, waardoor vanaf die datum sprake was van een verandering van het reispatroon van veel werknemers. Vanaf 12 maart 2020 konden werkgevers voor op dat moment nog niet lopende vaste reiskostenvergoedingen rekening houden met dat veranderde reispatroon, zodat vanaf dat moment geen ‘lopende’ vaste vergoedingen (of heffingen daarover) hoefden te worden aangepast. Dit vormt naar het oordeel van het Hof, gelet op het doel van de regeling, geen willekeurig onderscheid. De Staatssecretaris van Financiën heeft daarmee een objectieve en redelijke rechtvaardiging aangedragen voor het verschil in behandeling van enerzijds de werknemers die hun bestedingskeuze in het salarissysteem vóór 13 maart 2020 hebben gemaakt en de werknemers die die keuze (ruim) daarna hebben gemaakt, zodat de Staatssecretaris van Financiën naar het oordeel van het Hof niet genoodzaakt was een overgangsregeling te treffen.

4.19.

De andere uitlatingen van de Staatssecretaris van Financiën en medewerkers van de Belastingdienst jegens derden en in het algemeen leiden er evenmin toe, dat de Inspecteur bij de behandeling van de onderhavige afdracht loonheffingen door belanghebbende de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden.

4.20.

Gelet op het voorgaande faalt het beroep van belanghebbende op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond.

5.Griffierecht en proceskosten

Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, ziet het Hof geen aanleiding voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende of voor een vergoeding van het door belanghebbende in beroep betaalde griffierecht.

6.Beslissing

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en

– bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.

Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. M.M. Breij, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.

De beslissing is op 29 juli 2025 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(J.H. Riethorst) (R.F.C. Spek)

Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.