Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
locatie Leeuwarden
nummers BK-ARN 24/340 tot en met 24/346
uitspraakdatum: 16 december 2025
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[belanghebbende]te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank) van 5 december 2023, nummers LEE 22/2001 tot en met 22/2004, 22/2605, 22/3641 en 22/4489, ECLI:NL:RBNNE:2023:4972, in het geding tussen belanghebbende en
de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Leeuwarden(hierna: de Inspecteur)
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Leeuwarden(hierna: de Inspecteur)
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 juli 2020 tot en met 31 december 2020 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. Daarnaast zijn beschikkingen geen teruggaaf omzetbelasting genomen voor alle kwartalen 2021 en het eerste en tweede kwartaal 2022.
1.2.
De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren tegen de naheffingsaanslagen en de beschikkingen ongegrond verklaard.
1.3.
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 september 2025. Namens belanghebbende zijn verschenen [naam1] en [naam2] , bijgestaan door haar gemachtigden mr. drs. R. Brouwer, G.W.H. Peters en T. Velagiç. Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [naam3] , mr. [naam4] en [naam5] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.
2.Vaststaande feiten
2.1.
Belanghebbende is een stichting die volgens haar statuten tot doel heeft:
“het verlenen van hulp door middel van de ondersteuning en zorg aan terminale patiënten, hun verwanten en andere naasten en voorts al hetgeen met een en ander rechtstreeks verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords.”
2.2.
Volgens haar statuten probeert zij dat doel onder meer te verwezenlijken door:
“(…)
- het geven van aanvullende zorg en begeleiding aan terminale patiënten;
- het exploiteren van een hospice voor terminale patiënten;
- het verkrijgen van voorzieningen voor verzorging en begeleiding van terminale patiënten;
- het geven en/of doen geven van begeleiding aan verwanten en andere naasten van terminale patiënten;
- het werven, selecteren en inzetten van vrijwilligers ten behoeve van de hierboven genoemde taken;
- het bevorderen van deskundigheid;
- het geven van voorlichting over sterven in de eigen vertrouwde omgeving;
- het aansluiten op- en het samenwerken met instanties en groeperingen die op hetzelfde of aanverwant terrein werkzaam zijn;
- alle andere activiteiten die tot het doel bevorderlijk zijn.
(…)”
2.3.
Belanghebbende exploiteert onder meer een particulier hospice. Het betreft een zogenaamd low-care hospice, een ‘bijna-thuis-huis’. Om in aanmerking te komen voor verblijf in het hospice moet sprake zijn van een levensverwachting van nog maximaal 3 maanden. Een hulpverlener (veelal de eigen huisarts) geeft daartoe een indicatie af.
2.4.
Met ingang van 8 april 2022 is er, na verbouwing, een nieuw pand in gebruik genomen.
2.5.
Het nieuwe pand beschikt over vier volledig gestoffeerde en gemeubileerde gastenkamers, twee logeerkamers, een woonkamer, een keuken, een stilteruimte en kantoorruimtes.
2.6.
Belanghebbende sluit met personen die de in 2.3. bedoelde indicatie hebben en ervoor kiezen in het hospice te verblijven (hierna: de gasten) een ‘overeenkomst tot verblijf en verzorging’. Daarin staat – voor zover van belang – het volgende:
“[belanghebbende] stelt met ingang van de datum ……. aan de gast een kamer ter beschikking.
(…)
De gast betaalt aan het hospice een eigen bijdrage. De eigen bijdrage wordt in rekening gebracht vanaf de dag van opname tot en met de dag dat de kamer is verlaten. Deze eigen bijdrage wordt per maand voldaan na ontvangst van de factuur. (…)”
2.7.
De eigen bijdrage voor verblijf in het hospice bedraagt € 40 per dag. In de factuur waarbij die bijdrage in rekening wordt gebracht, is niet vermeld dat in die bijdrage BTW is begrepen. Daarnaast wordt een bedrag van € 150 in rekening gebracht voor laatste zorg, waarbij staat vermeld dat de factuur hiervoor naar de uitvaartverzorger gaat, en € 75 per dag voor het gebruik van de stilteruimte waarvan de factuur eventueel naar de uitvaartverzorger gaat.
2.8.
Aan enkele voorzieningen voor de familie (gebruik logeerkamer, eten en drinken) zijn ook kosten verbonden. De website vermeldt het volgende:
“
Logeerkosten
Logeerkosten
Verblijf hele dag € 50,00 overnachting, ontbijt, lunch en diner
Logies en ontbijt € 35,00
Lunch € 10,00
Diner € 10,00
Koppelbed inclusief ontbijt € 10,00”
2.9.
Naast het exploiteren van het hospice verleent belanghebbende met haar vrijwilligers ook diensten aan huis aan cliënten die niet in het hospice verblijven. Daarvoor wordt een vergoeding van € 20 voor administratieve kosten, € 10 per dagdeel van 4 uren en € 25 per nacht in rekening gebracht. In de factuur waarbij die bijdrage in rekening wordt gebracht, is niet vermeld dat in die bijdrage omzetbelasting is begrepen.
2.10.
Belanghebbende heeft twee coördinatoren in dienst. Deze organiseren en coördineren de zorg(inzet) en het vrijwilligerswerk en onderhouden de contacten met het bestuur en de brancheorganisaties. Ook verrichten ze de intake van de gasten.
2.11.
Belanghebbende volgt voor haar medewerkers de cao Verpleeg- en verzorgingshuizen en thuiszorg.
2.12.
Belanghebbende werkt met een vrijwilligerspool. De vrijwilligers verlenen emotionele ondersteuning aan de gasten en hun naasten en helpen bij lichte dagelijkse verzorging. Voorts verrichten zij verzorgende taken zoals hulp bij het aankleden, bij het eten en drinken, bij het in- en uit bed gaan, bij het toiletbezoek en verrichten zij kleine huishoudelijke taken. Verder treden de vrijwilligers op als gastheer/gastvrouw. Zij verlenen geen medische zorg.
2.13.
De vrijwilligers volgen een introductiecursus van 6 dagdelen voordat ze aan het werk gaan. Met de vrijwilligers wordt een vrijwilligersovereenkomst gesloten.
2.14.
De medische zorg wordt geleverd door de huisarts van de gast en/of door [bedrijf1] . Met [bedrijf1] heeft belanghebbende een ‘overeenkomst tot zorglevering’ gesloten. Daarin staat – voor zover van belang – het volgende:
“(…)
1.1
Deze overeenkomst heeft tot onderwerp de uitvoering van alle Verpleging, Verzorging en Ondersteuning aan gasten van het [hospice van belanghebbende] door medewerkers van [bedrijf1] onder de voorwaarden benoemd in deze overeenkomst.
2.Zorgverlening
2.1
[bedrijf1] is verantwoordelijk voor de zorgverlening aan alle gasten van het
[hospice van belanghebbende] , gedurende 7 dagen per week, 24 uur per dag.
2.2
[bedrijf1] beschikt over een specifiek team verpleegkundigen voor de levering van zorg aan gasten van het [hospice van belanghebbende] .
2.3
De verpleegkundige van het zorgteam [belanghebbende] maakt in de vorm van een zorgplan afspraken met de gast en/of zijn of haar naasten over de inzet van de noodzakelijke zorg en ondersteuning.
2.4
De individuele zorginzet wordt afgestemd met de coördinatoren van het [hospice van belanghebbende] .
2.5
De professionele zorg is additioneel aan de zorg in het Hospice verleend door vrijwilligers en mantelzorgers.
2.5
Afhankelijk van de situatie wordt in samenspraak met de coördinatoren van het [hospice van belanghebbende] bepaald welke zorginzet ‘s nachts noodzakelijk is.
2.6
De zorginzet vindt plaats binnen de mogelijkheden van de met zorgverzekeraar [zorgverzekeraar] gemaakt arrangementsafspraken.”
2.15.
Belanghebbende huurt ook schoonmakers via [bedrijf1] in. De kosten daarvan krijgt zij van de gemeente vanuit de Wet Maatschappelijke Ondersteuning vergoed.
2.16.
Belanghebbende is aangewezen als Algemeen nut beogende instelling (hierna: ANBI). Belanghebbende heeft geen verzoek ingediend tot erkenning als instelling van sociale aard als bedoeld in artikel 11, lid 1, onder f, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) in samenhang bezien met artikel 7, lid 2, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit).
2.17.
Belanghebbende heeft van het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport voor de jaren 2020 en 2021 respectievelijk een bedrag van € 131.359,39 en € 141.611,55 aan instellingssubsidie ontvangen op grond van de Regeling palliatieve terminale zorg en geestelijke verzorging.
2.18.
Tot 1 juli 2020 deed belanghebbende geen aangiften omzetbelasting. Op 10 november 2020 heeft belanghebbende via haar gemachtigde de Belastingdienst verzocht om uitreiking van aangiftebiljetten OB met ingang van het derde kwartaal van 2020.
2.19.
De Inspecteur heeft bij brief van 6 juli 2021 aangegeven dat de door belanghebbende geleverde prestaties zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, lid 1, onder c, f of g van de Wet OB. Ten aanzien van de subsidies, genoemd onder 2.17, neemt hij het standpunt in dat over die subsidies geen omzetbelasting verschuldigd is omdat er geen specifieke tegenprestaties worden verricht in ruil voor die subsidies.
2.19.
Belanghebbende heeft vervolgens aangiften omzetbelasting ingediend voor de tijdvakken vanaf 1 juli 2020. Zij heeft daarbij steeds belaste prestaties onder het verlaagde tarief aangegeven, de voorbelasting in aftrek gebracht en – per saldo – de volgende teruggaveverzoeken gedaan:
2020
Q1-2021
Q2-2021
Q3-2021
Q4-2021
Q1-2022
Q2-2022
€ 2.025
€ 5.601
€ 10.224
€ 59.297
€ 87.299
€ 57.901
€ 32.352
2.20.
De in aftrek gebrachte voorbelasting heeft betrekking op de omzetbelasting die rust op de (ver)bouwkosten van het pand en op de aanschafkosten van zonnepanelen.
2.21.
De Inspecteur heeft het teruggaveverzoek voor 2020 in eerste instantie toegekend, maar vervolgens een naheffingsaanslag opgelegd voor hetzelfde bedrag. De Inspecteur heeft de overige teruggaveverzoeken afgewezen.
3.Geschil
3.1.
In geschil is of belanghebbende recht heeft op aftrek van omzetbelasting en zo ja, tegen welk tarief omzetbelasting moet worden voldaan. Specifiek is in geschil:
- hoeveel prestaties belanghebbende verricht,
- of de diensten van belanghebbende vallen onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onder b, c of f, van de Wet OB, en
- indien de diensten van belanghebbende niet zijn vrijgesteld, is in geschil of sprake is van verhuur dat valt onder artikel 11, lid 1, onder b, onder 2o, van de Wet OB, de short-stay-uitzondering, waarop het verlaagde tarief van toepassing is.
3.2.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat aan de gast één samengestelde dienst wordt verricht, waarbij de hoofdprestatie is het ter beschikking stellen van de kamer waarbij het verschaffen van zorg en eten/drinken daaraan bijkomend is. Deze verhuur aan de gasten valt onder artikel 11, lid 1, onder b, onder 2o, van de Wet OB (short stay) en is belast tegen het verlaagde tarief op grond van artikel 9, lid 2, sub a jo bijlage I, post b.11 van de Wet OB. De verhuur van de logeerkamers en het verschaffen van eten en drinken aan de mantelzorgers/familie moeten voorts als aparte prestaties worden gezien die eveneens onder het verlaagde tarief vallen.
3.3.
De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat sprake is van één samengestelde prestatie waarbij de terbeschikkingstelling van de gastenkamer, het verschaffen van eten en drinken en de ontzorging door de vrijwilligers onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn. Ook het verschaffen van een logeerplek en eten en drinken aan de mantelzorgers gaat in deze prestatie op. Deze prestatie is vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, sub c of f, van de Wet OB. Subsidiair stelt de Inspecteur dat sprake is van één hoofdprestatie, bestaande uit het ter beschikking stellen van een gastenkamer, waaraan de overige elementen van de prestatie bijkomstig zijn. Daarop is de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onder b, van de Wet OB van toepassing. Van short stay is geen sprake, aldus de Inspecteur. Meer subsidiair stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat als de prestatie die belanghebbende verricht belast is, de voorbelasting pro rata in aftrek mag worden gebracht. Omdat belanghebbende geen berekening heeft ingebracht, heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat zij recht heeft op een teruggaaf van omzetbelasting.
3.4.
De extramurale zorg (2.9) valt buiten de omvang van het geschil en tussen partijen is afgesproken dat cijfermatig met deze zorg door het Hof geen rekening hoeft te worden gehouden.
4.Beoordeling van het geschil
Eén of meerdere prestaties?
4.1.
Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie EU (hierna: HvJ EU) moet als een handeling uit verschillende elementen bestaat of als sprake is van meer handelingen, worden beoordeeld of deze handeling(en) of elementen als één enkele prestatie dan wel als twee of meer te onderscheiden prestaties moeten worden beschouwd. Daartoe moet worden vastgesteld wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn en rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin zij plaatsvindt. Het HvJ EU hanteert als uitgangspunt dat elke prestatie als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd.
4.2.
Daarop maakt het HvJ EU twee uitzonderingen. Er is sprake van één prestatie: (1) indien twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn, of (2) indien één of meer prestaties de hoofdprestatie vormen, terwijl een of meer andere prestaties ondergeschikte dan wel bijkomende prestaties zijn die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Het HvJ EU merkt een prestatie aan als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar slechts een middel om de hoofdprestatie zo aantrekkelijk mogelijk te maken.
4.3.
Tussen partijen is niet in geschil dat in de prestatie(s) van belanghebbende aan haar gasten drie elementen zijn te onderkennen: 1) de terbeschikkingstelling van de gastenkamer, 2) het verstrekken van eten en drinken aan de gasten en 3) algemene zorg voor gasten en hun naasten. Deze prestaties worden alleen verleend indien een zorgverlener (veelal de huisarts) heeft geïndiceerd dat hij of zij verwacht dat de gast nog maximaal drie maanden te leven heeft. Gasten worden bijvoorbeeld naar belanghebbende doorverwezen als zij in het ziekenhuis zijn uitbehandeld, hun mantelzorgers de zorg niet (langer) aankunnen of hun thuissituatie is niet geschikt voor de laatste levensfase. In het hospice vinden de gasten zowel een ruimte om te verblijven als algemene zorg, waarmee de gasten en hun naasten zich meer op het aanstaande overlijden kunnen richten en ontzorgd worden door de vrijwilligers. Die algemene zorg die door belanghebbende wordt verricht omvat geen medische zorg, maar ziet op persoonlijke verzorging, emotionele ondersteuning van de gast en hun naasten, praktische zorg en palliatieve zorg. In dat kader verstrekt belanghebbende ook eten en drinken. Gelet op vorenstaande is het Hof van oordeel dat het enkel huren van de kamer voor de gasten geen doel op zich is, net als de andere elementen geen doel op zich zijn voor de gasten. Als een gast enkel op zoek is naar het zorgelement, dan kan hij of zij immers kiezen voor zorg aan huis (zie 2.9). Het gaat de gasten om een verblijf in een hospice waarvan zij weten dat daar aan hen de benodigde zorg kan worden verleend en waar ontzorging plaatsvindt op praktisch vlak, zodat de laatste levensfase zo comfortabel mogelijk kan verlopen, ook voor hun naasten. Dit vindt bevestiging in de statuten van belanghebbende, waarin als doelstelling is aangegeven “
het verlenen van hulp door middel van de ondersteuning en zorg aan terminale patiënten, hun verwanten en andere naasten en voorts al hetgeen met een en ander rechtstreeks verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords.”. Dat het huren van een kamer geen doel op zich is, blijkt ook uit het feit dat voor de gasten het huren van een hotelkamer geen realistisch alternatief is voor verblijf in het hospice. Zoals namens belanghebbende ter zitting is aangegeven, is een gast op zoek naar een omgeving om te sterven waarbij ook de mantelzorgers worden ontlast. Alle elementen (gebruik van de gastenkamer, algemene zorg en eten en drinken voor de gasten) verliezen vanuit het oogpunt van de modale consument hun zelfstandigheid en smelten als het ware samen tot een nieuwe ondeelbare prestatie aan de gast: het verlenen van zorg om een zo hoog mogelijke kwaliteit van leven te bieden aan gasten in hun laatste levensfase (hierna ook: de hospiceprestatie).
het verlenen van hulp door middel van de ondersteuning en zorg aan terminale patiënten, hun verwanten en andere naasten en voorts al hetgeen met een en ander rechtstreeks verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords.”. Dat het huren van een kamer geen doel op zich is, blijkt ook uit het feit dat voor de gasten het huren van een hotelkamer geen realistisch alternatief is voor verblijf in het hospice. Zoals namens belanghebbende ter zitting is aangegeven, is een gast op zoek naar een omgeving om te sterven waarbij ook de mantelzorgers worden ontlast. Alle elementen (gebruik van de gastenkamer, algemene zorg en eten en drinken voor de gasten) verliezen vanuit het oogpunt van de modale consument hun zelfstandigheid en smelten als het ware samen tot een nieuwe ondeelbare prestatie aan de gast: het verlenen van zorg om een zo hoog mogelijke kwaliteit van leven te bieden aan gasten in hun laatste levensfase (hierna ook: de hospiceprestatie).
4.4.
Belanghebbende stelt voorts tegen vergoeding de logeerkamer ter beschikking aan mantelzorgers/naasten en verschaft aan hen eten en drinken. Belanghebbende stelt dat deze prestaties los staan van de onder 4.3 geduide hospiceprestatie, de Inspecteur stelt zich op het standpunt dat deze prestaties opgaan in de hospiceprestatie. Het Hof is van oordeel dat de prestaties aan de naasten/mantelzorgers los staan van de onder 4.3 benoemde hospiceprestatie. Uitgangspunt is immers dat elke prestatie als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd en het Hof ziet geen reden deze prestaties (het – op aparte aanvraag door de naasten – ter beschikking stellen van de logeerkamer en verschaffen van eten en drinken aan de naasten/mantelzorgers) als onlosmakelijk of bijkomend te zien aan de onder 4.3 genoemde samengestelde prestatie. De Inspecteur heeft daarvoor ook geen concrete onderbouwing gegeven.
Vrijstelling voor de in 4.3. geduide hospiceprestatie aan de gasten op grond van artikel 11, lid 1, onder c, van de Wet OB?
4.5.
Artikel 132, lid 1, onder b, van de Btw-richtlijn bepaalt dat van omzetbelasting is vrijgesteld ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of, onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard. In artikel 132, lid 1, onder c, van de Btw-richtlijn is van omzetbelasting vrijgesteld medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat.
4.6.
In zijn arrest over de medisch tatoeëerder oordeelt de Hoge Raad dat de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onder c, van de Wet OB de implementatie vormt van (het huidige) artikel 132, lid 1, onder b, van de Btw-richtlijn. Aan deze richtlijnbepaling is tevens uitvoering gegeven in artikel 11, lid 1, onder f, van de Wet OB in combinatie met artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit en post b.13 van Bijlage B, aldus de Hoge Raad. [1] Aan het bepaalde in artikel 132, lid 1, onder c, van de Btw-richtlijn is uitvoering gegeven in artikel 11, lid 1, onder g, onder 1°, van de Wet OB.
4.7.
Volgens vaste rechtspraak van het HvJ EU dient de vrijstelling voor ziekenhuisverpleging en medische verzorging strikt te worden uitgelegd, omdat het een uitzondering betreft op de hoofdregel dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. [2]
4.8.
Het begrip ‘medische verzorging’ in de zin van artikel 132, lid 1, onder b, van de Btw-richtlijn en artikel 132, lid 1, onder c, van de Btw-richtlijn heeft eenzelfde reikwijdte. [3] Daaronder wordt, volgens vaste rechtspraak van het HvJ EU, verstaan de verlening van diensten die de diagnose, de behandeling en voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen van de mens tot doel hebben. [4] Werkzaamheden die verband houden met algemene verzorging en huishoudelijk hulp vallen niet onder dit begrip. [5] Het wassen van personen, het bereiden en toedienen van maaltijden, het helpen bij het aankleden, opstaan en naar bed gaan, zijn voorbeelden van algemene verzorging. Diensten die het comfort en het welzijn van ziekenhuispatiënten kunnen verbeteren, kunnen in de regel niet in aanmerking komen voor de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b, van de Btw-richtlijn. Dit kan slechts anders zijn wanneer deze prestaties onontbeerlijk zijn voor het bereiken van de therapeutische doelstellingen van de ziekenhuisverpleging en de medische verzorging in het kader waarvan deze prestaties werden verstrekt. [6]
4.9.
Een richtlijnconforme uitleg brengt mee dat diensten alleen binnen het bereik van artikel 11, lid 1, onder c, van de Wet OB komen, als sprake is van ‘ziekenhuisverpleging en medische verzorging’ of daarmee nauw samenhangende handelingen. De dienstverlening door belanghebbende aan haar gasten (zie 4.3) kan niet als zodanig worden beschouwd.
Beleid
4.10.
Op grond van onder meer de Leidraad Omzetbelasting 1954 vallen van oudsher naast de diensten verricht door ziekenhuizen ook bijvoorbeeld diensten verricht door bejaardentehuizen en rusthuizen onder deze vrijstelling. [7] In zijn hoedanigheid van besluitgever heeft de staatssecretaris van Financiën medegedeeld dat ook de diensten door verzorgingsflats en internaten onder voorwaarden kunnen worden vrijgesteld. [8] Hij geeft daarmee, naar het oordeel van het Hof, gelet op het overwogene onder 4.5 tot en met 4.8, een ruimere uitleg van de verschillende inrichtingen die in deze vrijstelling kunnen delen. Die ruimere uitleg van artikel 11, lid 1, onder c, van de Wet OB kan belanghebbende niet worden tegengeworpen.
Vrijstelling voor de hospiceprestatie aan de gasten op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onder f, van de Wet OB?
4.11.
Op grond van artikel 11, lid 1, onder f, van de Wet OB zijn van omzetbelasting vrijgesteld de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits (i) de ondernemer geen winst beoogt, en (ii) niet een verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen.
4.12.
Met deze bepaling heeft de Nederlandse wetgever artikel 132, lid 1, onder g, van de Btw-richtlijn ten uitvoer gelegd, dat de lidstaten verplicht vrijstelling te verlenen voor leveringen en diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid. De wetgever heeft bij de tenuitvoerlegging van deze bepaling gebruik gemaakt van de bevoegdheid die artikel 133 Btw-richtlijn de lidstaten biedt aan de toepassing van die vrijstelling een of meer van de in dat artikel vermelde voorwaarden te stellen.
4.13.
De aanwijzing van leveringen en diensten als bedoeld in artikel 11, lid 1, onder f, van de Wet OB heeft plaatsgevonden bij artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit. Deze bepaling luidt, voor zover hier van belang, vanaf 1 januari 2016 als volgt:
“1 Als leveringen en diensten van sociale of culturele aard als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet, worden aangewezen de leveringen en diensten, genoemd in de bij dit besluit behorende bijlage B.
2 Voor zover niet vallend onder de bij dit besluit behorende bijlage B worden voorts als leveringen en diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet aangewezen:
a. leveringen en diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk, met de sociale zekerheid en met de bescherming van kinderen en jongeren;
en
b. diensten van culturele aard andere dan die genoemd in de bij de wet behorende tabel I, onderdeel b, alsmede nauw daarmee samenhangende leveringen;
voor zover met deze leveringen en diensten geen winst wordt beoogd en niet een verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen en welke worden verricht door een publiekrechtelijk lichaam of door een andere organisatie die, na een daartoe gedaan schriftelijk verzoek, door de inspecteur ter zake bij voor bezwaar vatbare beschikking is erkend als instelling van sociale of culturele aard. De inspecteur geeft in deze beschikking aan welke activiteiten van een instelling behoren tot dan wel niet behoren tot de aangewezen leveringen en diensten.
(…)
4 Als leveringen en diensten van sociale of culturele aard als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet, worden niet aangemerkt:
(…)
b. diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, onder 2° en 3°, van de wet die worden verleend aan anderen dan de daarin bedoelde personen.”
4.14.
In bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit staat – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
“b. De leveringen en diensten als bedoeld in artikel 7 van het besluit, die als zodanig worden verricht door de hierna genoemde instellingen:
(…)
9. instellingen van verpleging, wijkverpleging, kraam- en gezinsverzorging, voor zover de diensten niet reeds kunnen worden gerangschikt onder artikel 11, eerste lid, onderdelen c of g, van de wet;
(…)
13. ziekenhuizen, poliklinieken, psychiatrische inrichtingen en dergelijke inrichtingen, voor zover de diensten niet reeds kunnen worden gerangschikt onder artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de wet;
(…)
29. instellingen voor algemeen maatschappelijk en bedrijfsmaatschappelijk werk;
(…)”
4.15.
In de laatste alinea van artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit is onder meer bepaald dat bepaalde prestaties onder zekere voorwaarden worden aangewezen als leveringen en diensten van sociale of culturele aard. Een van de voorwaarden is dat de betrokken organisatie op verzoek is erkend als instelling van sociale of culturele aard. Vast staat dat belanghebbende niet op haar verzoek is erkend als een dergelijke instelling. Dat brengt mee dat niet wordt voldaan aan een van de voorwaarden van artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit. Ook de richtlijnbepaling waarop artikel 11, lid 1, aanhef en onder f, van de Wet OB is gebaseerd (artikel 132, lid 1, onder g, van de Btw-richtlijn) bepaalt dat de betrokken leveringen en diensten moeten worden verricht “door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend”. Reeds hierom kan de vrijstelling geen toepassing vinden. Het Hof is van oordeel dat de ANBI-status van belanghebbende niet kan worden aangemerkt als een erkenning als bedoeld in artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit. Ook kan uit die status niet worden afgeleid dat belanghebbende maatschappelijk werk verricht zoals de Inspecteur stelt. Belanghebbende valt evenmin onder post b.9, b.13 of b.29 van Bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit.
Vrijstelling van de prestaties geleverd aan gasten op grond van artikel 11, lid 1, onder b, van de Wet OB en verlaagd tarief Short Stay?
4.16.
Artikel 11, lid 1, onder b, onder 2o, van de Wet OB bepaalt dat onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van de belasting is vrijgesteld de verhuur van onroerende zaken, met uitzondering van de verhuur binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen, die daar slechts voor een korte periode verblijf houden. Deze bepaling is gebaseerd op artikel 135, lid 2, onder a, van de Btw-richtlijn.
4.17.
Artikel 135 van de Btw-richtlijn bepaalt – voor zover hier van belang – dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor de verhuur van onroerende zaken en dat van de vrijstelling is uitgesloten het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen.
4.18.
Het HvJ EU heeft in het arrest Blasi [9] overwogen dat het zinsdeel "
met uitzondering van (...) het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der Lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie" een uitzondering invoert op de in deze bepaling neergelegde vrijstelling voor verhuur van onroerende goederen, dat de in dit zinsdeel bedoelde handelingen dus onder het algemene stelsel van de Zesde richtlijn (nu: Btw-richtlijn) worden geplaatst, welk stelsel – behoudens de uitdrukkelijk voorziene uitzonderingen – alle belastbare handelingen aan belasting onderwerpt en dat dit zinsdeel dan ook niet strikt mag worden uitgelegd. De uitdrukking “Sectoren met een soortgelijke functie” moet ruim worden uitgelegd, aangezien zij beoogt te verzekeren dat het tijdelijk verstrekken van accommodatie op overeenkomstige wijze als in het hotelbedrijf, dat potentieel met dit laatste concurreert, aan belasting wordt onderworpen.
met uitzondering van (...) het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der Lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie" een uitzondering invoert op de in deze bepaling neergelegde vrijstelling voor verhuur van onroerende goederen, dat de in dit zinsdeel bedoelde handelingen dus onder het algemene stelsel van de Zesde richtlijn (nu: Btw-richtlijn) worden geplaatst, welk stelsel – behoudens de uitdrukkelijk voorziene uitzonderingen – alle belastbare handelingen aan belasting onderwerpt en dat dit zinsdeel dan ook niet strikt mag worden uitgelegd. De uitdrukking “Sectoren met een soortgelijke functie” moet ruim worden uitgelegd, aangezien zij beoogt te verzekeren dat het tijdelijk verstrekken van accommodatie op overeenkomstige wijze als in het hotelbedrijf, dat potentieel met dit laatste concurreert, aan belasting wordt onderworpen.
4.19.
De dienstverlening van belanghebbende aan haar gasten is een samengestelde prestatie. Deze samengestelde prestatie bestaat uit drie elementen (gebruik kamer, eten en drinken en algemene zorg). Alle elementen verliezen vanuit het oogpunt van de modale consument hun zelfstandigheid en smelten als het ware samen tot een nieuwe ondeelbare prestatie: de hospiceprestatie (zie 4.3). Reeds hierom kan ten aanzien van deze prestatie geen sprake zijn van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onder b, van de Wet OB of van short stay als bedoeld in artikel 11, lid 1, onder b, onder 2o, van de Wet OB. Vorenstaande maakt ook dat het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel strand. Het besluit van de staatssecretaris van Financiën ziet immers op situaties van verhuur, maar de hospiceprestatie is geen verhuur.
Ter beschikking stellen logeerkamers
4.20.
Ten aanzien van het ter beschikking stellen van de logeerkamers tegen een vergoeding aan de naasten/mantelzorgers van de gasten is het Hof van oordeel dat wel sprake is van de tijdelijke verhuur van kamers als bedoeld in artikel 11, lid 1, onder b, onder 2o, van de Wet OB, waarop de short stay uitzondering van toepassing is. Er is immer sprake van het ter beschikking stellen van een gemeubileerde kamer voor een korte periode en voor naasten en mantelzorgers die verder weg wonen van het hospice is, anders dan voor gasten van het hospice, een verblijf in een (nabijgelegen) hotel of recreatieverblijf wel een reëel alternatief.
Verschaffen eten en drinken aan naasten/mantelzorgers
4.21.
Ten aanzien van het ter beschikking stellen van eten en drinken aan de naasten is, nu het Hof deze prestatie als een aparte prestatie ziet, niet in geschil dat op deze prestatie het verlaagde tarief van toepassing is.
Pro rata recht op aftrek van voorbelasting
4.22.
De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift in hoger beroep meer subsidiair gesteld dat als de prestatie(s) van belanghebbende belast zijn, belanghebbende enkel pro rata recht op aftrek van voorbelasting heeft. De Inspecteur baseert dit op het feit dat belanghebbende de extramurale zorg niet heeft belast.
4.23.
Op grond van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wet OB komt de omzetbelasting die in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht voor aftrek in aanmerking, indien en voor zover die goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen.
4.24.
Op grond van de laatste alinea van artikel 15, lid 1, van de Wet OB heeft het gemengde gebruik van het complex tot gevolg dat de belasting over de uitgaven in verband met het complex slechts aftrekbaar is naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de belaste activiteiten van de ondernemer (pro rata).
4.25.
Uit het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank volgt dat belanghebbende heeft erkend dat zij haar extramurale prestaties ten onrechte niet heeft aangegeven. Ter zitting bij het Hof heeft zij dit herhaald. Voorts hebben partijen afgesproken dat die correctie buiten het voorliggende geschil valt. Nu partijen niet van mening verschillen over het feit dat deze extramurale zorg belast is, en er overigens ook geen gronden zijn om aan te nemen dat belanghebbende niet-economische dan wel vrijgestelde prestaties verricht, heeft belanghebbende een volledig recht op aftrek van voorbelasting.
Conclusie
4.26.
Gelet op het vorenstaande zijn de prestaties van belanghebbende belast, waarbij voor het verlenen van zorg om een zo hoog mogelijke kwaliteit van leven te bieden aan gasten in hun laatste levensfase het normale tarief van toepassing is. Voor het verstrekken van eten en drinken aan de naasten/mantelzorgers en het verhuren van de logeerkamers aan de naasten/mantelzorgers is het verlaagde tarief van toepassing. Cijfermatig levert dit het volgende op:
Tijdvak
Totale omzet
Omzet hoog tarief
Omzet laag tarief
Btw hoog
Btw laag
Btw totaal
Aftrek
Totaal
1 juli 2020 – 31 december 2020
18.3
15.8
2.5
2.742
206
2.948
3.536
-588
Q1 2021
7.128
5.878
1.25
1.02
103
1.123
6.189
- 5.066
Q2 2021
5.217
3.967
1.25
688
103
791
10.655
- 9.864
Q3 2021
10.609
9.359
1.25
1.624
103
1.727
60.173
-58.446
Q4 2021
11.566
10.316
1.25
1.79
103
1.893
88.254
-86.361
Q1 2022
9.785
8.535
1.25
1.481
103
1.584
58.709
-57.125
Q2 2022
12.171
10.921
1.25
1.895
103
1.998
33.357
-31.359
Voor de opgelegde naheffingsaanslag over het tijdvak 1 juli 2020 tot en met 31 december 2020 betekent dit dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd en dat (alsnog) een teruggave moet worden verleend.
SlotsomOp grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
5.Griffierecht en proceskosten
Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.
Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken.
Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 647 voor de kosten in de bezwaarfase (1 punt (bezwaarschrift) wegingsfactor 1 € 647), € 1.814 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift en bijwonen zitting) wegingsfactor 1 € 907) en € 1.814 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting) wegingsfactor 1 € 907). In verband met samenhang worden deze bedragen vermenigvuldigd met een factor 1,5, zodat de proceskostenvergoeding in totaal op € 6.412,50 uitkomt.
6.Beslissing
Het Hof:
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
– verklaart de bij de Rechtbank ingestelde beroepen gegrond,
– vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
– vernietigt de naheffingsaanslag,
– verleent een teruggaaf voor het tijdvak 1 juli 2020 tot en met 31 december 2020 van € 588,
– verleent een teruggaaf voor Q1 2021 van € 5.066,
– verleent een teruggaaf voor Q2 2021 van € 9.864,
– verleent een teruggaaf voor Q3 2021 van € 58.446,
– verleent een teruggaaf voor Q4 2021 van € 86.361,
– verleent een teruggaaf voor Q1 2022 van € 57.125,
– verleent een teruggaaf voor Q2 2022 van € 31.359,
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 6.412,50, en
– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 365 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 559 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 16 december 2025.
De griffier, De voorzitter,
(G.J. van de Lagemaat) (A.E. Keulemans)
Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.