ECLI:NL:GHARL:2026:2736

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN

locatie Arnhem

nummers BK-ARN 23/3032 en 23/3033

uitspraakdatum: 21 april 2026

Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de
erven [erflater]te
[woonplaats](hierna: belanghebbenden)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 9 oktober 2023, nummers ARN 21/4823 en ARN 22/2259, ECLI:NL:RBGEL:2023:5689,

in de gedingen tussen belanghebbenden

en de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Utrecht(hierna: de Inspecteur),

de
ontvangervan de
Belastingdienst/Kantoor Utrecht(hierna: de Ontvanger), die incidenteel hoger beroep heeft ingesteld tegen het oordeel van de Rechtbank in de zaak met het nummer ARN 21/4823.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De Inspecteur heeft aan [erflater] (hierna: erflater) voor het jaar 2013 een (conserverende) aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd (hierna: de conserverende aanslag). De Ontvanger heeft voor de conserverende aanslag uitstel van betaling aan erflater verleend.

1.2.

Bij voor bezwaar vatbare beschikkingen heeft de Ontvanger het verleende uitstel voor het aanmerkelijk belanggedeelte van de conserverende aanslag beëindigd en het verzoek van belanghebbenden tot voortzetting van het aan erflater verleende uitstel van betaling afgewezen.

1.3.

De Ontvanger heeft het daartegen gemaakte bezwaar bij uitspraak op bezwaar kennelijk niet-ontvankelijk verklaard.

1.4.

Bij voor bezwaar vatbare beschikking heeft de Inspecteur het verzoek van belanghebbenden tot vermindering van de conserverende aanslag.

1.5.

De Inspecteur heeft het daartegen gemaakte bezwaar bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard.

1.6.

Belanghebbenden zijn tegen de in 1.3 en 1.5 genoemde uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard, de Ontvanger veroordeeld in de proceskosten van belanghebbenden tot een bedrag van € 1.046,25 en bepaald dat de Ontvanger het door belanghebbenden betaalde griffierecht dient te vergoeden.

1.7.

Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak met nummer ARN 21/4823. Belanghebbenden hebben op het incidenteel hogerberoepschrift gereageerd.

1.8.

Belanghebbenden hebben nadere stukken ingediend. De Ontvanger heeft een nader stuk en een pleitnota ingediend.

1.9.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 november 2025. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. F.W. Noordman en mr. M. Lakerveld, als de gemachtigden van belanghebbenden, bijgestaan door mr. [naam1] , alsmede mr. [naam2] en [naam3] namens de Inspecteur, en mr. [naam5] en mr. [naam6] namens de Ontvanger. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.

2.Vaststaande feiten

2.1.

Erflater, zijn echtgenote en hun vier destijds minderjarige kinderen stonden tot 30 augustus 2013 ingeschreven op het adres [adres] in [woonplaats] (hierna: het woonhuis). In 2013 zijn zij naar Spanje geëmigreerd. Volgens het M-biljet, dat erflater op 24 augustus 2015 voor het jaar 2013 heeft ingediend, woonde hij vanaf 26 augustus 2013 in het buitenland. Erflater en zijn echtgenote hebben het woonhuis aangehouden.

2.2.

Erflater was enig aandeelhouder van [BV] (hierna: de BV). Sinds het moment van emigratie bestond het vermogen van de BV uitsluitend uit beleggingen. Op 17 september 2013 is de bestuurlijke zetel van de BV verplaatst naar Malta.

2.3.

Op 8 december 2014 heeft de BV een dividend van € 10.500.000, aan erflater uitgekeerd (hierna: de dividenduitkering). Dat bedrag vertegenwoordigde minder dan 90% van de aanwezige reserves.

2.4.

In een brief van 23 augustus 2017 heeft de Inspecteur aan erflater vragen gesteld in verband met een onderzoek naar Nederlandse belastingplicht. Op 11 oktober 2017 heeft erflater de vragen beantwoord en informatie verstrekt.

2.5.

De Inspecteur heeft in verband met de emigratie met dagtekening 18 oktober 2017 aan erflater een conserverende aanslag IB/PVV voor het jaar 2013 opgelegd naar een te conserveren inkomen box 1 van € 98.551 en een te conserveren inkomen box 2 van € 12.544.834. Het te conserveren inkomen box 2 betreft het vervreemdingsvoordeel dat erflater heeft genoten als gevolg van de fictieve vervreemding als bedoeld in artikel 4.16, eerste lid, aanhef en onder h, Wet IB 2001 van zijn aanmerkelijk belang in de BV. De verschuldigde belasting over het te conserveren inkomen box 2 bedraagt € 3.136.208.

2.6.

Bij voor bezwaar vatbare beschikking van 15 november 2017 heeft de Ontvanger op grond van artikel 25, lid 8, Invorderingswet 1990 tot 31 december 2023 uitstel van betaling verleend voor de conserverende aanslag voor een bedrag van € 3.136.208. In de bijlage bij deze beschikking is onder meer vermeld:

“
Einde van het uitstel

Ik beëindig het uitstel als:

aandelen of winstbewijzen die aan het uitstel ten grondslag liggen, worden vervreemd in de zin van artikel 4.12 of artikel 4.16, eerste lid, onderdelen a tot en met g en i, tweede, derde of vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Het uitstel wordt beëindigd voor het gedeelte dat betrekking heeft op de aandelen of de winstbewijzen die worden vervreemd. Het uitstel wordt voortgezet voor het gedeelte dat betrekking heeft op de aandelen of winstbewijzen die na de hiervoor bedoelde vervreemding nog tot het vermogen van de belastingschuldige behoren;
de onderneming van de vennootschap waarin de aandelen of winstbewijzen worden gehouden geheel of nagenoeg geheel wordt gestaakt en de aanwezige reserves geheel of nagenoeg geheel aan de aandeelhouders worden uitgekeerd.

(…)

Als een dergelijke omstandigheid zich voordoet, bent u verplicht mij daarvan direct schriftelijk in kennis te stellen.

In geval van een vervreemding in de zin van artikel 4.16, eerste lid, onderdelen d tot en met g, van de Wet inkomstenbelasting 2001 kan het uitstel van betaling onder nader te stellen voorwaarden worden voortgezet wanneer u daartoe een verzoek doet.

Het uitstel kan worden voortgezet in de volgende situaties:

(…)

b. Wanneer aandelen of winstbewijzen onder algemene titel overgaan of overgaan onder bijzondere titel krachtens erfrecht.

(…)

Het uitstel als bedoeld in het vierde lid, onderdelen b en c, van deze paragraaf zal slechts worden voortgezet als u instemt met door de ontvanger nader te stellen voorwaarden. (…) In geval van overgang onder algemene titel zal het uitstel worden voortgezet wanneer u ermee instemt dat het uitstel wordt beëindigt in dezelfde situaties als wanneer de aandelen of winstbewijzen nog tot zijn vermogen zouden behoren. Voorts kan de voorwaarde worden gesteld dat degene op wie de aandelen of winstbewijzen onder algemene titel zijn overgegaan, zich aansprakelijk stelt voor de belastingschuld waarvoor uitstel van betaling is verleend.

(…)

Vermindering van de conserverende belastingaanslag

Als de conserverende belastingaanslag wordt verminderd, wordt het uitstel ingetrokken voor het bedrag van de vermindering. Voor het restant van de belastingaanslag blijft het uitstel doorlopen onder de voorwaarden die in deze beschikking zijn opgenomen. (…)”

2.7.

Erflater heeft niet binnen de bezwaartermijn bezwaar gemaakt tegen de conserverende aanslag of de beschikking van 15 november 2017.

2.8.

Erflater heeft voor de jaren 2014 en verder aangifte IB/PVV gedaan als buitenlands belastingplichtige. De aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 heeft erflater gedaan op 22 februari 2018.

2.9.

De Inspecteur heeft bij brief van 19 juli 2018 de aanslag IB/PVV 2014 als volgt aangekondigd:

“Eerder berichtte ik u over het onderzoek dat de belastingdienst instelt naar uw Nederlandse belastingplicht. (…)

Voor wat betreft 2014 leg ik wegens het verstrijken van de aanslagtermijn binnenkort een aanslag inkomstenbelasting op. Om de rechten van de belastingdienst veilig te stellen wordt deze aanslag opgelegd op basis van onverkorte binnenlandse belastingplicht. Het verzamelinkomen stel ik als volgt vast: (…)

box II 10.500.000

box III 24.909

10.524.909

Indien en voor zover blijkt dat de aanslag tot een te hoog bedrag opgelegd werd, zal ik een ambtshalve vermindering verlenen. Ter verkrijging van rechtszekerheid kunt u een bezwaar indienen tegen de op te leggen aanslag. (…)”

2.10.

De aanslag IB/PVV 2014 is met dagtekening 2 augustus 2018 aan erflater opgelegd, conform de aankondiging met inbegrip van de dividenduitkering. Erflater heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt, met als argument dat hij in Spanje woont en daarom niet binnenlands belastingplichtig is in Nederland.

2.11.

Op 22 augustus 2018 heeft erflater telefonisch contact opgenomen met de Inspecteur. Daarbij heeft erflater onder meer verklaard het opmerkelijk te vinden dat hij in Nederland zou wonen.

2.12.

Bij brief met dagtekening 23 augustus 2018 heeft de Inspecteur een conceptrapport woonplaatsonderzoek aan erflater gezonden. Hierin is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

“1. Het Onderzoek

Het ingestelde onderzoek betreft een woonplaatsonderzoek in de zin van artikel 4 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen. In een brief van 23 augustus 2017 deelde ik belastingplichtigen mee dat er een onderzoek ingesteld wordt naar de binnenlandse (Nederlandse) belastingplicht.

(...)

2. Beschouwing

Op grond van het feitencomplex zou geconcludeerd kunnen worden dat men zowel in Nederland als in Spanje woont. In beide landen is sprake van een verblijfsduur van betekenis en is er sprake van duurzame woon- of verblijfplaatsen. Belastingplichtige en zijn echtgenote hebben een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland. Deze band is (…) niet verbroken vanaf het geregistreerde moment van emigratie naar Spanje.

(…)

3. Conclusie

Op grond van de toepassing van artikel 4 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen woonde het echtpaar [achternaam erflater] in fiscale zin steeds in Nederland vanwege de in stand gebleven duurzame band van persoonlijke aard met Nederland. De geregistreerde emigratie naar Spanje vermag daar geen verandering in aan te brengen.

Belastingplichtige en zijn echtgenote zijn onverkort binnenlands belastingplichtig in Nederland.”

2.13.

Erflater is op 11 september 2018 in Spanje overleden.

2.14.

Op 22 februari 2019 heeft de gemachtigde van belanghebbenden een reactie op het conceptrapport woonplaatsonderzoek naar de Inspecteur gestuurd.

2.15.

Bij brief van 2 april 2019 hebben de gemachtigden van belanghebbenden aan de Inspecteur een compromisvoorstel gedaan. Daarin staat onder meer het volgende:

“Ter voorkoming van een langlopende fiscale procedure over de (voorlopige) conclusies naar aanleiding van het woonplaats- en vestigingsplaatsonderzoek hebben we met u afgesproken dat wij namens voornoemde belastingplichtigen met een voorstel voor een compromissoire afwikkeling zouden komen. In deze brief treft u dit voorstel aan. Dit voorstel bestaat uit een voorstel voor het vaststellen van de fiscale woonplaats van [erflater] en [echtgenote erflater] , de fiscale vestigingsplaats van [BV] en de fiscale gevolgen die verbonden zijn aan het overlijden van [erflater] .

1.Woonplaats [erflater] en [echtgenote erflater]

In het kader van een compromissoire afwikkeling stellen we voor dat ervan wordt uitgegaan dat de fiscale woonplaats van [erflater] en [echtgenote erflater] vanaf het moment van uitschrijving in Nederland tot en met het overlijden van [erflater] is gelegen in Spanje.

wordt dan na het overlijden van haar echtgenoot weer aangemerkt als binnenlands belastingplichtig in Nederland.

(…)

4. Tot slot
(…)

We benadrukken dat de in dit voorstel ingenomen standpunten slechts gelding hebben in het kader van het compromissoire voorstel zoals dat is opgenomen in deze brief. Belastingplichtigen behouden zich nadrukkelijk het recht voor om in een eventuele fiscale procedure andere standpunten in te nemen.”

2.16.

In een brief van 18 juni 2019 aan de gemachtigde van belanghebbenden heeft de Inspecteur onder meer geschreven:

“Wij hebben mondeling en schriftelijk aangegeven dat het gezien de trieste omstandigheden niet onze voorkeur heeft om de slepende fiscale discussie voor te zetten met de erven [erflater] . Daarbij zien wij grofweg twee mogelijkheden voor een compromissoire afwikkeling van het inkomstenbelasting gedeelte van dit dossier: (i) de emigratie van het gezin [achternaam erflater] in 2013 naar Spanje wordt geaccepteerd, of (ii) er wordt vanuit gegaan dat de familie [achternaam erflater] altijd in Nederland is blijven wonen. In uw brief van 2 april 2019 heeft u een voorstel gedaan voor een compromissoire afwikkeling van het woon- en vestigingsplaatsdossier van de familie [achternaam erflater] . Daarbij heeft u als uitgangspunt genomen dat [erflater] en [echtgenote erflater] beiden voor 50% gerechtigd waren tot de aandelen [BV] (hierna: de vennootschap).

(…)

Ik concludeer dat wijlen [erflater] tot aan zijn overlijden het volledige belang hield in de vennootschap. Zijn overlijden betekent een fictieve vervreemding in de zin van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001. Als gevolg daarvan wordt op grond van artikel 25, achtste lid, onderdeel a, IW 1990 het uitstel van betaling van de aan hem opgelegde conserverende aanslag inkomstenbelasting ingetrokken, voor zover deze ziet op het te conserveren inkomen uit aanmerkelijk belang.

In afwijking van uw voorstel zal de volledige conserverende aanslag moeten worden ingevorderd. Daarnaast kan ik wel akkoord gaan met de volgende onderdelen uit uw voorstel:

[erflater] en [echtgenote erflater] worden geacht tot aan het overlijden van [erflater] in Spanje te hebben gewoond;
[echtgenote erflater] wordt geacht vanaf 12 september 2018 weer in Nederland te wonen;
de vennootschap wordt geacht van 16 augustus 2013 tot en met 11 september 2018 feitelijk in Malta te zijn gevestigd; en
vanaf 12 september 2018 is de vennootschap weer onbeperkt belastingplichtig in Nederland.

Graag hoor ik van u of [echtgenote erflater] met het voorgaande akkoord gaat, waarna een en ander in een vaststellingsovereenkomst kan worden vastgelegd.”

2.17.

Bij brief van 10 juli 2019 heeft de Inspecteur aangekondigd vanwege het verstrijken van de aanslagtermijn de aanslag IB/PVV 2015 op te zullen leggen:

“Op 27 februari 2019 vond onze bespreking te Utrecht plaats en vervolgens enige correspondentie. De laatste brief dateert van 18 juni 2019 en behelst een voorstel van de inspecteur. Op dat voorstel werd nog geen reactie ontvangen.

De termijnen voor het opleggen van primitieve aanslagen 2015 verlopen binnenkort. (…) Gelet op de verwerkingstijd en interne procedures, zie ik mij daarom genoodzaakt over te gaan tot het opleggen van de bedoelde aanslagen. Ter behoud van rechten zal ik dat doen op basis van het hebben van respectievelijk een woon- en een vestigingsplaats in Nederland. (…)

Ik zal de aanslagen ambtshalve verminderen in het geval overeenstemming bereikt wordt die tot lagere aanslagen leidt. Uiteraard staat het u vrij ter verkrijging van meer rechtszekerheid bezwaarschriften in te dienen tegen de op te leggen aanslagen.”

2.18.

De aanslag IB/PVV 2015 is met dagtekening 26 juli 2019 opgelegd. Belanghebbenden hebben daartegen bezwaar gemaakt.

2.19.

Op 16 augustus 2019 is [echtgenote erflater] geremigreerd.

2.20.

Bij brief van 29 juni 2020 heeft de Inspecteur aangekondigd vanwege het verstrijken van de aanslagtermijn de aanslag IB/PVV 2016 op te zullen leggen:

“Op 10 juli 2019 zond ik u een brief over het verstrijken van termijnen voor het opleggen van primitieve aanslagen van het jaar 2015. Ik verwijs naar die brief. De termijn voor het opleggen van de primitieve aanslag inkomstenbelasting 2016 (…) verloopt nu binnenkort.

Gelet op de verwerkingstijd en interne procedures, zie ik mij daarom genoodzaakt over te gaan tot het opleggen van de bedoelde aanslag nu er nog geen overeenstemming over een compromis is. Ter behoud van rechten zal ik dat doen op basis van het hebben van een woonplaats in Nederland.

(…)

Ik zal de aanslag ambtshalve verminderen in het geval overeenstemming bereikt wordt die tot een lagere aanslag leidt. Uiteraard staat het u vrij ter verkrijging van meer rechtszekerheid bezwaar in te dienen tegen de op te leggen aanslag.”

2.21.

Met dagtekening 17 juli 2020 heeft de Inspecteur de aanslag IB/PVV 2016 opgelegd. Belanghebbenden hebben tegen deze aanslag bezwaar gemaakt.

2.22.

Bij brief van 18 november 2020 hebben belanghebbenden de Ontvanger verzocht om “doorschuiving van een gedeelte van de conserverende aanslag”.

2.23.

Bij brief van 19 november 2020 heeft de Ontvanger als volgt op het verzoek van belanghebbenden gereageerd:

“(…) U heeft mij op 18 november 2020 per koerier een brief laten bezorgen waarin u (…) verzoekt tot doorschuiving van een deel van de conserverende aanslag. U verwijst daarbij naar artikel 2, lid 6, Uitvoeringsregeling IW 1990 (oud, thans artikel 2, lid 8 Uitvoeringsregeling IW 1990). De genoemde regeling ziet op een verzoek om het uitstel van betaling op grond van artikel 25 lid 8 IW Pro 1990 voort te zetten. Ik heb uw verzoek als zodanig aangemerkt. U verzoekt namens de erven van [erflater] de regeling toe te passen vanaf het moment van overlijden van [erflater] .

Beoordeling verzoek tot voortzetting van het uitstel op grond van artikel 2, lid 6 Uitvoeringsregeling IW 1990

Van de inspecteur heb ik begrepen dat nog in onderzoek en in geschil is of [erflater] en zijn gezin daadwerkelijk in 2013 zijn geëmigreerd. In het onderstaande wordt uitgegaan van de bij mij thans bekende informatie, zijnde de emigratie van het gezin in 2013. Het standpunt dat u onderschrijft. Ik wijs u erop dat uit mijn aanname geen rechten kunnen worden ontleend in het geschil met de inspecteur.

(…)

Voor de beoordeling van het verzoek om voortzetting van het uitstel in de zin van artikel 2 lid 6 Uitvoeringsregeling Pro IW 1990 (oud) is het feit dat de erfgenamen weer in Nederland wonen van doorslaggevend belang.

Aan de voorzetting van het betalingsuitstel van de conserverende belastingaanslag kan immers enkel worden toegekomen als de verkrijger krachtens erfrecht of krachtens schenking in het buitenland woonachtig is. Is de verkrijger weer in Nederland gaan wonen, dan vallen de aanmerkelijkbelangaandelen weer binnen de Nederlandse heffingssfeer en komt de ontvanger niet toe aan beoordeling van voortzetting van het betalingsuitstel van de conserverende belastingaanslag.

Voor de erven die vóór overlijden van [erflater] zijn geremigreerd (…) wordt zondermeer niet aan voortzetting van het uitstel van betaling toegekomen. De aandelen die zij toebedeeld krijgen door het overlijden van [erflater] , zijn met het overlijden van [erflater] teruggekeerd in de Nederlandse heffingssfeer.

Voor de erven die na overlijden van [erflater] zijn geremigreerd (…) had een vóór remigratie ingediend verzoek tot voortzetting van het uitstel gehonoreerd kunnen worden mits ook aan nadere voorwaarden zou zijn voldaan. De voortzetting van dat uitstel was dan geëindigd bij remigratie, omdat de aandelen die zij zouden krijgen door het overlijden van [erflater] immers weer zouden zijn teruggekeerd in de Nederlandse heffingssfeer.

Over de voortzetting van uitstel kan ik geen besluit nemen met terugwerkende kracht. Dit is ook niet noodzakelijk omdat het uitstel niet van rechtswege is vervallen door het overlijden, maar een daartoe strekkend besluit vergt. Overigens kan ik een verleend uitstel evenmin met terugwerkende kracht intrekken. De besluiten aangaande zijn ex nunc. Op het moment van indiening van uw verzoek om voortzetting van het uitstel is de situatie aldus dat alle verkregen aandelen weer in de Nederlandse heffingssfeer zijn omdat alle erfgenamen weer in Nederland woonachtig zijn. Aan die situatie toets ik uw verzoek.

Daardoor kom ik niet toe aan een verdere beoordeling van het verzoek om voortzetting van het verleende betalingsuitstel van de conserverende belastingaanslag. Immers, daarvoor dient de verkrijger krachtens erfrecht (…) op het moment van indiening van het verzoek in het buitenland woonachtig te zijn.

(…)

Ten overvloede merk ik op dat de beoordeling van de vraag of de doorschuifregeling ex artikel 4.17a Wet Inkomstenbelasting 2001 kan worden toegepast volledig is voorbehouden aan de inspecteur.

Beslissing

Op uw verzoek het uitstel voort te zetten kan ik niet positief beslissen. Ik wijs dit verzoek af met als gevolg dat ik met deze beschikking het op 15 november 2017 verleende uitstel beëindig voor het aanmerkelijk belanggedeelte van de conserverende aanslag, te weten € 3.136.208,-.

Gevolgen van de beslissing

De beëindiging van het uitstel van betaling betekent dat het bedrag van € 3.136.208,- invorderbaar is geworden. Het te betalen bedrag, namelijk € 3.136.208,-, moet uiterlijk op 3 december 2020 op de rekening van de Belastingdienst zijn bijgeschreven.

(…)

Bezwaar

Als u het niet eens bent met mijn beslissing, kunt u bezwaar maken. (…) Dit bezwaarschrift moet binnen zes weken na dagtekening van deze beschikking bij mij binnen zijn. (…)”

2.24.

De conserverende aanslag is op 3 december 2020 betaald.

2.25.

Belanghebbenden hebben op 29 december 2020 bezwaar gemaakt tegen de afwijzing door de Ontvanger van het verzoek tot voortzetting van het uitstel, zijn besluit tot intrekking van het uitstel van betaling voor de conserverende aanslag en de beschikking invorderingsrente.

2.26.

Met dagtekening 1 maart 2021 hebben belanghebbenden verzocht de conserverende aanslag op de voet van artikel 16, lid 5, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: UBIB 2001) te verminderen met € 3.136.208:

“(…) Op basis van het concept rapport naar aanleiding van een onderzoek naar de woonplaats van [erflater] en de op 26 juli 2019 aan wijlen [erflater] opgelegde aanslag inkomstenbelasting / pvv 2015 concluderen wij dat de Belastingdienst van mening is dat wijlen [erflater] in ieder geval in 2015 binnenlands belastingplichtig in Nederland was. Deze stelling leidt er toe dat de conserverende aanslag overeenkomstig artikel 16, lid 5 Uitvoeringsbesluit IB 2001 zou moeten worden verminderd met het bedrag waarvoor op het moment van ontstaan van binnenlandse belastingplicht nog uitstel van betaling loopt. Wijlen [erflater] heeft in de periode van vestiging in Spanje geen handelingen verricht die zouden leiden tot invordering van voornoemde conserverende aanslag. Dit betekent dat vermindering zou moeten plaatsvinden voor het gehele bedrag waarvoor nog uitstel van betaling loopt (voor zover betrekking op het aanmerkelijk belang). (...)”

2.27.

Bij brief van 22 juni 2021 heeft de Inspecteur de aanslag IB/PVV 2017 als volgt aangekondigd:

“Eerder zond ik u brieven over het verstrijken van termijnen voor het opleggen van primitieve aanslagen voor de jaren 2015 en 2016. De termijn voor het opleggen van de primitieve aanslag inkomstenbelasting 2017 (…) verloopt nu binnenkort.

Op 23 augustus 2017 is er een onderzoek aangekondigd naar de woonplaats van uw cliënt, wijlen [erflater] . De uitgebrachte conceptrapportage omspant de jaren 2013 tot en met 2017. Op 11 september 2018 is uw cliënt overleden, kort na het uitbrengen van het concept-woonplaatsrapport. Het overlijden houdt een fictieve vervreemding in van zijn aanmerkelijk belang in [BV] en heeft geleid tot invordering van het in de conserverende aanslag begrepen vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang. Vanwege deze invordering ontvalt voor een belangrijk deel het fiscaal belang aan het woonplaatsonderzoek. Om die reden zal ik vanuit doelmatigheidsredenen de als buitenlands belastingplichtige inwoner van Spanje ingediende aangifte inkomstenbelasting 2017 volgen. Dit betekent niet dat ik uw standpunt over de woonplaats deel. Ik heb begrepen dat u thans verwikkeld bent in een procedure over de invordering van de conserverende aanslag. De uitkomst van deze procedure kan voor mij aanleiding zijn om het onderzoek naar de woonplaats voort te zetten, wanneer daardoor bijvoorbeeld het fiscaal belang 'herleeft'. (…)”

2.28.

Belanghebbenden hebben bij brief van 29 juli 2021 hun bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2016 ingetrokken.

2.29.

Op 10 augustus 2021 heeft de Inspecteur in een intern e-mailbericht aan de behandelaar van het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2014 onder meer geschreven:

“Onlangs spraken we over de voortgang van het dossier [achternaam erflater] en het bezwaar dat jij behandelt tegen de navorderingsaanslag IB 2014, met daarin de dividenduitkering van bijna 90% van de winstreserves van [BV] .

Omdat [erflater] in 2018 is overleden is de CA waarin de ab-claim op de aandelen [BV] is begrepen ingevorderd. […] schat de proceskansen m.b.t. het overeind houden van de invordering hoog in. Dat lijkt mij gezien de strekking van de CA-bepalingen terecht.

Wat mij betreft beëindigen we daarom vanuit doelmatigheid de discussie over de woonplaats van [erflater] in de periode 2014 tot zijn overlijden in 2018 en vernietigen we de navorderingsaanslag. De erfgenamen hebben zich kort na het overlijden (ook formeel) weer in Nederland gevestigd en ook de BV is hier weer ingeschreven. Het is wel zaak om dat goed te verwoorden in je uitspraak op bezwaar. Het is namelijk niet zo dat er geen argumenten zijn om te zeggen dat ze steeds in Nederland woonden.

(…)”

2.30.

Op 29 december 2021 heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de afwijzing van het verzoek om vermindering van de conserverende aanslag van erflater (zie 2.25) bij uitspraak op bezwaar afgewezen.

2.31.

Met dagtekening 18 januari 2022 heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de aanslagen IB/PVV 2014 en 2015 van erflater verminderd, uitgaande van buitenlandse belastingplicht in die jaren. Met dagtekening 28 september 2022 heeft de Inspecteur ambtshalve de aanslag IB/PVV 2016 verminderd, uitgaande van buitenlandse belastingplicht van erflater in het jaar 2016.

2.32.

De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld dat belanghebbenden niet aannemelijk hebben gemaakt dat erflater in 2016 (ook voor de toepassing van het belastingverdrag) weer had te gelden als inwoner van Nederland, zodat de Inspecteur de conserverende aanslag terecht niet heeft verminderd. De Rechtbank is niet toegekomen aan de inhoudelijke behandeling van de vragen of de Ontvanger het betalingsuitstel terecht heeft beëindigd en of hij de voortzetting daarvan terecht heeft geweigerd. De Rechtbank is namelijk van oordeel dat de Ontvanger het bezwaar terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard, aangezien de conserverende aanslag ten tijde van het verzoek tot voorzetting onherroepelijk vaststond en ten tijde van het indienen van het bezwaarschrift al was betaald, zodat de belastingschuld al definitief was tenietgegaan.

3.Geschil

3.1.

In geschil is het antwoord op de volgende vragen:

i of de conserverende aanslag van rechtswege is verminderd dan wel moet worden verminderd met € 3.136.208;

ii zo nee, of de Ontvanger het uitstel van betaling voor de conserverende aanslag op het verzoek van belanghebbenden voor een bedrag van € 2.461.667 had moeten voortzetten;

iii of belanghebbenden de conserverende aanslag onverschuldigd hebben betaald;

iv of de Ontvanger het geld dat op de conserverende aanslag is betaald, moet terugbetalen;

v of invordering van de conserverende aanslag in strijd is met Europees recht;

vi of de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door de conserverende aanslag niet te verminderen;

vii of de Ontvanger in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur;

viii of de Ontvanger het bezwaar tegen de beslissingen om het betalingsuitstel te beëindigen en het betalingsuitstel niet voort te zetten ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard.

3.2.

Belanghebbenden beantwoorden deze vragen bevestigend. De Inspecteur, respectievelijk de Ontvanger, beantwoorden deze ontkennend.

4.Beoordeling van het geschil

Vermindering van de conserverende aanslag (i en vi)?

4.1.

Belanghebbenden stellen dat de conserverende aanslag van rechtswege moet worden verminderd met een bedrag van € 3.136.208. Zij voeren daartoe primair aan dat de conserverende aanslag van rechtswege is vervallen, omdat de Inspecteur de aanslag IB/PVV 2016 heeft opgelegd ervan uitgaande dat erflater in het jaar 2016 in Nederland zijn woonplaats had én belanghebbenden het bezwaar tegen deze aanslag hebben ingetrokken, zodat de Nederlandse woonplaats voor dat jaar onherroepelijk vaststaat en daarmee ook vaststaat dat erflater is geremigreerd. Het standpunt dat erflater (uiterlijk) in 2016 feitelijk is geremigreerd, hebben belanghebbenden ter zitting van het Hof ondubbelzinnig en onvoorwaardelijk ingetrokken. Subsidiair stellen belanghebbenden dat de conserverende aanslag door de remigratie van de echtgenote van erflater in 2019 op grond van artikel 16, lid 5, UBIB 2001 van rechtswege is vervallen.

4.2.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de conserverende aanslag vóór de betaling daarvan op 3 december 2020 niet van rechtswege is vervallen.

4.3.

Artikel 4.25 Wet IB 2001 bevat nadere regels voor de vaststelling van de verkrijgingsprijs van aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren indien de houder van dat belang in Nederland gaat wonen (immigreert). Volgens artikel 4.25, lid 5, Wet IB 2001 kunnen bij algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld met betrekking tot het verminderen van de belastingaanslag bij de vaststelling waarvan artikel 4.16, lid 1, onderdeel h, of artikel 7.5, lid 7, Wet IB 2001, is toegepast - hetgeen bij erflater het geval was - in geval de belastingplichtige terugkeert naar Nederland voordat die belastingaanslag volledig is voldaan.

4.4.

De op artikel 4.25, lid 5, Wet IB 2001 gebaseerde regels zijn neergelegd in artikel 16, lid 5, UBIB 2001. Deze bepaling luidt als volgt:

“5. Indien artikel 4.16, eerste lid, onderdeel h, onderscheidenlijk artikel 7.5, zevende lid, van de wet eerder met betrekking tot het aanmerkelijk belang van toepassing is geweest, wordt de belastingaanslag over het jaar bij de vaststelling waarvan een van de genoemde artikelonderdelen van toepassing is geweest, verminderd met een bedrag dat overeenkomt met dat gedeelte van de belasting waarvoor krachtens artikel 25, achtste lid, van de Invorderingswet 1990 nog uitstel van betaling loopt. Met betrekking tot deze vermindering is artikel 30g, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet van toepassing.”

4.5.

Uit de in 4.3 en 4.4 genoemde bepalingen volgt dat bij remigratie van erflater vóór 31 december 2023 de conserverende aanslag door de Inspecteur had moeten worden verminderd met het deel van die aanslag waarvoor het betalingsuitstel, dat aan erflater op 15 november 2017 is verleend (zie 2.6), op het moment van remigratie nog loopt.

4.6.

Zelfs als moet worden aangenomen dat vaststaat dat erflater in 2016 is geremigreerd, volgt het Hof belanghebbenden niet in hun primaire stelling dat toepassing van artikel 16, lid 5, UBIB 2001 leidt tot een (in zoverre) van rechtswege vervallen (of verminderen) van een conserverende aanslag op het moment van remigratie van erflater. Dat volgt niet uit de tekst van en de toelichting op artikel 4.25, lid 5, Wet IB 2001 en artikel 16, lid 5, UBIB 2001. Het volgt ook niet uit de tekst van en toelichting op de in de tijd daaraan voorafgaande bepalingen, zijnde artikel 20c, lid 18, Wet op de inkomstenbelasting 1964^[1]en artikel 3d (later 3e) van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990.^[2]Steeds is het uitgangspunt dat bij remigratie regels worden gesteld om tot vermindering van de opgelegde conserverende aanslag te komen en in die regels is het uitgangspunt dat de conserverende aanslag wordt verminderd. Dat in de Nota naar aanleiding van het verslag bij de parlementaire behandeling van het voorstel dat heeft geleid tot de wet Wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting) de bewindspersoon bij de beantwoording van vragen over remigratie de woorden ‘vervalt’^[3]of ‘komt te vervallen’^[4]heeft gebruikt, leidt het Hof niet tot een ander oordeel. De bewindspersoon heeft daarmee immers niet te kennen gegeven dat de conserverende aanslag van rechtswege vervalt, maar enkel aangegeven dat de grondslag voor het opleggen van die aanslag (de emigratie) met de remigratie vervalt c.q. is komen te vervallen.

4.7.

Ten aanzien van de subsidiaire stelling van belanghebbenden overweegt het Hof dat de echtgenote van erflater niet de belastingplichtige is ten aanzien waarvan bij de vaststelling van de belastingaanslag artikel 4.16, lid 1, onderdeel h of artikel 7.5, lid 7, Wet IB 2001, is toegepast. Daarom is bij haar terugkeer naar Nederland in 2019 artikel 4.25, lid 5, Wet IB 2001 over het verminderen van de aan erflater opgelegde belastingaanslag en de op die bepaling gebaseerde algemene maatregel van bestuur niet van toepassing.

4.8.

Uit het voorgaande volgt dat zowel een remigratie door erflater als door zijn echtgenote niet tot gevolg heeft dat de conserverende aanslag van rechtswege wordt verminderd. Het gelijk is in zoverre aan de Inspecteur.

4.9.

Voor deze situatie stellen belanghebbenden dat de Inspecteur de conserverende aanslag in reactie op hun verzoek van 1 maart 2021 had moeten verminderen. Zij wijzen erop dat de Inspecteur niet én het standpunt kan innemen dat sprake is van binnenlandse belastingplicht en tegelijkertijd een conserverende aanslag kan opleggen. Daarnaast wijzen zij erop dat Inspecteur, nadat belanghebbenden het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2016 hadden ingetrokken (zie 2.28), waardoor de Nederlandse woonplaats van erflater voor dat jaar onherroepelijk vaststond en daarmee ook de remigratie van erflater in dat jaar, de conserverende aanslag wegens remigratie van erflater had moeten verminderen. Zij stellen dat de Inspecteur, door desondanks de conserverende aanslag niet te verminderen, heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

4.10.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat hij de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet heeft geschonden en dat de door belanghebbenden gestelde omstandigheden geen aanleiding zijn om de conserverende aanslag te verminderen.

4.11.

Het Hof oordeelt hierover als volgt. Anders dan belanghebbenden betogen staan wettelijke bepalingen of algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet eraan in de weg dat de Inspecteur lopende een onderzoek naar de woonplaats van erflater tot behoud van rechten een (conserverende) aanslag oplegt uitgaande van emigratie, en daarnaast voor latere jaren eveneens tot behoud van rechten aanslagen IB/PVV oplegt, uitgaande van binnenlandse belastingplicht. Voorts verplichtten de algemene beginselen van behoorlijk bestuur of enige wettelijke bepaling de Inspecteur niet om bij het tot behoud van rechten innemen van het standpunt dat in een later jaar sprake is van binnenlandse belastingplicht, de eerder opgelegde conserverende aanslag al dan niet ambtshalve te verminderen of vernietigen. Die beginselen of enige wettelijke bepaling verplichtten de Inspecteur ook niet om de conserverende aanslag ambtshalve te verminderen of te vernietigen, nadat belanghebbenden het bezwaar tegen de tot behoud van rechten opgelegde aanslag IB/PVV 2016, waarbij de Inspecteur was uitgegaan van binnenlandse belastingplicht, bij brief van 29 juli 2021 hadden ingetrokken.

4.12.

Uit het vorenstaande volgt dat de Inspecteur het verzoek van belanghebbenden tot vermindering van de conserverende aanslag terecht heeft afgewezen. Het hoger beroep is in zoverre ongegrond.

Voortzetting van het uitstel van betaling (ii)?

4.13.

Alsdan is de vraag of de Ontvanger het uitstel van betaling had moeten voortzetten. Het Hof stelt voorop dat het overlijden van erflater tot gevolg heeft dat sprake is van een vervreemding van de aandelen in de BV, waardoor niet langer is voldaan aan de voorwaarden voor het uitstel van betaling (zie 2.6). De beëindiging van het uitstel van betaling door de Ontvanger is naar het oordeel van het Hof in zoverre terecht.

4.14.

Belanghebbenden hebben de Ontvanger verzocht om voortzetting van het uitstel van betaling. Zowel gelet op de wens van partijen om duidelijkheid te verkrijgen over het voortzetten van het uitstel van betaling als op proceseconomische overwegingen, behandelt het Hof eerst de vraag of voortzetting van het uitstel aan de orde kan zijn nu er, naar tussen partijen niet in geschil is, zowel ten tijde van het overlijden van erflater als ten tijde van het verzoek om voortzetting van het uitstel van betaling alleen beleggingsvermogen aanwezig was in de BV.

4.15.

Belanghebbenden stellen dat de omstandigheid dat er alleen beleggingsvermogen aanwezig was in de BV, ertoe leidt dat de Ontvanger het verzoek om voortzetting van het uitstel van betaling niet integraal, maar wel voor een bedrag van € 2.461.676 had moeten honoreren. Belanghebbenden hebben daartoe aangevoerd dat alleen het deel van de overdrachtsprijs ten tijde van het overlijden dat niet toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen moet worden aangemerkt als vervreemding in de zin van artikel 4.17a, lid 2, Wet IB 2001 en dat op grond van artikel 2, lid 8, Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 (hierna: URIW 1990) slechts voor dat deel, namelijk € 674.532, voortzetting van uitstel van betaling niet mogelijk is. Voortzetting van uitstel van betaling is volgens belanghebbenden voor het overige deel van de conserverende aanslag wel mogelijk, omdat het uitstel voor dat deel niet door de wetgever is uitgesloten.

4.16.

De Ontvanger stelt zich op het standpunt dat in de BV geen ondernemingsvermogen aanwezig was en dat deze omstandigheid aan voortzetting van het uitstel van betaling in de weg staat.

4.17.

Uit artikel 25, lid 8, onder a, Invorderingswet 1990 volgt dat uitstel van betaling onder bij ministeriële regeling nader te stellen voorwaarden kan worden voortgezet als sprake is van een verdeling van een nalatenschap binnen twee jaren na het overlijden van de erflater. De voor dit geval relevante nader te stellen voorwaarden zijn opgenomen in artikel 2, lid 8, URIW 1990. Daarin is het volgende bepaald:

“Op schriftelijk verzoek van de belanghebbende kan in geval van (…) een verdeling van een nalatenschap (…) binnen twee jaren na het overlijden van de erflater (…) het uitstel worden voortgezet. Ingeval de belastingaanslag inkomstenbelasting betreft ter zake van geconserveerd inkomen door de toepassing van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel h, van de Wet inkomstenbelasting 2001 kan het uitstel van betaling echter niet worden voortgezet voor zover het uitstel kan worden toegerekend aan het vervreemdingsvoordeel dat ingevolge artikel 4.17a van de Wet inkomstenbelasting 2001 in aanmerking zou zijn genomen wanneer zowel de belastingschuldige als de verkrijger in Nederland zouden hebben gewoond ten tijde van de overgang.”

4.18.

Voor de uitleg van de nader te stellen voorwaarden is artikel 4.17a Wet IB 2001 dus relevant. Die bepaling luidt, voor zover van belang, als volgt:

“1. De overgang krachtens erfrecht onder algemene titel of onder bijzondere titel wordt op verzoek van de gezamenlijke belanghebbenden niet als vervreemding aangemerkt voor het in het tweede lid omschreven deel van de overdrachtsprijs, indien:

a. de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben, een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 drijft of een medegerechtigdheid als bedoeld in artikel 3.3., eerste lid, onderdeel a, houdt;

b. de aandelen of winstbewijzen bij de erflater niet tot een aanmerkelijk belang op grond van artikel 4.10 behoren;

c. de verkrijger binnenlands belastingplichtige is en de verkregen aandelen of winstbewijzen geen deel uitmaken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming en niet tot het resultaat uit een werkzaamheid van hem behoren, en

d. in geval van een overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel, deze plaatsvindt binnen twee jaren na het overlijden.

2. Indien het eerste lid toepassing vindt, wordt niet als vervreemding aangemerkt het deel van de overdrachtsprijs dat toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen van de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben.”

4.19.

Het huidige artikel 2, lid 8, URIW 1990 was oorspronkelijk – met ingang van 1 januari 2010 – opgenomen in artikel 2, lid 6, van die regeling. Die bepaling is als volgt toegelicht:^[5]

“De uitbreiding van de bestaande betalingsfaciliteit van artikel 25, achtste lid, (…) geeft ook aanleiding om, naast de bestaande situaties, ook voor deze gevallen de situaties te beschrijven waarin een verleend uitstel van betaling ondanks een vervreemding van verkregen aandelen of winstbewijzen kan worden voortgezet. Het nieuwe zesde en achtste lid beschrijven die situaties alsmede de voorwaarden waaronder het verleende uitstel kan worden voortgezet. (…)

In het zesde en achtste lid worden voor wat betreft de mogelijkheid om het verleende uitstel voort te zetten restricties gehanteerd die aansluiten op de binnenlandse situaties waarin de vervreemdingsvoordelen wel tot een afrekening zouden leiden ingevolge artikel 4.17a of 4.17c van de Wet IB 2001. In binnenlandse situatie kan een doorschuifregeling worden gebruikt wanneer aandelen of winstbewijzen worden geschonken aan of geërfd door een verkrijger die binnen Nederland woont. Woont de verkrijger in het buitenland, dan wordt er een conserverende aanslag opgelegd voor de inkomstenbelasting over het vervreemdingsvoordeel waarvoor op grond van artikel 25, achtste lid, IW 1990 uitstel van betaling wordt verleend. De doorschuifregeling wordt slechts toegepast voor het in de vennootschap, waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben, aanwezige ondernemingsvermogen. De vervreemder dient af te rekenen over het aanwezige beleggingsvermogen. De conserverende aanslag wordt opgelegd voor het volledige vervreemdingsvoordeel, inclusief eventueel aanwezig beleggingsvermogen. Voorzover er beleggingsvermogen aanwezig is in de vennootschap kan het uitstel van betaling niet worden voortgezet bij een vervreemding.”

4.20.

Naar het oordeel van het Hof lijkt de tekst van artikel 2, lid 8, URIW 1990 enige ruimte voor interpretatie te laten. Deze bepaling lijkt niet te zijn geschreven voor het geval dat het vermogen van een vennootschap in de buitenlandse periode is afgenomen door een dividenduitkering. De verwijzing naar artikel 4.17a Wet IB 2001 lijkt dan ook niet aan te sluiten bij het geval van belanghebbenden waarin na emigratie een dividenduitkering heeft plaatsgevonden, waardoor ten tijde van het overlijden van erflater de overdrachtsprijs (fors) lager is dan het vervreemdingsvoordeel waarop de conserverende aanslag is gebaseerd. Uit de artikelsgewijze toelichting op artikel 2, lid 8, URIW 1990 volgt echter duidelijk de bedoeling om alleen voortzetting van uitstel van betaling toe te staan voor zover ondernemingsvermogen aanwezig is, en niet voor zover beleggingsvermogen aanwezig is in de betreffende vennootschap. Bij aanwezigheid van beleggingsvermogen is er – in zoverre – ook geen noodzaak tot het verlenen van voorgezet uitstel van betaling. Aangezien in de BV alleen beleggingsvermogen aanwezig was, bestond reeds daarom geen recht op voortgezet uitstel van betaling. Het gelijk is daarom aan de Ontvanger.

Strijd met Unierecht (v)?

4.21.

Belanghebbenden hebben zich ter zitting op het standpunt gesteld dat het in strijd is met het Unierecht dat het al dan niet invorderen van de conserverende aanslag afhankelijk is van de plek van overlijden van erflater en dat voor zover zij ter onderbouwing van andere standpunten hebben verwezen naar het Unierecht zij het beroep op het Unierecht voor die standpunten nadrukkelijk en ondubbelzinnig intrekken.

4.22.

Het Hof begrijpt dat belanghebbenden zich op het standpunt stellen dat minder inkomstenbelasting zou zijn verschuldigd en dus ook zou zijn ingevorderd als erflater vóór zijn overlijden was geremigreerd en vervolgens in Nederland was overleden. In dat geval was de conserverende aanslag verminderd met het bedrag waarvoor uitstel van betaling was verleend en was een nieuwe verkrijgingsprijs van de aandelen in de BV vastgesteld, die zou zijn gebaseerd op de waarde van die aandelen op het moment van remigratie. Het overlijden van erflater in Spanje in 2018 ná de emigratie in 2013 heeft geleid tot het invorderen van een hoger bedrag aan inkomstenbelasting, omdat daarbij geen rekening is gehouden met de dividenduitkering in 2014.

4.23.

Naar het oordeel van het Hof is geen sprake van strijd met het Unierecht. Van strijd met het in artikel 49 van Pro het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie neergelegde vrijheid van vestiging is geen sprake. Erflater moet, anders dan belanghebbenden stellen, voor de beoordeling of deze vrijheid is geschonden worden vergeleken met iemand die Nederland niet heeft verlaten, dus met iemand aan wie geen conserverende aanslag is opgelegd en die nadien in Nederland overlijdt. In die situatie zou weliswaar ten tijde van het overlijden minder inkomstenbelasting verschuldigd zijn geweest, maar zou de dividenduitkering al in de Nederlandse heffing van de inkomstenbelasting van het jaar 2014 betrokken zijn, zodat per saldo niet minder zou zijn geheven en ingevorderd dan in de situatie van erflater, met emigratie gevolgd door overlijden in Spanje, het geval is geweest.

Overig (iii, iv, vii en viii)

4.24.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbenden, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Ontvanger, onvoldoende hebben gesteld waaruit de conclusie kan worden getrokken dat de Ontvanger een van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden.

4.25.

Belanghebbenden hebben het Hof verzocht om de Ontvanger te veroordelen tot terugbetaling van het gehele op de conserverende aanslag betaalde bedrag, dan wel subsidiair tot terugbetaling van een bedrag van € 2.461.676. Het Hof zal hiertoe niet overgaan, reeds omdat hij heeft geoordeeld dat de Inspecteur het verzoek tot vermindering van de conserverende aanslag terecht heeft afgewezen (zie 4.12), en dat de Ontvanger het uitstel van betaling van de conserverende aanslag mocht beëindigen (zie 4.13) en niet verplicht was het verzoek om voortzetting van het uitstel toe te wijzen (zie 4.20). De betaling op de conserverende aanslag is daarom niet onterecht of onverschuldigd gedaan.

4.26.

De overige geschilpunten in het hoger beroep van belanghebbenden en het incidenteel hoger beroep van de Ontvanger behoeven geen behandeling, omdat zij belanghebbenden en de Ontvanger niet in een betere positie kunnen brengen, respectievelijk niet tot een ander oordeel kunnen leiden.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande zijn zowel het hoger beroep als het incidenteel hoger beroep ongegrond.

5.Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor een vergoeding van het voor het hoger beroep betaalde griffierecht.

Nu het Hof het incidenteel hoger beroep van de Ontvanger ongegrond verklaart, ziet het Hof aanleiding de Ontvanger te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de schriftelijke zienswijze na het incidenteel hoger beroep en het bijwonen van de zitting heeft moeten maken. Het Hof stelt die kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.868 (2 punten x wegingsfactor 1 x € 934).

6.Beslissing

Het Hof:

– bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, en

– veroordeelt de Ontvanger in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.868.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Breij, voorzitter, mr. R.R. van der Heide en mr. E.C.G. Okhuizen, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat als griffier.

De beslissing is op 21 april 2026 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(G.J. van de Lagemaat) (M.M. Breij)

Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Bevestiging rechterlijke uitspraak over conserverende aanslag inkomstenbelasting en uitstel van betaling na emigratie en overlijden