ECLI:NL:GHARL:2026:2743

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

locatie Arnhem

nummers BK-ARN 24/1754, 24/1755 en 24/1756

uitspraakdatum: 21 april 2026

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[belanghebbende]te
[woonplaats] (Spanje)(hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 29 augustus 2024, nummers ARN 23/85, 23/3799 en 23/3800, in het geding tussen belanghebbende en

de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Heerlen(hierna: de Inspecteur)

1.Ontstaan en loop van het geding

zaaknummer 24/1754

1.1.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.631. Bij beschikking is belastingrente berekend van € 36.

zaaknummer 24/1755

1.2.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.003. Bij beschikking is belastingrente berekend van € 105.

zaaknummer 24/1756

1.3.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.374. Bij beschikkingen is belastingrente berekend van € 68.

1.4.

De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 14 juli 2022 (voor het jaar 2016) en van 30 mei 2023 (voor de jaren 2017 en 2018) de bezwaren ongegrond verklaard.

1.5.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

1.6.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.7.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 maart 2026. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens de Inspecteur mr. [naam1] en mr. [naam2] . Namens belanghebbende is, zonder kennisgeving aan het Hof, niemand verschenen.

1.8.

Bij een aangetekend verzonden brief van 22 januari 2026 van de griffier van het Hof is belanghebbende uitgenodigd voor de zitting. De uitnodiging is verzonden naar het door (de gemachtigde van) belanghebbende opgegeven adres [adres] , te [plaats] . Uit informatie van Track & Trace blijkt dat deze uitnodiging op 23 januari 2026, om 12:39, is bezorgd, waarbij voor ontvangst is getekend. Omdat de uitnodiging voor de zitting tijdig en op de juiste wijze aan (de gemachtigde van) belanghebbende is verzonden, heeft het Hof het onderzoek ter zitting doorgang laten vinden. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.

2.Vaststaande feiten

2.1.

Belanghebbende woonde gedurende de gehele jaren 2016, 2017 en 2018 in Duitsland. Belanghebbende was aldaar eigenaar van een eigen woning.

2.2.

Belanghebbende genoot in 2016, 2017 en 2018 drie verschillende (pensioen)uitkeringen van respectievelijk een Nederlands pensioenfonds, een Nederlandse uitkeringsinstantie en een Nederlandse verzekeraar.

2.3.

Belanghebbende heeft voor het jaar 2016 aangifte IB/PVV gedaan waarin hij heeft aangegeven dat hij als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in de zin van artikel 7.8, lid 6, van de Wet IB 2001 (tekst 2016 – 2018) moet worden aangemerkt. In deze aangifte heeft belanghebbende de Nederlandse (pensioen)uitkeringen van in totaal € 30.631 aangegeven als in Nederland belastbaar inkomen uit werk en woning. Belanghebbende heeft verder met betrekking tot zijn woning in Duitsland een aftrek wegens negatieve inkomsten uit eigen woning opgevoerd van € 3.884. Belanghebbende heeft geen andere inkomsten in de aangifte vermeld, waardoor het in Nederland belastbare inkomen uit werk en woning van € 26.747 tevens het wereldinkomen is.

2.4.

Belanghebbende heeft voor het jaar 2017 aangifte IB/PVV waarin hij heeft aangegeven dat hij als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in de zin van artikel 7.8, lid 6, van de Wet IB 2001 (tekst 2016 – 2018) moet worden aangemerkt. In deze aangifte heeft belanghebbende de Nederlandse (pensioen)uitkeringen van in totaal € 31.003 aangegeven als in Nederland belastbaar inkomen uit werk en woning. Belanghebbende heeft verder met betrekking tot zijn woning in Duitsland een aftrek wegens negatieve inkomsten uit eigen woning opgevoerd van € 3.640. Belanghebbende heeft geen andere inkomsten in de aangifte vermeld, waardoor het in Nederland belastbare inkomen uit werk en woning van € 27.363 tevens het wereldinkomen is.

2.5.

Belanghebbende heeft voor het jaar 2018 aangifte IB/PVV gedaan waarin hij heeft aangegeven dat hij als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in de zin van artikel 7.8, lid 6, van de Wet IB 2001 (tekst 2016 – 2018) moet worden aangemerkt. In deze aangifte heeft belanghebbende de Nederlandse (pensioen)uitkeringen van in totaal € 31.374 aangegeven als in Nederland belastbaar inkomen uit werk en woning. Belanghebbende heeft verder met betrekking tot zijn woning in Duitsland een aftrek wegens negatieve inkomsten uit eigen woning opgevoerd van € 3.505. Belanghebbende heeft geen andere inkomsten in de aangifte vermeld, waardoor het in Nederland belastbare inkomen uit werk en woning van € 27.869 tevens het wereldinkomen is.

2.6.

De Inspecteur is bij het vaststellen van de aanslagen 2016, 2017 en 2018 afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangiften in die zin dat de Inspecteur belanghebbende niet heeft aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. De Inspecteur heeft daarom geen rekening gehouden met de negatieve inkomsten uit eigen woning. De Inspecteur heeft enkel inkomstenbelasting – en geen premies volksverzekeringen – geheven, omdat belanghebbende in de jaren 2016, 2017 en 2018 niet verzekerd was voor de Nederlandse volksverzekeringen. Bij de berekening van de verschuldigde inkomstenbelasting heeft de Inspecteur geen rekening gehouden met het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting.

2.7.

Tot de gedingstukken behoort een ten name van belanghebbende gesteld ‘Bescheid für 2016 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag’ vastgesteld door de Duitse ‘Finanzamt Ahaus’ waaruit volgt dat belanghebbende in dat jaar – in Duitsland – geen ander inkomen heeft genoten dan de in zijn aangifte vermelde Nederlandse (pensioen)uitkeringen. Tot de gedingstukken behoren eveneens twee gelijksoortige documenten voor de jaren 2017 en 2018, waaruit volgt dat belanghebbende ook in die jaren – in Duitsland – geen ander inkomen heeft genoten dan de in zijn aangifte voor die jaren vermelde Nederlandse (pensioen)uitkeringen.

3.Geschil

3.1.

In geschil is of belanghebbende in de jaren 2016, 2017 en 2018 moet worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in de zin van artikel 7.8, lid 6, van de Wet IB 2001 (tekst 2016 – 2018).

3.2.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij in 2016, 2017 en 2018 moet worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Volgens belanghebbende heeft hij voldoende documenten van de Duitse belastingdienst overgelegd waaruit is af te leiden dat hij in deze jaren voldoet aan de materiële voorwaarden om als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige te worden aangemerkt. Belanghebbende stelt verder dat de Inspecteur verschillende algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het vertrouwensbeginsel heeft geschonden en dat ook om die reden de aanslagen overeenkomstig de aangiften moeten worden vastgesteld.

3.3.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende in de jaren 2016, 2017 en 2018 niet kan worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige, omdat belanghebbende niet de daarvoor vereiste inkomensverklaring, in de vorm van een door de inspecteur vastgestelde modelverklaring, heeft overgelegd. Volgens de Inspecteur was hij niet gehouden om andere bewijsstukken dan een modelverklaring te accepteren als bewijs dat aan de materiële voorwaarden om te worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is voldaan, omdat niet aannemelijk is geworden dat het voor belanghebbende niet mogelijk was voor deze jaren tijdig een modelverklaring te verkrijgen. Verder is de Inspecteur van mening dat hij niet heeft gehandeld in strijd met enig ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.

4.Beoordeling van het geschil

4.1.

De regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen is opgenomen in artikel 7.8 van de Wet IB 2001. Kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen wonen weliswaar niet in Nederland, maar hebben in beginsel recht op dezelfde persoonlijke tegemoetkomingen als binnenlandse belastingplichtigen (ingezeten van Nederland). Artikel 7.8, lid 6, van de Wet IB 2001 (tekst 2016 – 2018) bepaalt, voor zover in deze zaken van belang, dat als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige wordt aangemerkt een persoon die als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie in de belastingheffing van die andere lidstaat wordt betrokken, en van wie het inkomen geheel of nagenoeg geheel aan de heffing van inkomstenbelasting of loonbelasting in Nederland is onderworpen, of van wie het inkomen tezamen met dat van een belastingplichtige die als zijn partner zou worden aangemerkt indien beide personen binnenlandse belastingplichtigen zouden zijn, geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting en inkomstenbelasting. Met de regeling voor de kwalificerende buitenlande belastingplichtige heeft de wetgever beoogd invulling te geven aan het vrije verkeer van werknemers zoals vastgelegd in artikel 45 van Pro het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie en de op dit artikel gebaseerde rechtspraak van het Hof van Justitie, waaronder het Schumacker-arrest.^[1]

4.2.

Om als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige te worden aangemerkt, geldt op grond van artikel 7.8, lid 6, van Wet IB 2001 (tekst 2016 – 2018) tevens als voorwaarde dat de belastingplichtige een inkomensverklaring van de belastingautoriteit van zijn woonland verstrekt waaraan bij algemene maatregel van bestuur eisen kunnen worden gesteld wat betreft de inhoud en de vormgeving, en regels kunnen worden gesteld op grond waarvan om doelmatigheidsredenen die verklaring achterwege kan blijven. Op grond van artikel 21bis, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (tekst 2016 – 2018), moet voor de inkomensverklaring bedoeld in artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001 (tekst 2016 – 2018) gebruik worden gemaakt van een door de inspecteur vastgestelde modelverklaring (hierna: een modelverklaring).

4.3.

Vast staat dat belanghebbende voor de jaren 2016, 2017 en 2018 niet een modelverklaring heeft overgelegd. Enkel naar nationaal recht beoordeeld, heeft belanghebbende dus niet voldaan aan de in artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001 in samenhang met artikel 21bis, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit (tekst 2016 – 2018) gestelde voorwaarden om te worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige.

4.4.

De wettelijke regeling over de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige moet echter worden uitgelegd in overeenstemming met het Unierecht. Dit brengt mee dat de rechter de nationale regeling op grond van rechtstreekse toepassing en voorrang van het Unierecht buiten toepassing zou moeten laten, indien een uitleg van de nationale wet in overeenstemming met het Unierecht niet tot een met het Unierecht te verenigen oplossing zou leiden.^[2]Het Hof moet daarom nagaan of de voorwaarde dat een belastingplichtige een modelverklaring moet verstrekken om aangemerkt te kunnen worden als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in overeenstemming is met het Unierecht.

4.5.

Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie geldt, op grond van het Europese beginsel van procedurele autonomie van de lidstaten, dat Nederland zijn eigen bewijsregels mag vaststellen om te kunnen beoordelen of een belanghebbende zijn aan het Unierecht ontleende rechten kan uitoefenen, voor zover die bewijsregels binnen de grenzen van het Europese gelijkheidsbeginsel en het Europese effectiviteits- of doeltreffendheidsbeginsel blijven.^[3]Het doeltreffendheidsbeginsel brengt mee dat de uitoefening van de aan het Unierecht ontleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk mag worden gemaakt.

4.6.

Het Unierecht staat er niet aan in de weg dat de wet in dit geval voorschrijft dat een belastingplichtige bewijsstukken moet verstrekken aan de hand waarvan kan worden beoordeeld of is voldaan aan de voorwaarden om als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige te worden aangemerkt. Aan die bewijstukken mogen op grond van het Unierecht zodanige eisen worden gesteld dat de inspecteur aan de hand van die bewijsstukken in staat is om duidelijk en nauwkeurig na te gaan aan deze voorwaarden is voldaan. Die beoordeling moet echter niet te formalistisch geschieden, zodat niet de eis mag worden gesteld dat bewijsstukken in een bepaalde vorm moeten worden verstrekt. Dit betekent dat, indien een belastingplichtige andere bewijsstukken dan een modelverklaring verstrekt aan de hand waarvan voldoende duidelijk en nauwkeurig kan worden nagegaan dat is voldaan aan de voorwaarden om als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige te worden aangemerkt, de inspecteur deze bewijsstukken moet beschouwen als gelijkwaardig aan een modelverklaring.^[4]

4.7.

De Inspecteur mocht daarom, op grond van het Unierecht, niet weigeren belanghebbende voor de jaren 2016, 2017 en 2018 als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aan te merken, enkel omdat belanghebbende voor deze jaren geen modelverklaringen heeft verstrekt. De Inspecteur had in plaats daarvan aan de hand van de door belanghebbende verstrekte bewijsstukken moeten beoordelen of voldoende duidelijk en nauwkeurig kan worden nagegaan dat materieel is voldaan aan de voorwaarden om als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige te worden aangemerkt. Dat niet is gebleken dat het voor belanghebbende onmogelijk is geweest om wel modelverklaringen te verkrijgen, maakt dat niet anders. Het Hof merkt hierbij nog op dat dit strookt met de wijziging van artikel 7.8, lid 6 van de Wet IB 2001 per 1 januari 2026. Op basis van artikel 7.8, lid 6, van de Wet IB zoals dat per 1 januari 2026 luidt, kan de inspecteur – nadat hij een belastingplichtige heeft verzocht een inkomensverklaring te verstrekken – een belastingplichtige alsnog de mogelijkheid bieden op een andere wijze dan met een modelverklaring aannemelijk te maken dat aan de voorwaarden om aangemerkt te worden als een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is voldaan.

4.8.

De Inspecteur heeft ter zitting bevestigd dat, indien het Hof van oordeel is dat belanghebbende in dit geval ook op een andere wijze dan met behulp van de modelverklaringen aannemelijk mag maken dat aan de voorwaarden om als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige te worden aangemerkt is voldaan, aan de hand van de door belanghebbende overgelegde stukken, waaronder de in 2.7. genoemde documenten, aannemelijk is geworden dat belanghebbende voldoet aan alle voorwaarden om als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige te worden aangemerkt. De Inspecteur heeft tevens bevestigd dat in dat geval de aanslagen moeten worden vastgesteld naar de belastbare inkomens uit werk en woning zoals belanghebbende die in de aangiften heeft vermeld en dat belanghebbende daarbij recht heeft op het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting. Het Hof zal overeenkomstig beslissen.

4.9.

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de beschikkingen belastingrente. Belanghebbende heeft tegen de beschikkingen belastingrente geen zelfstandige gronden aangevoerd. Het hoger beroep tegen de beschikkingen belastingrente is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de aanslagen betreft.

SlotsomOp grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

5.Griffierecht en proceskosten

5.1.

Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de procedure bij de Rechtbank en de procedure bij het Hof te vergoeden.

5.2.

Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op in totaal € 5.466. Dit bedrag bestaat uit:

- kosten voor de bezwaarfase van in totaal € 2.664, te weten € 1.332 (2 punten (bezwaarschrift en hoorzitting)  wegingsfactor 1  € 666) voor de behandeling van het bezwaar tegen de aanslag voor het jaar 2016 en € 1.332 (2 punten (bezwaarschrift en hoorzitting) x wegingsfactor 1 x € 666), voor de behandeling van de gelijktijdig behandelde en overigens samenhangende bezwaren tegen de aanslagen voor de jaren 2017 en 2018;

- kosten voor de procedure in eerste aanleg, waar sprake is geweest van samenhang van alle zaken, van € 1.868 (2 punten (beroepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 934); en

- kosten voor de procedure in hoger beroep, waar eveneens sprake is van samenhang van alle zaken, van € 934 (1 punt voor het hogerberoepschrift  wegingsfactor 1  € 934).

6.Beslissing

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,

– verklaart de bij de Rechtbank ingestelde beroepen gegrond,

– vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,

– vermindert de aanslag inkomstenbelasting 2016 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.747, waarbij rekening wordt gehouden met het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting,

– vermindert de aanslag inkomstenbelasting 2017 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.363, waarbij rekening wordt gehouden met het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting,

– vermindert de aanslag inkomstenbelasting 2018 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.869, waarbij rekening wordt gehouden met het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting,

– vermindert de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig,

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 5.466,

– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 100 in verband met de beroepen bij de Rechtbank en € 138 in verband met het hoger beroep bij het Hof.

Deze uitspraak is gedaan door mr. R.R. van der Heide, voorzitter, mr. E.D. Bongers en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.

De beslissing is op 21 april 2026 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(J.H. Riethorst) (R.R. van der Heide)

Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Hoger beroep kwalificerende buitenlandse belastingplichtige jaren 2016-2018