Uitspraak
G E R E C H T S H O F
A R N H E M
BELASTINGKAMER
Nr. 94/0846
Het gerechtshof te Arnhem, eerste meervoudige belastingkamer;
Gezien het beroepschrift van *Coöperatieve vereniging C.V. X, gevestigd te *Z, ingekomen op 3 mei 1994 en gericht tegen de uitspraak d.d. 23 maart 1994 van de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen *P op het bezwaar van belanghebbende tegen de haar voor het boekjaar 1990/1991 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting;
Gezien de overige stukken, waaronder conclusies van
re- en dupliek ten aanzien waarvan het bepaalde in artikel 9 van Pro de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken toepassing heeft gevonden en de door de gemachtigde van belanghebbende en de inspecteur overgelegde notities van hun bij de mondelinge behandeling gehouden pleidooien, welke als in deze uitspraak ingelast moeten worden beschouwd;
Gehoord ter zitting van 5 november 1996 te Arnhem *A, als gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door *B, werkzaam op hetzelfde kantoor als de gemachtigde, tot zijn bijstand, alsmede de inspecteur voornoemd, bijgestaan door *C, werkzaam op de eenheid van de Belastingdienst/Ondernemingen *Q, en door *D, werkzaam op de eenheid van de Belastingdienst/Grote ondernemingen *R;
Overwegende, dat bij de uitspraak waarvan beroep de voormelde aanslag, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 8.052.698,-- met inachtneming van ƒ 18.396,-- aan desinvesteringsbetalingen, is gehandhaafd;
Overwegende, dat belanghebbende naar het hof verstaat in beroep vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag verzoekt tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van primair ƒ 2.780.144,-- en subsidiair ƒ 5.710.846,-- met veroordeling van de inspecteur in de proceskosten alsmede met toepassing van artikel 8:73 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) op alle overige in verband met de zaak gemaakte kosten, terwijl de inspecteur concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 6.553.586,--;
Overwegende, dat op grond van de stukken en het ter zitting verhandelde het volgende als voor dit geding vaststaand kan worden aangemerkt:
1.1. Belanghebbende is een vereniging op coöperatieve grondslag. Zij koopt *a-producten van de bij haar aangesloten leden en zorgt voor de afzet daarvan.
Het boekjaar van belanghebbende loopt van 1 augustus tot en met 31 juli.
1.2. De statuten van belanghebbende kennen onder meer de volgende bepalingen:
-de leden zijn verplicht alle door hen verbouwde *a-producten aan belanghebbende af te leveren (artikel 14, lid 1);
-de leden zijn beperkt aansprakelijk indien belanghebbende niet aan haar verplichtingen kan voldoen (artikel 19) en bij vereffening en ontbinding (artikel 17);
-de ledenraad besluit over de bestemming van een positief en de dekking van een negatief exploitatiesaldo, een en ander op voorstel van het bestuur van belanghebbende gedaan onder goedkeuring van de raad van commissarissen (artikel 42, lid 8, onderdelen a en b);
-de ledenraad kan besluiten om maximaal één percent van de aan de leden toekomende prijs van de geleverde producten te boeken ten gunste van een ledenschuldrekening (artikel 44, lid 1); de op deze rekening geboekte bedragen worden opeisbaar uiterlijk na het einde van het vijfde boekjaar (artikel 44, lid 2); bij tekorten kan de ledenschuldrekening worden aangesproken (artikel 44, lid 3);
-het bestuur van belanghebbende kan, onder goedkeuring van de raad van commissarissen, vaststellen welk bedrag van het positief saldo van de exploitatierekening zal worden gereserveerd (artikel 45).
1.3. Bij statutenwijziging van * december 1991 is in artikel 43 van Pro de statuten de volgende regeling opgenomen inzake leden-certificaten:
“1. De leden kunnen als na te melden deelnemen in het eigen vermogen van de coöperatie.
Leden-deelnemingen worden verdeeld in gedeelten met een nominale waarde van één gulden (ƒ 1,--) elk, welke gedeelten verder worden aangeduid als certificaten.
2.a. Deelneming middels certificaten geschiedt onder gehoudenheid van de verkrijger tot storting van het nominale bedrag ervan, of een door de coöperatie bedongen hoger bedrag, in geld te voldoen op het tijdstip van de verkrijging. De verkrijger van een certificaat kan zich terzake van zijn verplichting tot storting niet beroepen op schuldverrekening.
b. Aan de stortingsplicht op certificaten kan ten behoeve van de verkrijgende leden worden voldaan door de coöperatie middels aanwending van het geheel of een deel van het positief saldo van de vastgestelde exploitatierekening van de coöperatie over een boekjaar.
Zodanige voldoening aan de stortingsverplichting kan slechts plaatsvinden indien het betreft een uitgifte van certificaten aan de leden naar verhouding van de waarde van de door hen over het betreffende boekjaar aan de coöperatie afgeleverde producten. Ingeval tot uitgifte van certificaten als hierbedoeld wordt besloten zijn de leden verplicht deze te nemen.
c. Aan de stortingsplicht op certificaten kan ten behoeve van de verkrijgende leden voorts worden voldaan door overboeking ten laste van reserves van de coöperatie.
De voldoening als bedoeld in de vorige zin kan slechts geschieden indien het betreft een toekenning van certificaten aan leden naar de verhouding van hun gerechtigdheid tot een batig saldo bij ontbinding van de coöperatie.
3. Tot uitgifte van certificaten en omtrent de voorwaarden waaronder de toekenning geschiedt wordt besloten door de ledenraad op voorstel van het bestuur, welk besluit is onderworpen aan de goedkeuring van de raad van commissarissen.
4. (enz.).
5.a. Certificaten zijn niet overdraagbaar, noch kunnen daarop beperkte rechten worden gevestigd, tenzij bij het hierna in lid 6 te melden reglement anders zal zijn bepaald.
5.b. Certificaten kunnen te allen tijde door de coöperatie worden ingetrokken onder terugbetaling van het daarop gestorte bedrag.
6. Bij afzonderlijk reglement (certificatenreglement) vast te stellen door het bestuur, welks besluit terzake is onderworpen aan de goedkeuring van de raad van commissarissen, wordt bepaald in welke gevallen en per welke tijdstippen certificaten zullen worden ingetrokken onder terugbetaling van de daarop gestorte bedragen.
Bij dit reglement kan worden bepaald bij welk zich ten aanzien van een lid voordoend rechtsfeit de hem toegekende certificaten vervallen zonder terugbetaling van het daarop gestorte bedrag.
Bij dit reglement wordt voorts geregeld al hetgeen naar het oordeel van het bestuur onder goedkeuring van de raad van commissarissen met betrekking tot de certificaten regeling behoeft en kan worden bepaald dat aan onderscheiden series van certificaten verschillende rechten zullen zijn verbonden, het vervallen van certificaten zonder terugbetaling daaronder begrepen.
7. Tenzij uit het in de voorgaande leden of uit het elders in deze statuten bepaalde anders voortvloeit en behoudens de rechten van de leden op een batig liquidatiesaldo van de coöperatie na haar ontbinding, heeft een lid geen enkele aanspraak op het eigen vermogen van de coöperatie”.
1.4. In artikel 2 van Pro het in artikel 43, lid 6, van de statuten bedoelde Certificatenreglement is met betrekking tot de terugbetaling van het nominale bedrag van de certificaten het volgende bepaald:
terugbetaling vindt plaats
1. na 25 jaar,
2. na overlijden van de certificaathouder,
3. na reële bedrijfsbeëindiging van de certificaathouder, of
4. op andere tijdstippen en in andere gevallen door het bestuur onder goedkeuring van de raad van commissarissen.
1.5. In artikel 3 van Pro het Certificatenreglement is bepaald, dat terugbetaling van het op de certificaten gestorte bedrag niet plaatsvindt indien de vermogenspositie van belanghebbende dit niet toelaat.
Terugbetaling vindt alsdan plaats in een volgend jaar of zoveel eerder als het eigen vermogen van belanghebbende 25 percent of meer van het balanstotaal bedraagt. Na vijf jaren van niet-terugbetaling vervalt de vordering van het lid tot terugbetaling.
1.6. Aan de certificaten zijn geen zeggenschapsrechten of het recht op het ontvangen van dividend verbonden.
1.7. Indien bij een vereffening van de boedel van belanghebbende een overschot blijkt te bestaan, wordt dit overschot allereerst, eventueel naar rato, uitgekeerd op het nominale bedrag van de leden-certificaten (artikel 17, lid 4, van de statuten).
1.8. Het commerciële exploitatieresultaat van belanghebbende was na aftrek van vennootschapsbelasting in de achtereenvolgende boekjaren als volgt:
1987/1988 ƒ 1.691.000,--
1988/1989 ƒ 1.684.000,--
1989/1990 ƒ 573.000,--
1990/1991 ƒ 9.595.000,--
1991/1992 ƒ 122.000,--
1992/1993 ƒ 1.524.000,--
1993/1994 ƒ 107.000,--.
1.9. Overzicht van opbrengsten van *a-producten en uitbetalingen aan de leden:
*a-producten *b-producten
(in centen per 100 kg) Opbrengst Uitbetaling Opbrengst Uitbetaling
1987/88 (oogst 1987) 50,13 34,49 19,21 12,08
1988/89 (oogst 1988) 72,84 50,87 24,61 17,38
1989/90 (oogst 1989) 74,29 55,54 30,11 23,19
1990/91 (oogst 1990) 73,99 52,05 30,49 21,56
1991/92 (oogst 1991) 72,68 51,35 27,16 17,61
1992/93 (oogst 1992) 57,15 39,83 20,25 10,36
1993/94 (oogst 1993) 53,26 36,06 23,33 13,80
Uitbetalingen in percentages
van de opbrengst
1987/88 (oogst 1987) 68,8 62,9
1988/89 (oogst 1988) 69,8 70,6
1989/90 (oogst 1989) 74,8 77,0
1990/91 (oogst 1990) 70,3 70,7
1991/92 (oogst 1991) 70,7 64,8
1992/93 (oogst 1992) 69,7 51,2
1993/94 (oogst 1993) 67,7 59,2.
1.10. Op * december 1991 heeft de ledenraad van belanghebbende besloten om aan de leden
a. in totaal 5.458.900 certificaten van nominaal ƒ 1,-- toe te kennen en wel naar verhouding van de waarde van de door hen over het boekjaar 1990/1991 aan haar afgeleverde producten, en
b. uit het positieve saldo van de positieve exploitatierekening na vennootschapsbelasting over het boekjaar 1990/1991, groot ƒ 9.593.379,--, een uitdeling te doen van ƒ 5.458.900,-- naar verhouding van de door hen over genoemd boekjaar aan haar geleverde producten door voor de leden aan hun stortingsverplichting op certificaten te voldoen, welke voortvloeit uit het sub a bedoelde genomen besluit.
1.11. Belanghebbende heeft in haar vier boekjaren van
1 augustus 1991 tot en met 31 juli 1995 achtereenvolgens drie bedragen van ƒ 70.000,-- en een bedrag van ƒ 110.600,-- aan in december 1991 uitgegeven certificaten ingetrokken en terugbetaald.
1.12. Ter zake van het toekennen van de uitdeling van ƒ 5.458.900,-- heeft belanghebbende in haar aangifte voor het boekjaar 1990/1991 met verwijzing naar artikel 9, lid 1, onderdeel h, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de wet) ƒ 5.272.554,-- ten laste van de fiscale winst gebracht. De inspecteur heeft deze aftrek geweigerd.
1.13. In de jaren voorafgaande aan het onderhavige boekjaar heeft belanghebbende geen aftrek wegens uitgedeelde verlengstukwinst toegepast.
1.14. Belanghebbende is van mening, dat zij aftrekbare winstuitdelingen aan de leden heeft gedaan niet in geld maar in natura, en wel door voor haar leden aan de stortingsverplichting te voldoen die voor hen voortvloeide uit de door hen genomen certificaten.
1.15. Vanaf 1988 hebben verschillende coöperaties certificatenregelingen als hier aan de orde ingevoerd.
Door inspecteurs van andere eenheden (voorheen: andere inspecties) zijn in enkele gevallen afspraken gemaakt over de fiscale behandeling van de certificatenregeling. Nadat in 1991 binnen de Belastingdienst de certificatenregeling is besproken, zijn bestaande afspraken opgezegd dan wel omgezet in een voor de fiscus aanvaardbare vorm.
1.16. Naar aanleiding van de afwijzing van de certificatenregelingen door de Belastingdienst heeft de *a-Raad zich tot de staatssecretaris van Financiën gewend. Bij brief van 25 maart 1993 heeft de staatssecretaris de bezwaren tegen de landelijke opstelling van de Belastingdienst afgewezen. De brief bevat onder meer de volgende passage:
“De essentie van die afwijzing is naar mijn mening kort gezegd dat verlengstukwinst niet tegelijkertijd kan worden ingehouden (met het oog op de financiering van de coöperatie) en uitgedeeld (met het oog op de aftrekbaarheid voor de vennootschapsbelasting). Met andere woorden, acceptatie van de certificatenregeling zou het fundament weghalen onder de regeling in artikel 9, lid 1, onderdeel h, en lid 2, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969”.
1.17. Belanghebbende stelt zich op het standpunt
- primair, dat het in de aanslag begrepen belastbaar bedrag van ƒ 8.052.698,-- moet worden verminderd met
ƒ 5.272.554,-- tot ƒ 2.780.144,-- ter zake van uitdeling van verlengstukwinst, en
- subsidiair, dat indien slechts de contante waarde van de certificaten als aftrekbare verlengstukwinst mag worden aangemerkt, het aftrekbare bedrag, rekening houdende met een gemiddelde looptijd van 12,5 jaar (de gemiddelde leeftijd van de leden van belanghebbende is 48 jaar en de gemiddelde leeftijd waarop bedrijfsbeëindiging plaatsvindt is 60,5 jaar) en een rentevoet van 7 percent, ƒ 2.341.852,-- bedraagt, waardoor het belastbaar bedrag moet worden verminderd tot ƒ 5.710.846,--.
1.18. De inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat de uitspraak op het bezwaarschrift moet worden bevestigd. Hij voert daartoe aan a) dat geen sprake is van uitgekeerde verlengstukwinst maar van winst die in feite is ingehouden, en b) dat belanghebbende ook niet aannemelijk heeft gemaakt dat er sprake is van een uitdeling van jaarwinst.
Subsidiair is de inspecteur van mening, dat slechts de contante waarde van de certificaten als aftrekbare verlengstukwinst kan worden aangemerkt. Rekening houdende met een gemiddelde looptijd van 25 jaar, een rentevoet van 7 percent en een jaarlijkse intrekking en terugbetaling van ƒ 70.000,--, berekent hij die contante waarde op ƒ 1.499.112,--. Het belastbaar bedrag beloopt in dat geval ƒ 6.553.586,--;
Overwegende, dat het tussen partijen bestaande geschil de vragen betreft
1. of in het boekjaar 1990/1991 sprake is van uitgekeerde verlengstukwinst, en
2. indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord, of het bedrag van die winst ƒ 5.272.554,-- of ƒ 2.341.852,-- beloopt, zoals belanghebbende betoogt, of ƒ 1.499.112,--, zoals de inspecteur verdedigt;
Overwegende, dat de door partijen voor hun standpunten aangevoerde gronden in de stukken zijn vermeld en dat daaraan ter zitting - afgezien van hetgeen onder de vaststaande feiten is opgenomen - nog het volgende, zakelijk weergegeven, is toegevoegd:
Namens belanghebbende:
2.1. Zij stemt in met gevoegde behandeling van de zaak met de zaak van haar lid *E, hofkenmerk 94/0845.
2.2. Zij heeft moeite met de door de inspecteur gebezigde term “fiscale constructie”, nu in de voorafgaande jaren andere inspecteurs tot driemaal groen licht hadden gegeven voor de certificatenregeling. Het ging om de financieringsproblematiek van de coöperaties, waarover lang is nagedacht.
2.3. Eén andere inspecteur is zelfs opgetreden als contactinspecteur. De inspecteur te *Q heeft de afspraak met *F BV niet vóór 1993 opgezegd.
Door de inspecteur:
3.1. Hij stemt eveneens in met gevoegde behandeling van de zaak met de zaak van *E, hofkenmerk 94/0845.
3.2. Hij houdt staande, dat met betrekking tot de certificaten sprake is van een constructie gericht op fiscale voordelen. Overleg met de adviseur om tot een evenwichtige oplossing te komen heeft geen resultaat gehad.
3.3. De cijfers van belanghebbende inzake de opbrengsten en uitbetaling ter zake van de *a-producten overtuigen hem niet. Opgave van hoeveelheden en soorten ontbreekt;
Overwegende omtrent het geschil:
4.1. Belanghebbende heeft in het hier aan de orde zijnde boekjaar een aanmerkelijk hoger exploitatieresultaat behaald dan in de voorafgaande en latere jaren. Als oorzaak van dit hogere resultaat noemt belanghebbende een hoge *a-product-prijs en een hoog kwantum.
4.2. Van dit resultaat ter grootte van ƒ 9.594.000,-- heeft belanghebbende ƒ 4.136.000,-- voor zich zelf gereserveerd en ƒ 5.458.900,-- ter beschikking van de leden gesteld.
4.3. De inspecteur heeft aangevoerd, dat belanghebbende in de voorafgaande jaren nimmer winstuitdelingen aan de leden heeft gedaan en dat er telkens slechts sprake was van betalingen als tegenprestaties voor de geleverde aardappelen. Naar zijn mening moet daarom belanghebbende aantonen waarom de nabetaling door middel van certificaten nu ineens uit de jaarwinst komt.
4.4. Het hof vindt in het door belanghebbende ter zake ingebrachte cijfermateriaal - hiervoor weergegeven onder 1.8. en 1.9. - onvoldoende steun voor de bewering van de inspecteur, dat belanghebbende in het boekjaar 1990/1991 een afwijkende of niet aanvaardbare uitbetalingsprijs voor de *a-producten heeft gehanteerd, waardoor zou moeten worden geconcludeerd dat belanghebbende ten laste van haar vermogen gelden naar de leden heeft overgeheveld.
4.5. In dit verband merkt het hof op, dat het voor de hoogte van het belastbaar bedrag voor belanghebbende geen verschil maakt of zij kiest voor aftrekbare verlengstukwinst of voor een hogere uitbetalingsprijs per kilogram door de leden geleverde *a-producten.
4.6. Nu voorts het ter beschikking van de leden gestelde bedrag van ƒ 5.458.900,-- is verdeeld naar de maatstaf van de door hen in het boekjaar verrichte prestaties, is in beginsel sprake van een uitdeling van winst waarop artikel 9, lid 1, onderdeel h, van de wet ziet.
4.7. Er is gelet op de onverbrekelijke samenhang tussen de onder 1.10. vermelde besluiten van de ledenraad aanleiding te dezen het resultaat van die besluiten in aanmerking te nemen.
4.8. De besluiten hebben geresulteerd in een toekenning door belanghebbende aan leden van ƒ 5.458.900,-- nominaal op hun naam gestelde certificaten. Uit de toekenning van de certificaten vloeit voor belanghebbende een schuld voort.
4.9. Van deze schuld kan zij gelet op de omstandigheden,
a. dat de schuld eerst op termijn moet worden afbetaald,
b. dat zij over het haar ter beschikking staande bedrag geen rente behoeft te vergoeden, en
c. dat (volledige) betaling van de schuld gelet op artikel 3 van Pro het Certificatenreglement onzeker is,
niet de nominale, maar slechts de contante waarde in aftrek brengen.
4.10. Voor de berekening van die contante waarde volgt het hof de benadering van belanghebbende in haar subsidiaire standpunt. Te dezen vormen de gemiddelde leeftijd van de leden ten tijde van de uitgifte van de certificaten en de gemiddelde leeftijd waarop een lid zijn bedrijf beëindigt, betere aanknopingspunten voor de bepaling van de looptijd van een certificaat dan de benadering van de inspecteur, die in zijn subsidiaire standpunt bij de berekening van de contante waarde van de certificaten uitgaat van een looptijd van 25 jaar voor alle certificaten.
4.11. Het belastbaar bedrag beloopt mitsdien (ƒ 8.052.698,-- - ƒ 2.341.852,-- =) ƒ 5.710.846,--.
4.12. Het hof verwerpt de stellingen van de inspecteur, dat met betrekking tot de door belanghebbende uitgegeven certificaten sprake is van een schijnhandeling of fraus legis.
Volgens de statuten van belanghebbende moet feitelijke storting op de uitgegeven certificaten plaatsvinden. Deze storting is dienovereenkomstig uitgevoerd.
Voor de leden vormt de uitdeling van de verlengstukwinst winst uit onderneming, waardoor parallelliteit bestaat voor de heffing van inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting.
Het hof verwijst te dezen ook naar overweging 4.5. hiervoor.
4.13. Het subsidiaire standpunt van belanghebbende is juist, waardoor het beroep ten dele gegrond is.
4.14. Het hof berekent de vergoeding voor belanghebbendes proceskosten in overeenstemming met het Besluit proceskosten fiscale procedures op (2,5 x ƒ 710,-- x 2 =) ƒ 3.550,--.
4.15. De belastingrechter is nog niet bevoegd de inspecteur te veroordelen op de voet van artikel 8:73 van Pro de Algemene wet bestuursrecht;
Recht doende:
Vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
Vermindert de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 5.710.846,-- met inachtneming van ƒ 18.396,-- aan desinvesteringsbetalingen;
Veroordeelt de inspecteur voor ƒ 3.550,-- in de proceskosten van belanghebbende, te voldoen door de Staat der Nederlanden;
Gelast de inspecteur aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht van ƒ 75,-- te vergoeden.
Aldus gedaan op 22 augustus 1997 te Arnhem door mr. Smit, vice-president, als voorzitter,
mr. Röben en mr. drs. F.J.P.M. Haas, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. Egberts als griffier.
(J.L.M. Egberts) (D.C. Smit)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
22 augustus 1997.