Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
belastingkamer
nummer 96/1610
U i t s p r a a k
Het gerechtshof te Arnhem, eerste meervoudige belastingkamer;
Gezien het beroepschrift van *X, wonende te *Z, ingekomen op 8 november 1996 en gericht tegen de uitspraak d.d. 4 oktober 1996 van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen *P op het bezwaar van belanghebbende tegen de beschikking d.d. 28 juni 1996 waarbij de aan belanghebbende voor het jaar 1991 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is verminderd door verrekening van een verlies over 1994;
Gezien de overige stukken, waaronder de door belanghebbendes gemachtigde * overgelegde notities van zijn bij de mondelinge behandeling gehouden pleidooi welke als in deze uitspraak ingelast moeten worden beschouwd;
Gehoord ter zitting van 13 januari 1998 te Arnhem belanghebbendes gemachtigde, alsmede de inspecteur voornoemd;
Overwegende, dat bij de uitspraak waarvan beroep de voormelde beschikking waarbij de aanslag over 1991 is verminderd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 10.883,- met inachtneming van een belastingvrije som van ƒ 4.660,-, is gehandhaafd;
Overwegende, dat belanghebbende naar het hof verstaat in beroep primair verdere vermindering van de aanslag over 1991 verzoekt tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 9.699,- met inachtneming van dezelfde belastingvrije som en subsidiair en meer subsidiair tot vermindering van de aanslag naar een belastbaar inkomen dat hij niet nader heeft gekwantificeerd, terwijl de inspecteur naar het hof verstaat concludeert tot handhaving van de aanslag over 1991 zoals deze d.d. 25 maart 1997 ambtshalve is verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 10.689,- met inachtneming van een belastingvrije som van ƒ 4.660,-;
Overwegende, dat op grond van de stukken en het ter zitting verhandelde het volgende als voor dit geding vaststaand kan worden aangemerkt:
(1.1)Belanghebbende exploiteert samen met zijn echtgenote en met *A en *B in maatschapsverband een veehouderijbedrijf.
(1.2)In de loop van 1994 is de maatschap een overeenkomst tot levering en afname van dierlijke mest (hierna: de overeenkomst) aangegaan met de Stichting Mestbureau Oost (hierna: het MBO). De overeenkomst is aangegaan voor
een periode van tien jaar.
(1.3)Het MBO is een samenwerkingsverband van veehouders, loonwerkers, mestdistributeurs, mestexporteurs en mestverwerkers. Het bestuur van het MBO bestaat uit vertegenwoordigers van deze groepen. Het MBO gaat mestafzetovereenkomsten aan met een looptijd van tien jaar met betrekking tot mest die veehouders niet op hun eigen bedrijf kunnen aanwenden.
(1.4)In de tot de stukken behorende „Vraagbaak voor de veehouder”, een uitgave van het MBO (hierna: de vraagbaak), wordt vermeldt dat het MBO geen winstoogmerk heeft en de kosten van de mestafzet voor veehouders wil beperken. Dit doet het MBO door de kosten die gemaakt moeten worden om de overschotmest af te zetten te middelen (verevenen), en door nieuwe oplossingsrichtingen mogelijk te maken en de afzetmogelijkheden zo goed mogelijk te benutten.
In het beroepschrift wordt opgemerkt:
„[Het] MBO is een ... instelling met onder andere als doelstelling het plaatsen van alle mestoverschotten van veehouders mogelijk te maken tegen zo laag mogelijke kosten. In het verlengde hiervan ziet [het] MBO het als ... taak om te investeren in mestverwerking ...”.
(1.5)Op grond van de overeenkomst is het MBO verplicht de mestoverschotten van de maatschap tot de gecontracteerde hoeveelheden af te nemen.
(1.6)Uit de vraagbaak en uit de op de overeenkomst van toepassing zijnde algemene voorwaarden volgt dat voor een veehouder (voor zover hier van belang) de volgende kosten verbonden zijn aan een mestafzetovereenkomst:
-een inschrijfgeld,
-een ophaalbijdrage voor iedere ton gecontracteerde mest die direct aan een MBO-loonwerker/distributeur wordt geleverd,
-een solidariteitsbijdrage voor iedere ton gecontracteerde mest waarvoor de veehouder eigen afzet heeft, en
-een inleggeld voor iedere ton mest die gecontracteerd wordt.
(1.7) Het inleggeld wordt in de algemene voorwaarden aangeduid als een eenmalig verschuldigde renteloze achtergestelde lening. Het MBO is alleen bij haar liquidatie gehouden tot terugbetaling van het inleggeld. Het bestuur van het MBO kan beslissen over te gaan tot eerdere (gedeeltelijke) terugbetaling.
(1.8) De contracterende veehouder dient 25 procent van het inleggeld te betalen binnen één maand na dagtekening van de mestafzetovereenkomst. De resterende 75 procent moet worden voldaan binnen één maand na dagtekening van de afroep daartoe.
(1.9) Het inleggeld is bedoeld als bijdrage van de veehouders voor de duurdere oplossingsrichtingen voor de verwerking van de overschotmest. Het inleggeld wordt - voor zover het de bij het aangaan van de mestafzetovereenkomst verschuldigde 25 procent te boven gaat – geïnd zodra dat nodig is voor investeringen in de bedoelde oplossingsrichtingen.
(1.10) De maatschap heeft in 1994 ƒ 4.472,- aan inleggeld voldaan aan het MBO.
Bij het bepalen van zijn winst uit onderneming over 1994 heeft belanghebbende zijn aandeel van het inleggeld (1/4 ? ƒ 4.472,- = ƒ 1.118,-) aangemerkt als een renteloze achtergestelde lening en heeft hij die lening tot op nihil afgewaardeerd;
Overwegende, dat het tussen partijen bestaande geschil de vraag betreft op welke wijze het inleggeld bij het bepalen van belanghebbendes winst uit onderneming in aanmerking moet worden genomen;
Overwegende, dat de door partijen voor hun standpunten aangevoerde gronden in de stukken zijn vermeld en dat daaraan ter zitting - afgezien van hetgeen onder de vaststaande feiten is opgenomen - nog het volgende, zakelijk weergegeven, is toegevoegd:
Namens belanghebbende:
(2.1)Hij gaat ervan uit dat de investeringen die het MBO inmiddels heeft gedaan zijn betaald uit de inleggelden die daadwerkelijk aan het MBO zijn betaald.
(2.2)De overeenkomst wordt nageleefd. De maatschap heeft de door haar verschuldigde 25% van het inleggeld betaald. Die 25%, ƒ 4.472,-, is door het MBO aan de maatschap gefactureerd.
(2.3)Hij gaat ervan uit dat de achtergestelde lening niet wordt terugbetaald en de waarde nihil is. Als, subsidiair, de contante waarde moet worden bepaald zou hij uit willen gaan van een looptijd van tien jaar en een rente van zes procent.
(2.4)Het contract wordt na tien jaar niet automatisch verlengd. Het ziet er nu naar uit dat als na ommekomst van de tien jaar een nieuwe overeenkomst wordt aangegaan de maatschap opnieuw inleggeld moet betalen.
(2.5)Het MBO zou pas recent relevante investeringen hebben gedaan. Hij weet niet op welke termijn die worden afgeschreven.
(2.6)Het MBO beschouwt de inleggelden als schulden; als vreemd vermogen.
(2.7)Belanghebbende is dit contract aangegaan omdat de maatschap een overschot aan mest kwijt moet. Indertijd was dit de goedkoopste optie. Hij gaat ervan uit dat het onverstandig zou zijn geweest dit contract niet aan te gaan.
(2.8)Hij gaat ervan uit dat de overeenkomst op 11 november 1994 is getekend, dat de ingangsdatum 1 november van dat jaar is en dat de maatschap het inleggeld van ƒ 4.472,- nog in 1994 heeft betaald.
(2.9)Hij kan zich niet voorstellen dat de contante waarde van een renteloze vordering gelijk is aan de nominale waarde.
(2.10)Als ter zake van het inleggeld recht bestaat op investeringsaftrek, kan hij nu niet zeggen om welk bedrag het zou gaan.
Door de inspecteur:
(3.1)Het bestuur beslist over de inleggelden. Als een langdurige oplossing niet meer aan de orde is, blijven de gelden in liquide vorm aanwezig. De kans op integrale terugbetaling is dan 100 procent.
(3.2)Het is voor hem nieuw dat de inleggelden al voor 50 procent zouden zijn benut. Hij betwist dat bij gebrek aan wetenschap.
(3.3)Als de inleggelden bestemd zijn voor duurdere oplossingen, is het zeer verklaarbaar dat de leningen achtergesteld zijn.
(3.4)Bij een aandeel is de kans op terugbetaling slechter dan bij de onderhavige inleggelden.
(3.5)Als sprake is van een als een lidmaatschap te kwalificeren verhouding is de bedrijfswaarde te stellen op 100 procent; zeker als de inleggelden bij het MBO blijven omdat een duurzame oplossing niet meer aan de orde is.
(3.6)Bij een eventuele waardering op de contante waarde kan worden uitgegaan van een looptijd van 10 jaar. Omdat de lening renteloos is moet uitgegaan worden van nul procent rente.
(3.7)Hij heeft zich niet verdiept in de eventueel toe te kennen investeringsaftrek.
(3.8)Met belanghebbende gaat hij ervan uit dat de overeenkomst is aangegaan met ingang van 1 november 1994 en dat het inleggeld van ƒ 4.472,- nog in 1994 is betaald;
Overwegende omtrent het geschil:
(4.1) Beide partijen gaan er primair vanuit dat het inleggeld moet worden gezien als een renteloze achtergestelde lening.
Het hof zal hier in navolging van partijen eveneens vanuit gaan, nu dit standpunt overeenkomt met de aanduiding van het inleggeld in de bij de overeenkomst behorende algemene voorwaarden en ook overigens niet in strijd is met de door partijen aangedragen feiten.
(4.2) Het inleggeld kan door de maatschap uitsluitend worden opgeëist bij liquidatie van het MBO. De stukken en hetgeen partijen overigens hebben aangevoerd bevatten geen enkele aanwijzing dat zodanige liquidatie te verwachten is.
Weliswaar kan niet worden uitgesloten dat het bestuur van het MBO op enig tijdstip tot (gedeeltelijke) terugbetaling van het inleggeld overgaat, maar het hof acht, mede gelet op de bestemming van het inleggeld, niet aannemelijk dat de kans daarop dermate wezenlijk is dat hiermee bij het bepalen van de winst over 1994 rekening moet worden gehouden. Hieraan doet niet af dat het bestuur mede bestaat uit vertegenwoordigers van de veehouders. Ook de veehouders hebben immers belang bij een beperking van de kosten van mestafzet door het mogelijk maken door het MBO van nieuwe oplossingen voor de overschotmest.
Mede gelet op het bij het bepalen van de winst volgens goed koopmansgebruik in aanmerking te nemen voorzichtigheidsbeginsel staat het belanghebbende dan ook vrij als uitgangspunt te nemen dat het inleggeld niet aan de maatschap zal worden terugbetaald.
(4.3) Hetgeen hiervoor is overwogen rechtvaardigt in dezen echter geen afwaardering van het inleggeld.
Naar het oordeel van het hof kan het naar het aantal gecontracteerde tonnen mest berekende inleggeld niet los worden gezien van de overige betalingen die de contracterende veehouders ter zake van de mestafzet van het MBO verschuldigd zijn.
(4.4) Het MBO heeft geen winstoogmerk en beoogt de kosten van de mestafzet voor de veehouders te beperken. In dit verband wijst het hof op de passage uit het beroepschrift aangehaald onder (1.4).
Hieruit leidt het hof af dat belanghebbende als zakelijk handelende ondernemer het nadeel van de renteloosheid en de niet-opeisbaarheid (anders dan bij liquidatie) van de achtergestelde lening heeft aanvaard, omdat daartegenover een voordeel staat van lagere aan de mestafzet verbonden overige kosten (zoals de ophaalbijdragen). De hiervoor bedoelde voor- en nadelen moeten geacht worden tegen elkaar op te wegen. Voor afwaardering van het inleggeld op grond van de renteloosheid en niet-opeisbaarheid bestaat derhalve geen aanleiding.
(4.5) De betalingen aan het MBO op grond van de overeenkomst moeten in totaliteit in ogenschouw worden genomen. Het inleggeld vormt in het geheel van betalingen een eenmalige uitgaaf. Goed koopmansgebruik brengt mee dat die uitgaaf op één lijn wordt gesteld met vooruitbetaalde kosten.
De uitgaaf moet worden geactiveerd en gedurende de loop van de overeenkomst ten laste van de winst worden gebracht.
Voor het jaar 1994 leidt dit ertoe – nu er voor dit geding van moet worden uitgegaan dat de overeenkomst met ingang van 1 november 1994 is gesloten voor de duur van tien jaar – dat belanghebbende ter zake van het betaalde inleggeld 2/12 ? 1/10 ? ƒ 1.118,- = (afgerond) ƒ 19,- ten laste van zijn winst mag brengen.
(4.6)De omstandigheid dat het inleggeld op één lijn moet worden gesteld met vooruitbetaalde kosten brengt mee dat het geen bedrijfsmiddel vormt waarvoor recht zou kunnen bestaan op investeringsaftrek.
(4.7) Belanghebbendes inkomen over 1994 dient als volgt te worden berekend:
volgens de aangifte - ƒ 10.416,-
bij: (ƒ 1.118,- - ƒ 19,- =) ƒ 1.099,-
- ƒ 9.317,-
af: dotatie aan de fiscale oudedagsreserve 11,5% van (ƒ 568,- (winst volgens aangifte)
+ ƒ 1.118,- - ƒ 19,-) = ƒ 192,-
- ƒ 9.509,-.
(4.8)Het beroep is in zoverre gegrond dat belanghebbendes belastbare inkomen over 1991, na verrekening van het onder (4.7) berekende verlies, moet worden vastgesteld op ƒ 20.181,- - ƒ 9.509,- = ƒ 10.672,-.
(4.9)Belanghebbendes beroep is gedeeltelijk gegrond. De inspecteur moet derhalve het door belanghebbende gestorte griffierecht vergoeden. De inspecteur wordt voorts overeenkomstig artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken veroordeeld in de proceskosten;
Proceskosten
Het hof berekent de vergoeding voor belanghebbendes proceskosten in overeenstemming met het Besluit proceskosten fiscale procedures op ƒ 355,-, te weten 2 punten maal ƒ 710,- met inachtneming van een wegingsfactor 0,25;
Recht doende:
Vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
Vermindert de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van
ƒ 10.672,- met inachtneming van een belastingvrije som van ƒ 4.660,-;
Veroordeelt de inspecteur voor een bedrag van ƒ 355,- in de proceskosten van belanghebbende, te vergoeden door de Staat der Nederlanden;
Gelast de inspecteur aan belanghebbende het door hem gestorte griffierecht van ƒ 75,- te vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 28 januari 1998 door mr. N.E. Haas, mr Matthijssen en mr drs F.J.P.M. Haas , raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Egberts als griffier.
(J.L.M. Egberts) (N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 januari 1998