Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nummer 97/20499
U i t s p r a a k
op het beroep van DE ERVEN *X te *Z (hierna: belanghebbenden) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen *P op het bezwaarschrift van *X tegen de hem voor het jaar 1993 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. De aanslag, genummerd *0 en gedagtekend 31 juli 1996, bedraagt ƒ 86.782,–, is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 220.677,– waarvan ƒ 171.641,– naar een tarief van 45% met een belastingvrije som van ƒ 5.769,– volgens tariefgroep 2 en vermeldt een te betalen bedrag van ƒ 83.462,–. Aan heffingsrente is ƒ 4.291,– berekend.
1.2. Op het bezwaarschrift van *X heeft de inspecteur bij uitspraak van 16 mei 1997 de aanslag gehandhaafd.
2. Geding voor het hof
2.1. Het beroepschrift is ter griffie ontvangen op 26 juni 1997 en aangevuld op 30 juni 1997.
2.2. Tot de stukken van het geding behoren het vertoogschrift en de daarin genoemde bijlagen.
2.3. Bij de mondelinge behandeling op 7 mei 1998 te Arnhem zijn gehoord de gemachtigde van belanghebbenden alsmede de inspecteur.
2.4. De notities van de pleidooien die de gemachtigde van belanghebbenden en de inspecteur bij de mondelinge behandeling hebben gehouden, worden – met bijlagen – als hier herhaald en ingelast beschouwd.
3. Conclusies van partijen
3.1. Belanghebbenden verzoeken vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van primair ƒ 42.760,– en subsidiair – naar het hof verstaat – ƒ 171.414,–.
3.2. De inspecteur concludeert tot vernietiging van zijn uitspraak en tot vermindering van het belastbare inkomen tot naar het hof verstaat primair ƒ 212.414,–, subsidiair ƒ 170.414,– en meer subsidiair ƒ 83.760,–.
4. De vaststaande feiten
4.1. Wijlen *X geboren in 1911 exploiteerde destijds een veeteeltbedrijf in de vorm van een eenmansbedrijf. Tot het bedrijfsvermogen behoorde omstreeks 1970 ruim 20 hectaren land, alsmede de door *X bewoonde boerderij. In de loop van 1971 brengt *X ruim 7 hectaren land over naar zijn privé–vermogen. Zijn zoon (hierna: de zoon) begint na zijn huwelijk in 1970 een agrarisch bedrijf in en om de bedrijfsgebouwen van zijn vader.
In de loop van 1980 brengt *X opnieuw gronden over naar zijn privé– vermogen, thans 3 hectare.
In de loop van 1981 betrekt hij een naast de boerderij gebouwde nieuwe woning. De zoon betrekt daarop met zijn gezin de boerderij. Een huurcontract wordt ter zake niet opgemaakt.
4.2. In de loop van 1986 wordt het melkquotum van *X vastgesteld op ca 63.680 kg, dat van de zoon op ca 178.872 kg. In datzelfde jaar brengt *X 1,6 ha grond naar privé over en draagt hij aan elk van zijn drie kinderen (de beide dochters zijn met agrariërs ter plaatse getrouwd) 4 hectare over.
4.3. De zoon gaat er vanuit dat hij te zijner tijd het bedrijf van zijn vader zal overnemen. In verband daarmee neemt hij in de loop van 1987 het aan een van zijn zwagers in het voorgaande jaar overgedragen stuk land over.
4.4. In de loop van 1988 deelt *X weer aan ieder van zijn kinderen landerijen toe, thans 1 ha per kind. De zoon en de beide zwagers krijgen voorts ieder 10.000 kilo van zijn melkquotum.
De inspecteur heeft deze overdrachten beschouwd als een gedeeltelijke liquidatie en op de liquidatiewinst de vrijstelling van artikel 8 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) toegepast.
De onderneming van *X wordt vanaf dat tijdstip uitgeoefend op 5,4 ha land met een melkquotum van 33.680 kg.
Tot de onderneming van de zoon behoren op dat tijdstip ca 21,5 ha landerijen en bijna 209.000 kg melkquotum.
4.5. In 1993 liquideert *X het restant van zijn onderneming. Zijn zoon verkrijgt 3.63.90 ha land en 13.680 kg melkquotum, een van de schoonzoons verkrijgt het restant, zijnde 1.73.40 ha land en 20.000 kg melkquotum.
De voor een bedrijf als het onderhavige gebruikelijke inventaris, wordt verkocht. Het grootste deel van deze inventaris hield *X samen met zijn zoon, ieder voor 50%.
Ter gelegenheid van deze staking verkoopt hij voorts de boerderij met de bijbehorende bedrijfsopstallen aan de zoon voor een bedrag van ƒ 93.000,–.
4.6. Ter gelegenheid van het opstellen van de aangifte voor het recht van successie van zijn schoonzuster, die jarenlang bij *X heeft ingewoond, heeft op 23 november 1992 een minnelijke taxatie plaatsgevonden van een in de nabijheid gelegen, tot de nalatenschap behorende boerderij.
Bij die gelegenheid heeft de zoon de beide taxateurs gevraagd tevens de door hem bewoonde boerderij te taxeren in verband met de voorgenomen overdracht van het bedrijf door *X aan de zoon.
De beide taxateurs hebben bij die gelegenheid de waarde in vrije staat bepaald op ƒ 155.000,–, inclusief de bijbehorende bouwkavel van 5000 m² voor ƒ 50.000,–.
4.7. Op 18 november 1993 hebben de betrokken deskundigen een gezamenlijke taxatie opgesteld betreffende de waarde van de boerderij.
De vaststellingsovereenkomst is op 12 november 1993 aangevraagd door de gemachtigde bij de inspecteur der Registratie en successie te *P. De ter zake opgemaakte stukken luiden als volgt:
“handelende als lasthebber van
*X
wonende/gevestigd te
*Z, *a-weg 15-A
verzoekt
om bindende vaststelling c.q. splitsing van de koopsom van de op de achterkant vermelde onroerende goederen.
Deze vaststellingsovereenkomst wordt aangevraagd voor de:
– inkomstenbelasting *
Als deskundige wordt voorgesteld:
*A.”
1. Kadastrale omschrijving en
grootte (kadastrale extracten
bijvoegen)
Z *1 deels ? 5000 m²
2. Plaatselijk bekend als
*a-weg 15, *Z
3. Aard van het onroerend goed
Boerderij
4. Vrij op te leveren
Bewoond (in eigen gebruik)
Verhuurd/verpacht
Looptijd huur/pacht
Bewoond
5. Naam bewoner(s) of huurder
c.q. pachter
Leeftijd(en) bewoner(s)
*de zoon
6. (Familie) betrekking tussen
belastingplichtige en
bewoner(s) of
huurder/pachter
vader/zoon
7. Huur- of pachtprijs
Erfpachtscanon, Zakelijke
lasten (gespecificeerd)
N.v.t.
8. Zijn er verkoopplannen
Nee
9. Andere van belang zijnde
gegevens (b.v. streekplan,
bestemmingsplan, sanerings-
plan)
N.v.t.
“belastingdienst/registratie & successie *P
–1–
VASTSTELLINGSOVEREENKOMST
Deze vaststellingsovereenkomst betreft de bestanddelen, behorende tot het vermogen van
- naam : *X
- adres : *a-weg 15a
- woonplaats : *Z
- sofinummer : *0
Ondergetekenden,
1. Accountantskantoor *B, handelende als de lasthebber van *X wonende te *Z, *a-weg 15a
2. De heer *C, inspecteur van de Belastingdienst/Registratie en successie *P, bevoegd tot het aangaan van deze overeenkomst, handelend voor zich en als gemachtigde van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen *P.
overwegende,
dat het gewenst is, terzake van na te melden vermogensbestanddelen, behorende tot het vermogen van bovenvermelde belastingplichtige, te komen tot een voor beide partijen bindende vaststelling van de waarde in het economisch verkeer in bewoonde staat van deze bestanddelen ten behoeve van de aanslag inkomstenbelasting.
Ondergetekenden zijn overeengekomen:
a. dat de waarde in het economisch verkeer per 12 november 1993 wordt geschat van:
Een boerderij aan de *a-weg 15 te *Z, kadastraal bekend gemeente *Z sectie Z nummer *1 gedeeltelijk, groot ongeveer 50.00 are
b. dat de schatting wordt verricht door twee deskundigen te weten:
1. Dhr. *A, taxateur namens belastingplichtige;
2. Dhr. *D taxateur van de Belastingdienst/Registratie en successie *P;
c. dat over de onroerende goederen geen (ver)koopprijsafspraken zijn gemaakt, of in belangrijke mate zijn voorbereid;
d. dat bij het ontbreken van overeenstemming tussen de deskundigen aan de overeenkomst geen uitvoering wordt gegeven;
e. dat alle aan deze schatting verbonden kosten – voor zover deze door niet ambtelijke deskundigen geschiedt – voor rekening komen van bovenvermelde belastingplichtige;
f. dat indien naderhand blijkt dat de gegevens niet correct zijn, is de inspecteur niet gehouden aan de overeenkomst.
Aldus in tweevoud opgemaakt te *P op 18 november 1993.
(............................., aanvrager)
(............................., inspecteur)”
“Ondergetekenden: de heer *E taxateur der Belastingen te *P
de heer *A taxateur te *Z
hebben in opdracht van de heer *C, inspecteur der Belastingen te *P en
Accountantskantoor *B
conform de overeenkomst d.d. 18/November 1993,
opgenomen het registergoed: de boerderij, erf, tuin, ondergrond en erf,
eigendom van de heer *X *a-weg 15 a te *Z
, sectie z no *1 deels groot ongeveer 0,50.00 ha
en gewaardeerd op de hierna omschreven waarden:
bouwkavel ƒ 50.000,00
woongedeelte ca 300 m³ ƒ 70.000,00
achterhuis ca 264 m² ƒ 35.000,00
in bewoonde/verhuurde staat 60% van ƒ 155.000,00 = ƒ 93.000,00
W44444U
zegge drie en negentig duizend gulden.
Bijgebouwen zijn door gebruiker gesticht, verbouwing ook.
De waarde in het economisch verkeer is vast gesteld per 12 November 1993
met eventuele bodemverontreiniging is geen rekening gehouden.
De boerderij is in gebruik bij de zoon van de eigenaar.
de taxateurs: *E *A”
4.8. In zijn aangifte over het onderhavige jaar geeft *X als stakingswinst aan een bedrag van per saldo ƒ 13.915,– na aftrek van de vrijstelling genoemd in artikel 8, lid 1, letter d van de Wet (tekst 1993) ad ƒ 25.000,–.
De gemachtigde is bij het berekenen van de stakingswinst op de boerderij uitgegaan van een waarde van ƒ 93.000,–, zijnde 60% van ƒ 155.000,–. Voorts wenst *X, met een beroep op de Resolutie van 14 december 1987, nr. DB 87/7575, zoals gewijzigd bij Resolutie van 26 februari 1991, nr DB 91/184 (BNB 1991/130) de melkquota voor de boekwaarde door te schuiven naar zijn zoon, respectievelijk schoonzoon.
4.9. De inspecteur heeft bij de vaststelling van de aanslag de waarde van de boerderijopstallen bij overbrenging naar privé berekend op ƒ 105.000,– in plaats van op 60% van ƒ 105.000,– en uit dien hoofde de stakingswinst verhoogd met ƒ 42.000,–.
Voorts heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat *X ter zake van de overdracht van melkquota geen beroep kan doen op het bepaalde in de voormelde Resolutie en heeft hij deswege in de liquidatiewinst begrepen een bedrag van ƒ 136.917,– (34.059 kg à ƒ 4,02). De inspecteur concludeert in zijn vertoogschrift ter zake tot een bedrag van ƒ 135.425,– (33.688 kg à ƒ 4,02). Partijen zijn het ter zitting – voor het geval er liquidatiewinst op de overgedragen melkquota in aanmerking moet worden genomen – eens geworden over een prijs per procent vet van ƒ 0,95 ofwel per kilo ƒ 3,819.
5. Het geschil en de standpunten van partijen
5.1. Partijen houdt verdeeld, of
1. ter gelegenheid van de overbrenging van de boerderij naar privé voor de berekening van de liquidatiewinst de waarde in bewoonde staat tot uitgangspunt moet worden genomen zoals belanghebbenden stellen, dan wel de waarde in onbewoonde staat zoals de inspecteur verdedigt,
2. *X ter gelegenheid van de liquidatie van zijn bedrijf op de voet van de voormelde Resolutie primair het volledige melkquotum en subsidiair het aan de zoon overgedragen melkquotum geruisloos kan doorschuiven, zoals belanghebbenden stellen en de inspecteur ontkent;
5.2. Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken.
5.3. Daaraan is mondeling, behalve de inhoud van de voormelde pleitnotities, toegevoegd – zakelijk weergegeven –
5.3.1. namens belanghebbenden:
5.3.1.1. Zij menen dat er bij de gedeeltelijke staking door *X in 1988 is afgerekend, ook over de toen overgedragen melkquota.
5.3.1.2. Zij menen dat het in 1993 nog aanwezige vee gemeenschappelijk eigendom was van vader en zoon en in het eerste kwartaal van 1993 aan derden is verkocht.
5.3.1.3. Zoon respectievelijk schoonzoon heeft dat gedeelte van de landerijen van *X gekregen dat het gunstigst ten aanzien van zijn eigen bedrijf ligt.
5.3.1.4. De prijs van het melkquotum kan nader worden gesteld op ƒ 0,95 per procent vet.
5.3.2. en de inspecteur:
5.3.2.1. De koopsom van de opstallen is door betrokkenen eind 1992 vastgesteld. De inspecteur had op dat tijdstip met die vaststelling geen enkele bemoeienis.
5.3.2.2. De taxateurs hebben bij de taxatie in november 1992 uitsluitend gekeken naar de waarde bij vrije oplevering.
5.3.2.3. Hij acht het denkbaar dat een derde bij aankoop van de opstallen de zoon zou kunnen sommeren te vertrekken omdat er geen sprake was van huur/verhuur.
5.3.2.4. De prijs van het melkquotum kan nader worden gesteld op ƒ 0,95 per procent vet.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. Niet in geschil is dat *X tot en met 31 maart 1993 een veeteeltbedrijf heeft uitgeoefend en dat bedrijf op bedoelde datum heeft geliquideerd.
6.2. Een zodanige liquidatie brengt met zich dat de band tussen de onderscheidene bedrijfsactiva wordt verbroken en de liquiderende ondernemer die activa naar zijn privévermogen overbrengt dan wel (een deel daarvan) verkoopt.
6.3. Voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer aan die activa per het tijdstip van liquidatie toe te kennen, maakt het op zichzelf geen verschil of de ondernemer die activa verkoopt, dan wel naar zijn privé-vermogen overbrengt.
7.1. In het algemeen is de waarde van een woning in vrij op te leveren staat aanmerkelijk hoger dan in verhuurde staat op datzelfde tijdstip. Partijen gaan er kennelijk beiden vanuit dat zulks betreffende de onderhavige woning per het tijdstip van liquidatie eveneens het geval is.
7.2. De zoon bewoont de boerderij met zijn gezin echter niet krachtens een overeenkomst van huur en verhuur. De omstandigheid evenwel dat de zoon de woning reeds gedurende een reeks van jaren bewoont, aanvankelijk met zijn ouders en nadien alleen met zijn gezin, kennelijk volgens afspraak met zijn ouders, brengt met zich dat een derde bij het berekenen van de prijs waarvoor hij de woning zou willen kopen, rekening zal houden met de in feite bestaande situatie en derhalve met de bewoning door de zoon, al is het maar omdat een derde er rekening mee moet houden dat de zoon de woning niet voetstoots zal willen verlaten. Het is niet aannemelijk dat de zoon een aanzienlijk hogere prijs zou willen betalen dan waartoe die willekeurige derde bereid is. Het hof schat de waardeverminderende invloed van de bewoning, gelet op alle omstandigheden die zich hier voordoen, in goede justitie op 15% van de waarde in vrij op te leveren staat, ofwel 15% van ƒ 105.000,– = ƒ 15.750,–.
7.3. De woning moet derhalve geacht worden naar privé te zijn overgegaan voor een waarde van ƒ 89.250,–, derhalve ƒ 26.250,– meer dan in de aangifte ter zake is opgenomen.
7.4. Belanghebbenden beroepen zich op een beginsel van behoorlijk bestuur, te weten dat van bij *X opgewekt en rechtens te beschermen vertrouwen dat de liquidatiewaarde van de desbetreffende gebouwen niet hoger gesteld behoort te worden dan het in de aangifte vermelde bedrag van ƒ 63.000,–.
7.5. Dit standpunt is onjuist. Vaststaat dat de taxatie in november 1992 is verricht op verzoek van de zoon en niet (mede) op verzoek van de inspecteur. De desbetreffende rijkstaxateur is niet opgetreden namens de inspecteur, en de inspecteur heeft ook niets gedaan of nagelaten op grond waarvan *X mocht aannemen dat de rijkstaxateur zich mocht uitlaten over de waarde van de woning op een wijze die (ook) de inspecteur zou binden.
7.6. Ten overvloede merkt het hof op dat de nadien in december 1993 gesloten vaststellingsovereenkomst niet ten grondslag heeft gelegen aan de verkoop van de woning aan de zoon. Deze verkoop heeft immers in het voorjaar van 1993 plaatsgevonden, zodat de bij die gelegenheid overeengekomen verkoopprijs niet kan zijn beïnvloed door voormelde vaststellingsovereenkomst.
8.1. *X beroept zich voor zijn standpunt dat hij zijn melkquota geruisloos kan overdragen aan zijn zoon en schoonzoon, op de voornoemde Resolutie. De omstandigheid dat deze Resolutie met terugwerkende kracht is vervangen door het Besluit van 8 april 1997, nr. DB 97/1466 (BNB 1997/
215) is in dezen niet van betekenis, omdat dit Besluit geen andere wijziging van voormelde Resolutie beoogt dan een uitbreiding van de kring van personen aan wie melkquotum geruisloos kan worden overgedragen. Een op onderdelen andere formulering van laatstgenoemd Besluit kan belanghebbende derhalve niet worden tegengeworpen.
8.2. De inspecteur betwist niet dat *X tot op het moment van liquidatie een bedrijf uitoefende.
Voorts is niet in geschil dat de zoon en schoonzoon aan wie *X de voor een veehoudersbedrijf essentiële activa van melkquota en weidegronden heeft overgedragen, deze activa tot hun bedrijfsvermogen rekenen en met behulp van deze activa hun eigen bedrijf exploiteren.
8.3. Naar het oordeel van het hof moet de Resolutie alsdan naar zijn kennelijke bedoeling in het licht van de in de Resolutie genoemde op 8 oktober 1987 door de Tweede Kamer der Staten–Generaal met algemene stemmen aanvaarde motie Voorhoeve/B. de Vries, en in aanmerking nemende dat het hier betreft een geval van volledige staking van een landbouwbedrijf, zo worden uitgelegd dat het niet van belang is of het aan elk van beiden overgedragen gedeelte van de onderneming op zichzelf beschouwd als een onderneming in de zin van artikel 6 der Pro Wet kan worden beschouwd.
De inspecteur heeft niet aangevoerd dat *X uit anderen hoofde ten onrechte een beroep op voormelde Resolutie heeft gedaan.
8.4. Aldus heeft *X, mede gelet op de strekking van bedoelde Resolutie, aan de voorwaarden ervan voldaan. De melkquota kunnen derhalve geruisloos worden doorgeschoven en de waarde ervan is ten onrechte als liquidatiewinst in de aanslag begrepen.
9. Slotsom
9.1. Het vorenstaande brengt met zich mee dat het beroep van belanghebbenden ten dele gegrond is.
Het belastbaar inkomen moet worden berekend op een bedrag van ƒ 42.760,– (aangifte) + ƒ 26.250,– = ƒ 69.010,–, waarvan belast naar een tarief van 45% ƒ 25.743,– (= ƒ 69.010,– -/- ƒ 43.267,–) en voorts onder toepassing van een belastingvrije som van ƒ 5.769,–.
10. Proceskosten
10.1. De proceskosten van belanghebbenden zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten fiscale procedures te berekenen op 2 x ƒ 710,– x 2 = ƒ 2.840,–.
11. Beslissing
Het gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
– vermindert de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 69.010,– waarvan een bedrag van ƒ 25.743,– belast naar een tarief van 45%, en onder toepassing van een belastingvrije som van ƒ 5.769,–;
– gelast de inspecteur aan belanghebbenden het door hen gestorte griffierecht van ƒ 80,– te vergoeden;
– veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbenden voor een bedrag van ƒ 2.840,–, te vergoeden door de Staat der Nederlanden.
Aldus gedaan op 4 augustus 1998 door mr N.E. Haas, als voorzitter, mr Röben en mr drs. F.J.P.M. Haas, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Egberts als griffier.
(J.L.M. Egberts) (N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 4 augustus 1998.