Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 97/0400
U i t s p r a a k
Uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van *X, te *Z, tegen de uitspraak van de inspecteur Belastingdienst/Ondernemingen *P, op het bezwaarschrift betreffende de haar opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 1991.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De navorderingsaanslag is gedagtekend 30 mei 1995 en is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 107.380,–, met inachtneming van een belastingvrije som van ƒ 4.660,–. De heffingsrente beloopt ƒ 5.545,–.
1.2. Na bezwaar heeft de inspecteur de navorderingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen deze uitspraak tijdig in beroep gekomen bij het Hof. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
1.4. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 29 september 1998 te Zwolle voor de vijfde enkelvoudige belastingkamer van het Hof. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de inspecteur.
1.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft in deze zitting een pleitnota voorgedragen en een exemplaar daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
1.6. Na deze mondelinge behandeling heeft het lid van de vijfde enkelvoudige belastingkamer de zaak verwezen naar de meervoudige kamer van het Hof.
1.7. De tweede mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden op 25 november 1998 te Arnhem. Daar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de inspecteur.
1.8. Na de tweede mondelinge behandeling hebben partijen in een gezamenlijke brief, ingekomen op 1 december 1998, het Hof inlichtingen verschaft.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet weersproken, de volgende feiten vast:
2.1. Belanghebbendes echtgenoot drijft als vrije-beroepsbeoefenaar een in *Z gevestigde chiropractor-praktijk, waarin belanghebbende meewerkt. Tot 1990 is ter zake door de echtgenoot meewerkaftrek gevraagd en verkregen ter grootte van drie en een half percent van de winst.
2.2. Bij schriftelijke overeenkomst van 2 februari 1990 zijn de echtelieden met elkaar met ingang van * januari 1990 een vennootschap onder firma aangegaan onder de naam Chiropractor-praktijk *A. Belanghebbende geniet 40% van de winst van de firma, haar echtgenoot 60%.
2.3. Door of namens belanghebbende is niet verzocht om uitreiking van een aangiftebiljet voor de jaren 1990 en 1991.
2.4. Op 24 december 1992 is het aangiftebiljet 1991 van de echtgenoot op de eenheid van de inspecteur ontvangen. Voor het doen van aangifte had de inspecteur op verzoek van de adviseur van de echtgenoot uitstel verleend tot 1 maart 1993.
In de aangifte van de echtgenoot was als persoonlijk arbeidsinkomen van belanghebbende een bedrag van f 113.466,- vermeld. Tevens was als bijlage 2 bij die aangifte meegezonden een aparte bladzijde met de berekening van het belastbaar inkomen van belanghebbende over 1991. Die berekening vermeldde onder het opschrift “Winst uit onderneming” een bedrag aan onzuiver inkomen van ƒ 113.466,– en voorts een belastbaar inkomen van ƒ 107.380,–.
Op bladzijde 2, punt 2, van de meegezonden jaarrekening over 1991 is het aangaan van de vennootschap onder firma per 15 januari 1990 en de winstverdeling vermeld.
In het aangiftebiljet is voorts vermeld, dat de echtgenoot (belanghebbende) zelf aangifte doet.
2.5. Op 3 februari 1993 is het aangiftebiljet 1990 van de echtgenoot op de eenheid van de inspecteur ontvangen. Voor het doen van aangifte had de inspecteur op verzoek van de adviseur van de echtgenoot uitstel verleend tot 1 januari 1993.
In de aangifte van de echtgenoot was als persoonlijk arbeidskomen van belanghebbende een bedrag van ƒ 79.941,– vermeld. Onder de “aftrekposten en vrijstellingen” is een bedrag aan meewerkaftrek op genomen van ƒ 3.915,–. Tevens was als bijlage bij die aangifte meegezonden een aparte bladzijde met de berekening van het belastbaar inkomen van belanghebbende over 1990. Die berekening vermeldde onder het opschrift “Winst uit onderneming” een bedrag aan onzuiver inkomen van ƒ 79.941,– en voorts een belastbaar inkomen van ƒ 88.928,–.
Op bladzijde 2, punt 2, van de meegezonden jaarrekening over 1990 is het aangaan van de vennootschap onder firma per 15 januari 1990, de geruisloze overdracht van de helft van het kapitaal van de echtgenoot en de winstverdeling vermeld.
In het aangiftebiljet is voorts vermeld, dat de echtgenoot (belanghebbende) zelf aangifte doet.
2.6. Bij brief van 12 november 1993 deelde de adviseur van het echtpaar aan de inspecteur mee, dat belanghebbende en haar echtgenoot per 15 januari 1990 de firma waren aangegaan waarbij de echtgenoot een deel van zijn onderneming had overgedragen. Namens de echtelieden werd verzocht om toepassing van de doorschuiffaciliteit van artikel 17 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
2.7. In verband met dit verzoek heeft de inspecteur bij belanghebbende een onderzoek ingesteld ter “vastlegging van feiten ter beoordeling van het ondernemerschap in verband met de oprichting van een MAN/VROUW VOF”. Het verslag van de controle-ambtenaar is gedagtekend 23 november 1993.
Het verslag bevat een overzicht van de door belanghebbende in de chiropractorpraktijk verrichte werkzaamheden.
Het verslag vermeldt verder onder meer, dat op 2 februari 1990 een firma-akte is opgemaakt en dat voor belanghebbende geen aangifte inkomstenbelasting is aangevraagd.
2.8. Met dagtekening 8 februari 1995 is door twee ambtenaren van de eenheid van de inspecteur verslag uitgebracht van een boekenonderzoek bij de Chiropractorpraktijk *A. Blijkens het rapport heeft het onderzoek zich voor de inkomstenbelasting beperkt tot de aangifte 1990 en 1991 en in het bijzonder tot beoordeling van het ondernemerschap van belanghebbende.
Het rapport vermeldt onder meer:
– rond midden februari 1992 is een nieuwe gemachtigde aangetreden,
– na onderzoek naar de data in firma-akte wordt geaccepteerd dat de firma is aangegaan per * januari 1990, en
– belanghebbende heeft in de jaren 1990 en 1991 inkomsten genoten, maar geen aangifte gedaan of om uitreiking van een aangiftebiljet voor die jaren verzocht.
2.8. Na dit tweede onderzoek zijn op 1 maart 1995 op de eenheid van de inspecteur de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990 en 1991 ten name van belanghebbende en de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990 en 1991 ten name van de echtgenoot vastgesteld. Alle vier aanslagen zijn gedagtekend 30 mei 1995. Een verhoging van de van belanghebbende nagevorderde belasting is niet toegepast.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
a. is met de vermelding van belanghebbendes inkomsten in de aangifte van de echtgenoot of met de toezending van een inkomensberekening van belanghebbende bij die aangifte tevens door haar aangifte gedaan,
b. geldt het enkel op naam van de echtgenoot verleende uitstel voor het doen van aangifte tegelijkertijd ook voor belanghebbende, en zo ja, kan de onderhavige navorderingsaanslag dan worden aangemerkt als een tijdig vastgestelde primitieve aanslag,
c. is er sprake van een ambtelijk verzuim dat aan de navordering in de weg staat,
d. is er sprake van kwade trouw aan de zijde van belanghebbende als bedoeld in artikel 16, eerste lid, laatste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR),
e. kan de navordering zijn gestoeld op het bepaalde in artikel 16, tweede lid, AWR, en
f. is de heffingsrente over het juiste tijdvak berekend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.3. Door de gemachtigde van belanghebbende is daaraan het volgende toegevoegd:
(in de eerste zitting)
3.3.1. Hij stemt in met een gevoegde behandeling van de zaken over 1990 en 1991.
3.3.2. In de pleitnota, bladzijde 3, voorlaatste alinea, moet worden gelezen “... enig feit dat de inspecteur niet bekend was of niet redelijkerwijs bekend had kunnen zijn ...”.
3.3.3. Hij blijft bij het standpunt dat de aanslagen te laat zijn opgelegd en dat de voorwaarden voor navordering ontbreken. De inspecteur was vóór het verstrijken van de termijn voor het opleggen van een primitieve aanslag voldoende over de situatie geïnformeerd.
(in de tweede zitting)
3.3.4. Anders dan de inspecteur stelt heeft belanghebbende wel informatie aangedragen. Men verwachtte op basis van de informatie in en bij de aangifte van de echtgenoot dat een aangiftebiljet zou worden uitgereikt. Daarnaast wijst hij op het verzoek om doorschuiving van 12 november 1993.
3.3.5. Van kwade trouw aan de zijde van belanghebbende is in het geheel geen sprake.
3.3.6. Het onderzoek dat begin 1995 is gehouden ging over de kwalificatie van belanghebbende als ondernemer en over de datum van ingang van de firma. Daarbij kwam men tot de conclusie dat de firma per * januari 1990 was aangegaan. Uit die conclusie voortvloeiende gevolgen, zoals het opleggen van navorderingsaanslagen zijn bij dit onderzoek niet aan de orde gekomen.
3.4. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de navorderingsaanslag en subsidiair tot vermindering van de heffingsrente tot een bedrag, berekend over het tijdvak 1 april 1992 tot 23 november 1993.
3.5. De inspecteur heeft toegevoegd.:
(in de eerste zitting)
3.5.1. Ook hij stemt in met een gevoegde behandeling van beide zaken.
3.5.2. Hij ziet eerst nu dat op bladzijde 2 van de aangifte van de echtgenoot over 1990 toch nog een bedrag van ƒ 3.815,– aan meewerkaftrek staat vermeld.
3.5.3. Naar aanleiding van de pleitnota van belanghebbende merkt hij op:
– een aangifte is slechts een hulpmiddel,
– als in de aangifte van de echtgenoot uitdrukkelijk is vermeld dat belanghebbende zelf aangifte gaat doen, dan komt een enkel verzoek in november 1993 om geruisloze overdracht wel vreemd over en is de termijn voor de inspecteur om nog een aangiftebiljet aan belanghebbende te versturen vrijwel verstreken,
– hij is van mening dat sprake is van kwade trouw omdat belanghebbende hem informatie heeft onthouden,
– de casus in het arrest van de Hoge Raad van 19 november 1997, nr. 32 859, BNB 1998/13, is volslagen onvergelijkbaar met de onderhavige zaak, en
– de wisseling van adviseur in februari 1992 is in dezen geen relevante omstandigheid.
3.5.4. Het in november 1993 ingestelde onderzoek is gehouden in verband met het verzoek om doorschuiving. Het betrof slechts een feitenonderzoek. Later, in februari 1995, is een nader onderzoek naar het ondernemerschap van belanghebbende ingesteld.
3.5.5. Het is op zijn eenheid geen vaste regel, dat de aangiften van een ondernemer en zijn of haar echtgenoot tegelijk worden bekeken.
3.5.6. Bij de acceptatie van het firma-contract in februari 1995 is niet gesproken over termijnen waarbinnen (de) aanslagen moeten worden opgelegd. Hij komt niet terug op het accepteren van de in het contract genoemde data.
(in de tweede zitting)
3.5.7. De gemachtigde heeft gewezen op het arrest HR 11 juni 1997, nr. 32 236, BNB 1997/383. Hij wijst op de volgende verschillen met die casus:
– in die zaak verschafte de belanghebbende zelf de gegevens,
– het hof heeft in die zaak niet, ook niet ambtshalve, de vraag inzake de kwade trouw onderzocht, en
– in die zaak had de gemachtigde verschillende malen om de uitreiking van een aangiftebiljet verzocht; in de onderhavige zaak is in het aangiftebiljet van de echtgenoot vermeld dat belanghebbende zelf aangifte zou doen; dat is echter niet gebeurd.
3.5.8. In genoemd arrest geeft de Hoge Raad aan dat er een reeks van gebeurtenissen is die de inspecteur kunnen worden aangerekend. In dit geval is de enige serieuze aanwijzing dat belanghebbende belastingplichtig is, te vinden in de aangifte van de echtgenoot. Het beroep op dat arrest is daarom niet terecht.
3.5.9. Voorzover hij kan nagaan is het tweede onderzoek begin 1995 gestart omdat het eerste onderzoek van november 1993 te weinig aanknopingspunten bood.
3.5.10. Van de collega die het onderzoek begin 1995 heeft gedaan heeft hij vernomen dat deze dacht dat een en ander met belanghebbende rond was. Hij was erg kwaad toen er tegen de navorderingsaanslagen bezwaar was gemaakt.
3.5.11. Hij beaamt de gedachte van het Hof, dat de instemming door de controlerende ambtenaren in februari 1995 met het bestaan van de firma vanaf januari 1990 het nieuwe feit opleverde. Hierdoor kwam de situatie van belanghebbende met betrekking tot het zijn van firmant in een nieuw licht te staan.
3.5.12. Het onderzoek begin 1995 is ingesteld in verband met de aangiften van de echtgenoot.
3.6. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
4. Overwegingen omtrent het geschil
(geschilvraag a)
4.1. In het systeem van Hoofdstuk II van de AWR en de daarop gebaseerde nadere regelgeving – in casu artikel 10, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking AWR –, een en ander in de tekst zoals die gold tot 1 juli 1994 en voorzover betreft de aanslagbelastingen, is erin voorzien
a. dat aan iedere persoon bij vermoeden van bestaan van belastingplicht een aangiftebiljet kan worden uitgereikt,
b. dat bij gebreke van die uitreiking de belastingplichtige zelf om uitreiking dient te verzoeken, en
c. dat de belastingplichtige in de aangifte, of in de aangifte onder verwijzing naar eventuele bijlagen, alle gegevens verstrekt die mogelijk van belang kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld.
4.2. In dit systeem past niet, zoals partijen ten onrechte menen, dat een belastingplichtige geacht kan worden aangifte te hebben gedaan, indien zijn of haar voor de belastingheffing relevante gegevens als bijlage zijn meegezonden bij de aangifte van de echtgenoot.
(geschilvraag b)
4.3. Uitstel voor het indienen van een aangifte kan alleen dan tot verlenging van de aanslagtermijn leiden, indien voor de betrokken belastingplichtige duidelijk kenbaar is dat, en voor welke periode, uitstel is verleend.
4.4. De omstandigheid, dat aan belanghebbendes echtgenoot uitstel voor het indienen van de aangifte 1990 en 1991 is verleend, brengt niet mee dat dit verleende uitstel ook voor belanghebbende gold. Het gaat daarbij immers om een verlenging van de termijn van indiening van een door de inspecteur (op verzoek) toegezonden aangiftebiljet. Belanghebbende heeft geen aangiftebiljet toegezonden gekregen, zodat reeds om die reden uitstel van indiening te harer aanzien niet aan de orde kan zijn.
(geschilvraag c)
4.5. Belanghebbende heeft zich beroepen op het ontbreken van een nieuw feit dat de navordering rechtvaardigt. Zij is van mening, dat de inspecteur ruim vóór het verstrijken voor het opleggen van een primitieve aanslag over voldoende gegevens en aanwijzingen beschikte omtrent haar belastingplicht.
4.6. Belanghebbende wijst in verband daarmee op
a. de vermelding in de op respectievelijk op 24 december 1992 en 3 februari 1993 bij de inspecteur ingediende aangiften over 1991 en 1990 van de echtgenoot van de per * januari 1990 opgerichte vennootschap onder firma en de winstverdeling,
b. de bij die aangiften gevoegde afzonderlijke inkomensberekeningen van haarzelf,
c. het verzoek van 12 november 1993 van de adviseur om toepassing van de doorschuiffaciliteit in verband met de door haar en de echtgenoot per * januari 1990 opgerichte vennootschap onder firma, en
d. het kort daarna in november 1993 door een controle-ambtenaar ingestelde onderzoek, waarvan het verslag is gedateerd 23 november 1993.
4.7. Het hof deelt te dezen het standpunt van belanghebbende. De inspecteur beschikte in de loop van 1993 over gegevens en aanwijzingen die een sterk vermoeden van eigen belastingplicht van belanghebbende deden ontstaan, met name
– de brief van 12 november 1993 van de adviseur,
– de mededelingen in het verslag van 23 november 1993 dat op 2 februari 1990 een firma-akte was opgemaakt en dat voor belanghebbende geen aangifte inkomstenbelasting was aangevraagd, en
– de opsomming in dat verslag van de door belanghebbende in de gepretendeerde firma verrichte werkzaamheden.
4.8. Nu de inspecteur beschikte over de in 4.6 en 4.7 genoemde gegevens kan niet worden gezegd dat de inspecteur niet vóór ultimo 1994 bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met het feit dat hem aanleiding gaf de onderwerpelijke aanslag vast te stellen.
4.9. De inspecteur heeft daarom, door het niet tijdig naar aanleiding van de te zijner beschikking staande gegevens een aanslag vast te stellen met betrekking tot het bij belanghebbende voor het onderhavige jaar in aanmerking te nemen inkomen – kennelijk is eerst in februari 1995 de zaak van belanghebbende in het kader van de aanslagregeling van haar echtgenoot serieus beoordeeld – een ambtelijk verzuim begaan.
4.10. Het verweer van de inspecteur, dat hem eerst na het in 2.8 bedoelde (tweede) onderzoek – kennelijk bij het vaststellen van de aanslagen 1990 en 1991 van belanghebbendes echtgenoot – bekend werd dat belanghebbendes gerechtigdheid per * januari 1990 in de firma kon worden aanvaard, doet aan het vorenstaande oordeel niet af omdat de tijd die na kennisneming van de in de in 4.6 en 4.7 bedoelde gegevens is verstreken voor rekening van de inspecteur komt.
Evenmin doet aan dat oordeel af, dat de inspecteur in verband met het aan de echtgenoot verleende uitstel voor het indienen van de aangiften voor de jaren 1990 en 1991 – waardoor de aanslagen voor deze jaren uiterlijk moesten zijn gedagtekend 30 september 1995 respectievelijk 30 november 1995 – de in de aangiften van de echtgenoot vermelde gegevens niet eerder behoefde te kennen dan bij het regelen van de aanslagen van de echtgenoot. De inspecteur had immers naar aanleiding van het op 12 november 1993 gedane verzoek dan wel naar aanleiding van het op 23 november 1993 uitgebrachte verslag geëigende maatregelen kunnen nemen.
(geschilvraag d)
4.11. Een belastingplichtige is te kwader trouw in de zin van artikel 16, eerste lid, laatste volzin, AWR, indien hij de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (HR 11 juni 1997, nr. 32 299, BNB 1997/384).
4.12. Gelet op hetgeen is overwogen in 4.7 tot en met 4.10 hiervoor is het niet vragen door belanghebbende om de uitreiking van een aangiftebiljet niet de enige oorzaak van het niet tijdig opleggen van een aanslag door de inspecteur.
4.13. Voorzover te dezen belanghebbende wel een verwijt treft heeft zij aangevoerd, dat door de wisseling van adviseur begin 1992 de afwerking van de jaarstukken en de aangifte van haar echtgenoot te lang heeft geduurd, dat om dezelfde reden ook het verzoek om uitreiking van een aangiftebiljet voor haarzelf achterwege is gebleven, maar dat zij vanaf het indienen van de aangiften van haar echtgenoot in december 1992 en februari 1993 gevraagd en ongevraagd alle gegevens heeft verstrekt op een zodanig moment dat de inspecteur nog tijdig actie kon ondernemen.
4.14. De inspecteur, die van mening is dat belanghebbende ten aanzien van het niet verzoeken om uitreiking van een aangiftebiljet te kwader trouw is, stelt daartoe dat belanghebbende, maar in ieder geval haar gemachtigde wiens kennis aan haar moet worden toegerekend, in verband met het aangaan van de firma-overeenkomst zeer wel wist dat ten aanzien van haar voor het onderhavige jaar belastingplicht bestond.
4.15. Het hof komt op grond van het voorgaande tot het oordeel, dat belanghebbende weliswaar nalatig is geweest door niet om uitreiking van een aangiftebiljet te verzoeken, maar dat onvoldoende grond bestaat voor de conclusie dat belanghebbende een zodanig verzoek opzettelijk niet heeft gedaan.
Nu belanghebbende voorts, hoewel in een laat stadium, de inspecteur heeft geïnformeerd inzake haar belastingplicht kan niet worden gezegd dat belanghebbende opzettelijk de inspecteur de juiste inlichtingen heeft onthouden.
Van kwade trouw aan de zijde van belanghebbende kan derhalve niet worden gesproken.
Slotsom
4.16. Het beroep van belanghebbende is gegrond. De overige geschilvragen behoeven geen beantwoording meer.
5. Proceskosten
Voor de veroordeling in de proceskosten verwijst het hof naar de met deze zaak samenhangende zaak onder nummer 97/0399.
6. De beslissing
Het gerechtshof
– vernietigt de bestreden uitspraak alsmede de daarbij gehandhaafde navorderingsaanslag;
– gelast de inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht van ƒ 80,– te vergoeden.
Aldus gedaan op 10 maart 1999 door mr Van Schie, vice-president, als voorzitter, mr Röben en mr Lamens, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Vellema als griffier.
(A. Vellema)(P.M. van Schie)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 10 maart 1999