Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 97/21878
U i t s p r a a k
op het beroep van de besloten vennootschap *X B.V. te *Z (Gld) (hierna: belanghebbende), tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen *P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende de voor bezwaar vatbare beschikking tot vaststelling van het bedrag van het op de voet van artikel 20a, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) te verrekenen verlies over het jaar 1995.
1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Bij voormelde beschikking, gedagtekend 15 mei 1997, is het verlies van belanghebbende over het jaar 1995 vastgesteld op ƒ 38.662,--.
1.2. Na bezwaar heeft de Inspecteur de beschikking bij de bestreden uitspraak klaarblijkelijk gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 10 februari 1999 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de Inspecteur bij haar pleitnota één bijlage overgelegd en belanghebbende twee bijlagen.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende heeft op 21 juli 1983 aan de op 24 augustus 1939 geboren *A (hierna: de directeur) en nadien aan *A-Y, geboren 27 januari 1940 (hierna: de mededirecteur) elk het recht op een ouderdoms-, weduwen-, en wezenpensioen toegekend. De rechten zijn voor ieder van hen vastgelegd in een pensioenbrief, die is aangevuld naar aanleiding van de algemene vergaderingen van aandeelhouders, gehouden op 14 december 1992 en 18 december 1995. De directeuren betalen vanaf 1995 voor het pensioen een eigen bijdrage.
2.2. De pensioenrechten zijn in 1993 overgedragen aan het daarvoor op 4 november 1993 opgerichte pensioenlichaam *A Pensioen B.V.(hierna: de pensioen-BV). De pensioen-BV is een 100%-dochtervennootschap van belanghebbende en vormt samen met haar een fiscale eenheid. Belanghebbende heeft zich verplicht om jaarlijks de dotaties te doen aan de pensioen-BV die deze nodig heeft ter vorming van het benodigde doelvermogen op de pensioendatum.
2.3. Op basis van de pensioenbrieven bestaat op de pensioendatum aanspraak op:
soort pensioen directeur mededirecteur
Ouderdomspensioen ƒ 45.768,-- ƒ 6.643,--
Partnerpensioen - 32.038,-- - 4.649,--
TOP - 16.974,-- - 3.741,--
De pensioenverplichtingen worden gewaardeerd volgens de “premie-bij-indiensttredingsmethode”.
2.4. De door belanghebbende ten aanzien van de directeur in aanmerking genomen pensioengrondslag, zijnde het jaarsalaris na aftrek van de AOW-franchise, bedraagt ƒ 111.958,--. Het doelvermogen per 1 augustus 1999 is bepaald op ƒ 827.597,––. De jaarlijkse premie is berekend op ƒ 30.621,--. Het voordeel van het privégebruik van een auto is in de pensioengrondslag opgenomen. De directeur is op 15 januari 1982 in dienst getreden van de onderneming van belanghebbende.
2.5. De door belanghebbende ten aanzien van de mededirecteur in aanmerking genomen pensioengrondslag, zijnde het jaarsalaris na aftrek van de AOW-franchise, bedraagt ƒ 29.967,--. Het doelvermogen per 1 januari 2000 is bepaald op ƒ 130.585,--. De jaarlijkse premie is berekend op ƒ 10.945,--. De mededirecteur is op 1 juli 1990 in dienst getreden van de onderneming van belanghebbende.
2.6. De op grond van die gegevens berekende pensioenverplichtingen van belanghebbende bedroegen volgens belanghebbende per 31 december 1994 ƒ 409.767,-- en per 31 december 1995 ƒ 666.389,-- (waarvan voor de directeur ƒ 597.338,-- en voor de mededirecteur ƒ 69.051,--). Daarbij is verondersteld dat de in 2.3. genoemde pensioenaanspraken vanaf de data van indiensttreding hebben bestaan en dat de in 2.4. en 2.5. genoemde gelijkblijvende netto-jaarpremie vanaf indiensttreding tot aan de pensioendata jaarlijks zijn gedoteerd aan de pensioenvoorziening en dat die voorziening ieder jaar is opgerent.
2.7. Het bedrag van de voorziening per 31 december 1995 (ƒ 666.389,--) is als volgt opgebouwd:
Overgeboekt per 31 december 1993 naar pensioen-BV ƒ 368.112,--
Dotatie 1994 aan pensioen-BV - 41.655,--
Overgeboekt naar de pensioen-BV in 1995 - 256.622,--
2.8. De Inspecteur heeft zich tegen deze berekeningswijze gekeerd en aanvankelijk de waarde van de toegestane passiefpost pensioenverplichtingen per 31 december 1995 berekend op ƒ 560.187,-- (directeur ƒ 496.431,--; mededirecteur ƒ 63.756,--) en het aangegeven belastbare bedrag van negatief ƒ 144.864,-- met een bedrag van ƒ 106.202,-- gecorrigeerd en vastgesteld op negatief ƒ 38.662,--.
2.9. In het vertoogschrift heeft de Inspecteur zijn eerdere standpunt dat het privégebruik van de auto niet in de pensioengrondslag mag worden meegenomen prijsgegeven en de pensioenverplichtingen per 31 december 1995 nader berekend op een bedrag van ƒ 619.775,-- (directeur ƒ 556.216,--; mededirecteur ƒ 63.559,--). De Inspecteur komt uit op in geringe mate van belanghebbendes berekeningen afwijkende bedragen aan doelvermogen (directeur ƒ 826.074,––; mededirecteur ƒ 130.261,--).
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is thans nog in geschil het antwoord op de volgende vraag:
–Mag bij de waardering van de onderwerpelijke pensioenverplichtingen in eigen beheer de zogenaamde premie-bij-indiensttredingsmethode worden gehanteerd?
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting door de Inspecteur nog toegevoegd:
–van het bestaan van een initiële pensioenbrief voor de mededirecteur wil zij uitgaan;
–de geringe verschillen in de berekende doelvermogens acht zij niet van belang.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en wijziging van de beschikking in die zin dat het bedrag van het verlies voor het jaar 1995 wordt vastgesteld op ƒ 144.864,--.
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van haar uitspraak en tot vaststelling van het verlies op een bedrag van ƒ 98.250,--.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Met ingang van 1 januari 1995 dient de waardering van pensioenverplichtingen en andere soortgelijke verplichtingen plaats te vinden met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen, waarbij een rekenrente in aanmerking moet worden genomen van ten minste 4 percent (artikel 8 van Pro de Wet, in verbinding met artikel 9b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964).
4.2. Tussen partijen staat vast dat belanghebbende aan de berekening van de per 31 december 1995 bestaande pensioenverplichtingen de premie-bij-indiensttredingsmethode ten grondslag heeft gelegd. Bij die methode wordt bij elke wijziging van de pensioenrechten, in casu op 14 december 1992 en 18 december 1995, een premie berekend uitgaande van de veronderstelling dat de op die data verhoogde pensioengrondslagen steeds vanaf de aanvang van de dienstbetrekking aanwezig zijn geweest.
4.3. In zijn arrest HR 1 oktober 1980, nr. 19324, BNB 1980/333, heeft de Raad geoordeeld dat het niet juist is en strijdig met goed koopmansgebruik indien de berekening van de pensioenverplichtingen wordt gebaseerd op de veronderstelling dat de – als in de verstreken dienstjaren verdiend beschouwde – pensioenbedragen in die jaren ook reeds daadwerkelijk verzekerd zijn geweest. Die, niet met de werkelijkheid strokende, veronderstelling leidt er immers toe dat van de toekomstige premies een onevenredig groot gedeelte aan reeds verstreken dienstjaren wordt toegerekend.
4.4. Dit oordeel bezegelt in beginsel het lot van belanghebbendes standpunt. Vervolgens is echter nog aan de orde of een methode die op zichzelf voldoet aan de eisen van artikel 9b van voornoemde Wet tevens in overeenstemming met goed koopmansgebruik moet zijn.
4.5. Artikel 9 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft met betrekking tot de bepaling van de jaarwinst een zo algemene strekking dat de in artikel 9b van die Wet gegeven regel mede daardoor wordt bestreken.
Dat betekent dat slechts actuariële methoden die niet in strijd zijn met goed koopmansgebruik als voor toepassing vatbare methoden kunnen gelden. Voor een andersluidende opvatting is geen steun te vinden in het recht.
4.6. Belanghebbende heeft niet bestreden dat de door de Inspecteur voorgestane koopsommenmethode als een methode kan worden beschouwd die zowel in overeenstemming is met voornoemd artikel 9 als Pro met voornoemd artikel 9b.
4.7. De pensioenverplichtingen moeten mitsdien worden berekend volgens de methode zoals die door de Inspecteur is toegepast.
Voor dat geval heeft belanghebbende niet bestreden dat het bedrag aan pensioenverplichtingen per 31 december 1995 ƒ 619.775,-- bedraagt. Het beroep is in zoverre ongegrond.
4.8. De uitspraak kan evenwel niet in stand blijven op grond van het hiervoor onder 2.9. vermelde. Het verlies moet worden verhoogd met het bedrag aan correctie dat door de Inspecteur alsnog op die grond is teruggenomen (ƒ 106.202,-- minus ƒ 46.614,-- = ƒ 59.588,--).
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten in overeenstemming met artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken en het Besluit proceskosten fiscale procedures vast op 2 punten (beroepschrift + mondelinge behandeling) x ƒ 710,-- x wegingsfactor 1,5, ofwel ƒ 2.130,--.
6. Beslissing
Het Hof
–vernietigt de bestreden uitspraak;
–stelt het verlies vast op een bedrag van ƒ 98.250,--;
–gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van ƒ 80,--, en
–veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ƒ 2.130,-- en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 30 maart 1999 door mr Van Schie, vice-president, als voorzitter, mr Röben en mr Lamens, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Van der Waerden als griffier.
(A.W.M. van der Waerden)(P.M. van Schie)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 30 maart 1999