Uitspraak
ak
Gerechtshof Arnhem
Eerste meervoudige belastingkamer
nummer 98/00413
U i t s p r a a k
op het beroep van *X te *Z, (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/ Ondernemingen *P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1996.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het hof
1.1. De aanslag is, in afwijking van de door belanghebbende ingediende aangifte, berekend naar een belastbaar inkomen van ¦ 268.022.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het hof.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het hof van 27 augustus 1998 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de inspecteur.
1.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. De voorzitter heeft daarna de inspecteur in de gelegenheid gesteld schriftelijk op de pleitnota te reageren. Hierop is het gestelde in artikel 14, eerste lid, ten tweede, en artikel 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken toegepast. Partijen hebben niet verzocht haar standpunt opnieuw mondeling te mogen toelichten.
2. De vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is tandarts. Tot en met 1994 was hij als zodanig in loondienst bij de *A (hierna: de Stichting). Bij de Stichting waren meer tandartsen in loondienst werkzaam. Belanghebbende oefent sedert 1 januari 1995 voor eigen rekening een praktijk uit. Hij geniet uit dien hoofde winst uit onderneming. De tandartspraktijk van belanghebbende is een verzelfstandigd gedeelte van de praktijk van de Stichting. Met hem zijn meer tandartsen die voordien in loondienst bij de Stichting werkzaam waren, verzelfstandigd. Sommigen zijn, net als belanghebbende, gestart in 1995, anderen in 1996.
2.2. Belanghebbende heeft bij de vaststelling van zijn inkomen over het onderhavige jaar recht op de, met de zogenoemde startersaftrek verhoogde, zelfstandigenaftrek als bedoeld in artikel 44m van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). Ook voor het jaar 1995 had belanghebbende recht op de verhoogde zelfstandigenaftrek.
2.3. Belanghebbende is in 1995 verplichtingen aangegaan voor de aanschaf van inventaris en inrichting. Hierop is in 1995 en 1996 afgeschreven volgens een door de inspecteur aanvaard stelsel. De boekwaarde van deze bedrijfsmiddelen bedroeg ultimo 1996 blijkens de jaarstukken van belanghebbende ƒ 48.726 (te weten ƒ 51.535 volgens de jaarrekening minus de boekwaarde van ƒ 2.809 van de in 1996 gedane investering in een mondfotocamera).
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de aanschaffingskosten van de bedrijfsmiddelen waarvoor belanghebbende in 1995 verplichtingen is aangegaan, in het onderhavige jaar willekeurig kunnen worden afgeschreven.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.3. Belanghebbende meent dat hij de investeringen in 1995, hierboven vermeld onder 2.3., willekeurig kan afschrijven. Hij wil de gehele boekwaarde daarvan per ultimo 1996 - derhalve een bedrag van ƒ 48.726 - in één keer ten laste van zijn winst brengen. Er is - aldus belanghebbende - sprake van verboden discriminatie als gevolg van de toepassing van, dan wel de werking van, artikel 10a in verbinding met artikel, lid 3, onderdeel b, van de Wet. Hij concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ¦ 219.296. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Op grond van het derde lid, aanhef en onderdeel b, van artikel 10 van de Wet, (tekst 1996) kunnen de aanschaffingskosten van bedrijfsmiddelen willekeurig worden afgeschreven indien deze bedrijfsmiddelen bij ministeriële regeling zijn aangewezen. Met betrekking tot die bedrijfsmiddelen kan worden bepaald dat de willekeurige afschrijving beperkt wordt tot aangewezen gebieden dan wel tot aangewezen groepen van belastingplichtigen. Daarbij kunnen nadere voorwaarden worden gesteld.
4.2. In de ministeriële regeling van 27 december 1995, nr. WDB95/491M, Stcrt. 1995, 251 (hierna: de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving) is, voor zover van belang voor het onderhavige geschil, het volgende bepaald:
"Hoofdstuk II. Investeringen door startende ondernemers
Artikel 2
1. Als bedrijfsmiddelen als bedoeld in artikel 10, derde lid, onderdeel b, van de wet worden aangewezen: bedrijfsmiddelen voor zover de belastingplichtige ter zake verplichtingen is aangegaan of voortbrengingskosten heeft gemaakt in een kalenderjaar waarover ten aanzien van hem de verhoogde zelfstandigenaftrek bedoeld in artikel 44m, derde lid, van de wet van toepassing is.
2. Voor de toepassing van het eerste lid worden bedrijfsmiddelen voor zover de belastingplichtige ter zake verplichtingen is aangegaan of voortbrengingskosten heeft gemaakt in een kalenderjaar waarover ten aanzien van hem de zelfstandigenaftrek bedoeld in artikel 44m, eerste lid, van de wet niet van toepassing is en dat onmiddellijk voorafgaat aan een kalenderjaar waarin de verhoogde zelfstandigenaftrek ten aanzien van hem van toepassing is, mede gerekend tot de bedrijfsmiddelen van het laatstgenoemde kalenderjaar.
3. (enz.)
Artikel 17
Deze regeling treedt in werking met ingang van 1 januari 1996."
In de toelichting op de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving is aan het slot opgenomen:
"De regeling treedt in werking met ingang 1 januari 1996. Gelet op het bepaalde in artikel 10a, eerste lid, van de wet is zij derhalve van toepassing op verplichtingen die zijn aangegaan of voortbrengingskosten die zijn gemaakt na 31 december 1995."
4.3. Het eerste lid van artikel 10a van de Wet luidt als volgt:
"Afschrijving op bedrijfsmiddelen geschiedt naar de regels die zijn gesteld voor het tijdvak waarin ter zake van de verwerving of de verbetering van het bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan of voortbrengingskosten zijn gemaakt."
4.4. Artikel 10a is in de Wet opgenomen met ingang van 1 september 1991. Op grond van het in dit artikel bepaalde geschiedt afschrijving, en dus ook willekeurige afschrijving, op bedrijfsmiddelen naar de regels die zijn gesteld voor het tijdvak waarin ter zake van de verwerving of de verbetering van het bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan of voortbrengingskosten zijn gemaakt. Het is in de Wet opgenomen om beperkingen en uitbreidingen van de willekeurige afschrijving van toepassing te doen zijn op verplichtingen die voor of na een bepaalde datum zijn aangegaan. Aldus kan de willekeurige afschrijving door de regelgever worden gebruikt om bepaalde investeringen (vanaf 1 januari 1996 ook: door bepaalde groepen belastingplichtigen, zoals zogenoemde starters) te stimuleren of juist te ontmoedigen. Het voorkomt dat aan door de regelgever gewenste maatregelen terugwerkende kracht wordt verleend, en stelt aldus buiten twijfel welk afschrijvingsregime van toepassing is. Het hierboven aangehaalde gedeelte uit de toelichting op de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving geeft deze bedoeling van de wet- en regelgever nog eens uitdrukkelijk weer.
4.5. De artikelen 10 en 10a van de Wet en de bepalingen van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving moeten in hun onderlinge verband worden gelezen. De toelichting die bij de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving is gegeven geeft een juiste uitleg daarvan. Onjuist is het standpunt van belanghebbende dat de onderhavige toepasselijke bepaling slechts is geformuleerd in de Toelichting op de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving. De mogelijkheid voor startende ondernemers om bedrijfsmiddelen willekeurig af te schrijven was in 1995 niet in de Wet opgenomen. In de tekst van de Wet zoals die gold voor het jaar 1995 was ook niet de mogelijkheid opgenomen de willekeurige afschrijving te beperken tot aangewezen groepen van belastingplichtigen.
4.6. Het is niet in geschil dat artikel 2, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving in de onderhavige situatie toepassing mist. Op belanghebbende is voor het, aan het onderhavige jaar voorafgaande, jaar 1995 artikel 44m, eerste lid, van de Wet, van toepassing.
4.7. Het hiervoor overwogene betekent dat belanghebbende op grond van de Wet geen recht heeft op willekeurige afschrijving van de bedrijfsmiddelen waarvoor hij in 1995 verplichtingen is aangegaan.
4.8. Het beroep dat belanghebbende doet op toepassing van het gelijkheidsbeginsel kan hem niet baten. Hij stelt dat alle tandartsen die zijn verzelfstandigd vanuit de Stichting met toepassing van volstrekt gelijke normen hun (aandeel in de) praktijk hebben overgenomen. Dit geldt zowel voor de tandartsen die in 1995 zijn verzelfstandigd, als voor de tandartsen die in 1996 zijn verzelfstandigd. Het mag naar het oordeel van belanghebbende geen verschil uitmaken of een investering gedaan wordt in december 1995 of in januari 1996. Naar belanghebbendes oordeel zijn die gevallen gelijk, en handelt de inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel door tandartsen die in 1996 zijn verzelfstandigd wel willekeurige afschrijving toe te staan en belanghebbende, die in 1995 is gestart, niet. Naar het oordeel van het hof kan echter niet van gelijke gevallen worden gesproken nu ondernemers die hun onderneming starten in 1995 feitelijk en juridisch in een andere situatie verkeren dan ondernemers die in 1996 starten.
4.9. Het gelijkheidsbeginsel brengt niet mee dat het de wetgever niet vrij zou staan nieuwe regelingen in te voeren en daaraan, ook indien sprake is van gunstigere wetgeving, terugwerkende kracht te onthouden. Of voor nieuwe wetgeving, die vanaf de invoering op alle gelijke gevallen van toepassing is en die in gunstige of ongunstige zin afwijkt van eerder geldende wetgeving, een redelijke rechtvaardiging kan worden aangevoerd staat niet ter beoordeling van de rechter aangezien het niet aan hem is de innerlijke waarde van de wet te toetsen. Het is het hof niet gebleken dat de van toepassing zijnde bepalingen op onjuiste wijze tot stand zijn gekomen.
4.10. Het vorenstaande betekent dat het gelijk aan de inspecteur is. De uitspraak op het bezwaarschrift moet worden bevestigd.
5. Proceskosten
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken vindt het hof geen termen aanwezig.
6. Beslissing
Het gerechtshof:
- verklaart het beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de inspecteur waarvan beroep.
Aldus gedaan te Arnhem op 22 december 1999 door mr N.E. Haas, voorzitter, mr drs F.J.P.M. Haas en mr Kooijmans, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Snoijink als griffier.
(W.J.N.M. Snoijink) (N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 22 december 1999
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.