Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
achtste enkelvoudige belastingkamer
nummer 98/04258
U i t s p r a a k
op het beroep van *X te *Z, (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur, het hoofd van de eenheid Belastingdienst/Particulieren *P, op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het hof
1.1. De aanslag is, in afwijking van de door belanghebbende ingediende aangifte, berekend naar een belastbaar inkomen van ¦ 15.344.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 14.218.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het hof. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek, de inspecteur een conclusie van dupliek ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het hof van 22 december 1999 te Tiel. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende en haar gemachtigde, bijgestaan door de echtgenoot van belanghebbende, alsmede de inspecteur.
1.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan, voorafgaand aan de zitting, aan het hof en aan de inspecteur toegezonden. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. De inspecteur heeft een fotokopie overgelegd van een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 4 november 1999, nummer 99/00047. Partijen hebben van elkaars overgelegde stukken kennis kunnen nemen en zich daarover uit kunnen laten.
2. Feiten
Het hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is eind maart, begin april 1996, op uitnodiging van een kennis, met haar echtgenoot aanwezig geweest bij een presentatie voor een zogenoemd piramidespel. Het piramidespel werd georganiseerd door *A BV. Enkele dagen daarna heeft belanghebbende de bijdrage voor deelname aan het piramidespel van ƒ 5.000 aan *A BV. voldaan. Zij heeft het geld geleend.
2.2. Deelnemers aan het piramidespel van *A BV. worden in de gelegenheid gesteld kennis te nemen van het door *A BV ontwikkelde multi level marketing concept. Om aan het concept deel te kunnen nemen moet ƒ 5.000 worden geïnvesteerd. Van marketing in die zin, dat produkten worden verkocht of diensten worden verleend is in het geheel geen sprake. Het concept is in feite een systeem waarin een deelnemer, om zijn inleg (of meer) terug te kunnen verdienen, nieuwe deelnemers moet werven die op hun beurt weer ƒ 5.000 moeten inleggen.
2.3. Door de betaling van het inleggeld van ƒ 5.000 werd belanghebbende een zogenoemde kleine ondernemer. Van het bedrag van ƒ 5.000 dat de eerste twee door haar aangebrachte nieuwe deelnemers hebben betaald, heeft belanghebbende ƒ 1.000 ontvangen. Na het aanbrengen van twee nieuwe deelnemers is belanghebbende een zogenoemde grote ondernemer geworden. Zij ontving daarna van*A BV ƒ 2.000 dan wel ƒ 3.000 voor een nieuw door haar geworven deelnemer (eerste laag), of voor een nieuwe deelnemer die werd aangebracht door een door haar geworven deelnemer (tweede laag).
2.4. Belanghebbende heeft een groot aantal personen uit haar directe omgeving individueel benaderd om deel te gaan nemen aan het piramidespel. Zij is er in geslaagd een aantal personen te werven als nieuwe deelnemer. De eerste nieuwe deelnemer voor wie belanghebbende een bedrag ontving, werd aangebracht op 5 juni 1996, de laatste op 11 februari 1997. Het is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende in 1996 van *A BV een bedrag van ƒ 15.000, en in 1997 een bedrag van ƒ 3.000 heeft ontvangen.
2.5. Belanghebbende heeft vanaf begin april 1996 tot eind maart/begin april 1997 deelgenomen aan wekelijkse bijeenkomsten die bedoeld waren om potentiële nieuwe deelnemers enthousiast te maken voor het spel. Voor die bijeenkomsten waren haar gasten, maar ook belanghebbende zelf, een entreegeld van ƒ 50 verschuldigd. Soms betaalde belanghebbende het entreegeld voor haar gasten. Tijdens de bijeenkomsten werden gratis dranken en etenswaren aan de aanwezigen verstrekt. Het deelnemen aan de bijeenkomsten was verplicht om nieuwe deelnemers te kunnen laten inschrijven.
2.6. Belanghebbende bezocht ook bijeenkomsten waarin deelnemers aan het piramidespel werden getraind in het benaderen van potentiële nieuwe deelnemers.
2.7. Alle bijeenkomsten vonden plaats in *Q. Gemiddeld reisde belanghebbende daar twee maal per week naar toe.
2.8. In de motivering van het door haar ingediende bezwaarschrift nam belanghebbende het standpunt in dat, indien de inkomsten uit de deelname aan het piramidespel belast zouden zijn, de in 1996 daarop drukkende kosten als volgt moeten worden berekend:
Inleggeld ƒ 5.000
Eigen entreegelden: 32 x ƒ 50 ƒ 1.600
Entreegelden derden: 5 x ƒ 50 ƒ 250
Reiskosten: 32 weken x 2 keer x 100 km. x 0,60 ƒ 3.840
Reiskosten halen en brengen gasten ƒ 72
Telefoonkosten ƒ 160
2.9. De inspecteur heeft bij het doen van de uitspraak op het ingediende bezwaarschrift belanghebbendes belastbare inkomen als volgt nader vastgesteld:
Uitkering bedrijfspensioenfonds ƒ 6.144
Bruto ontvangsten piramidespel ƒ 15.000
Aftrekbare kosten:
Reiskostenforfait 9/12 x 2/4 x 2.050 ƒ 769
Overige reiskosten ƒ 72
Telefoonkosten ƒ 160
Entreegelden (50%) ƒ 925
Inleggeld ƒ 5.000
ƒ 6.926
Nader vastgesteld belastbaar inkomen ƒ 14.218.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
a. is het voordeel uit de deelname van belanghebbende aan het piramidespel belast als inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet)?
b. zo ja, moet belastingheffing over het voordeel achterwege blijven op grond van het vertrouwensbeginsel?
c. moet bij het beoordelen van de belastbaarheid van de ontvangsten onderscheid gemaakt worden tussen ontvangsten voor nieuwe deelnemers in de eerste en in de tweede laag?
d. kunnen de entreegelden volledig tot de aftrekbare kosten worden gerekend?
3.2. Belanghebbende beantwoordt de eerste in geschil zijnde vraag ontkennend. Zij is van mening dat de opbrengst uit haar deelname aan het piramidespel niet belast is omdat geen sprake is van een bron van inkomen. Het voordeel was niet redelijkerwijs te verwachten. De overige vragen worden door haar bevestigend beantwoord. Zij concludeert primair, subsidiair en meer subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 5.547 conform de aangifte, en meer subsidiair tot vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 13.293. De inspecteur is de tegengestelde mening toegedaan. Hij concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op hetgeen door hen is aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog - kort en zakelijk weergegeven en deels in afwijking van de stukken - het volgende toegevoegd.
3.3.1. Door of namens belanghebbende:
Het entreegeld was verplicht en steeds inclusief de verstrekte dranken en etenswaren. Er werd geen korting verleend als je geen eten en drinken wilde. De geserveerde dranken en etenswaren stelden weinig voor. Ik benaderde kennissen, vrienden en familie. Ik ging speciaal naar die mensen toe, dat was een geadviseerde tactiek. Op de eerste bijeenkomst moeten paren komen. Mijn echtgenoot is toen meegeweest. Ook daarna is hij nog een paar keer meegeweest. Hij heeft geen arbeid verricht. Ik deed alles. Er deden ook mensen van de politie, en zelfs van de belastingdienst aan mee. Ik heb van diverse mensen gehoord dat de opbrengst onbelast zou zijn. Die informatie hadden zij van de belastingtelefoon. Ik heb zelf niet met de belastingtelefoon gebeld, of met de inspecteur overleg gevoerd over de belastbaarheid van de opbrengst. De bedragen die ik heb ontvangen werden steeds door de organisatie van *A BV uitbetaald.
De echtgenoot van belanghebbende heeft nog verklaard:
Ik was in de onderhavige jaren druk zakelijk bezig. Ik stond er achter dat mijn vrouw dit ging doen. Het gaf haar iets om te doen.
3.3.2. Namens de inspecteur:
Belanghebbende zat vooraan in de piramide. Haar kans op succes was groter. Dat van de entreegelden slechts 50% aftrekbaar is berust op mijn inschatting. Een positieve opbrengst is niet de enige eis voor belastbaarheid op grond van artikel 22, 1, b, van de Wet. Er moet een redelijke kans op voordeel zijn. Ik neem aan dat die er was omdat belanghebbende vooraan in de piramide zat.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de werkzaamheden van belanghebbende in verband met haar deelname aan het piramidespel plaatsvonden in het economische verkeer, noch dat zij daarmee beoogde een geldelijk voordeel te behalen.
4.2. Het is eveneens niet in geschil dat belanghebbende met haar deelname aan het piramidespel in 1996 een positief resultaat heeft behaald. Dit positieve resultaat vloeide rechtstreeks voort uit haar activiteiten die bestonden uit het werven van nieuwe deelnemers en het stimuleren van door haar geworven deelnemers om ook weer nieuwe deelnemers te werven, en het deelnemen aan de activiteiten die door *A BV werden georganiseerd. Voor de belastbaarheid moet, anders dan belanghebbende verdedigt, geen onderscheid worden gemaakt tussen de bedragen die belanghebbende van *A BV ontving voor nieuwe deelnemers in de eerste of in de tweede laag. Dat de opbrengst wegens het aanbrengen van nieuwe deelnemers in de tweede laag voor belanghebbende onvoorspelbaar was en afhankelijk van door anderen te verrichten activiteiten doet er niet aan af dat die opbrengst ook (mede) aan haar arbeid is toe te rekenen.
4.3. Uit het onder 4.1. en 4.2. overwogene volgt dat de in de omschrijving van het geschil onder a. gestelde vraag bevestigend, en de onder c. gestelde vraag ontkennend moet worden beantwoord. Het door belanghebbende genoten voordeel is belast als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden. Anders dan belanghebbende meent is in het onderhavige geval, waarin op zichzelf niet wordt betwist dat belanghebbende een positief resultaat heeft behaald, niet van belang of een positieve opbrengst ook redelijkerwijs was te verwachten. Van verliesgevende activiteiten is geen sprake geweest zodat de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwerving van inkomsten tegenover activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van besteding van inkomen moeten worden geplaatst, niet hoeft plaats te vinden. Van afbakening van belaste transacties in de vermogenssfeer tegenover louter speculatieve transacties is evenmin sprake. Het beroep dat belanghebbende doet op het arrest van de Hoge Raad van 10 november 1999, nr. 34.743, Vakstudie Nieuws 1999/53.10 kan haar niet baten. Gelet op de aard van de activiteiten van belanghebbende, die niet alleen bestonden uit het benaderen en begeleiden van vrienden, familieleden en kennissen, maar ook uit het actief deelnemen aan de bijeenkomsten en trainingen die door *A BV werden georganiseerd, moeten de activiteiten buiten de persoonlijke sfeer worden geplaatst. Dit vloeit ook voort uit het feit dat de betalingen die belanghebbende als tegenprestatie voor de door haar verrichte activiteiten ontving, werden gedaan door *A BV
4.4. Zuivere inkomsten zijn de inkomsten, verminderd met de aftrekbare kosten. Tot de aftrekbare kosten behoren op grond van artikel 36, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet, niet de kosten die verband houden met voedsel, drank en genotmiddelen.
4.5. Belanghebbende heeft op zichzelf niet bestreden dat tegenover de entreegelden het recht werd verworven om gedurende de bijeenkomsten van *A BV dranken en etenswaren te nuttigen, noch bestrijdt zij de cijfermatige verdeling door de inspecteur van de entreegelden in een aftrekbaar en een niet aftrekbaar gedeelte. Het standpunt van belanghebbende dat de entreegelden voor 100% aftrekbaar zijn is niet juist. Het is aannemelijk dat de entreegelden ook werden geheven ter goedmaking van de kosten voor verstrekte dranken en etenswaren. Belanghebbende moet daarvan, gelet op haar veelvuldige deelname aan de bijeenkomsten, ook op de hoogte geweest zijn. Nu belanghebbende niets heeft gesteld omtrent een andere verdeling, aanvaardt het hof de verdeling van de kosten door de inspecteur als juist. Dit betekent dat de helft van de door belanghebbende betaalde entreekosten tot de aftrekbare kosten zijn te rekenen. Daaraan doet niet af dat belanghebbende voor een aantal van haar gasten het volledige entreegeld heeft betaald. Ook dan blijft ten dele sprake van kosten die verband houden met voedsel, drank of genotmiddelen. Aan het vorenstaande doet evenmin af dat het entreegeld volledig moest worden voldaan omdat anders geen toegang - en dus geen verwerving van inkomsten - mogelijk was, en dat de kosten volledig werden gemaakt ter verwerving van die inkomsten. Dat sprake is van kosten, gemaakt ter verwerving van de inkomsten, wordt door de inspecteur niet betwist. De aftrek van een deel van de kosten wordt echter uitgesloten door de in 4.4. genoemde bepaling.
4.6. Belanghebbende voert nog aan dat de inspecteur handelt in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het vertrouwensbeginsel. Zij beroept zich daarbij op een uitlating van de Staatssecretaris van Financiën in de Nota naar aanleiding van het verslag, met betrekking tot de wijziging van de Wet op de kansspelbelasting (Vakstudie Nieuws 1998/6.9). Ook deze stelling kan belanghebbende echter niet baten. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat, en op welke wijze, de inspecteur bij haar een rechtens te honoreren vertrouwen heeft gewekt. De verwijzing naar uitlatingen van de Staatssecretaris in zijn hoedanigheid van (mede)wetgever zijn daartoe onvoldoende, evenals haar verklaring "van horen zeggen" dat de opbrengst onbelast zou blijven. Voor zover belanghebbende zich heeft willen beroepen op het gelijkheidsbeginsel is het hof van oordeel dat de inspecteur niet in strijd handelt met dit beginsel door het standpunt in te nemen, zoals ook door de Belastingdienst is gepubliceerd, dat er voor deelnemers aan een piramidespel die daarmee geen positief resultaat behalen doorgaans geen sprake is van een bron van inkomen, terwijl dat wel het geval is bij degenen die bij een piramidespel betrokken zijn en daar wel een positief resultaat mee bereiken. Degenen die met hun betrokkenheid bij een piramidespel een positief resultaat weten te realiseren verkeren feitelijk in een andere positie dan zij die daarin niet slagen. Die andere positie moet rechtens anders worden beoordeeld.
4.7. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat alle onder Geschil omschreven vragen moeten worden beantwoord in de door de inspecteur voorgestane zin.
5. Proceskosten
Voor een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken vindt het hof geen termen aanwezig.
6. Beslissing
Het gerechtshof:
- verklaart het beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de inspecteur waarvan beroep.
Aldus gedaan te Arnhem op 24 januari 2000 door mr. J.P.M. Kooijmans, raadsheer, lid van de achtste enkelvoudige belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. R. den Ouden als griffier.
(R. den Ouden) (J.P.M. Kooijmans)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 27 januari 2000
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.