Uitspraak
ak
Gerechtshof Arnhem
Eerste meervoudige belastingkamer
nummer 98/01976
U i t s p r a a k
op het beroep van X b.v. te Z, (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting 1992/1993.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De aanslag is, in afwijking van de door belanghebbende ingediende aangifte over het boekjaar dat loopt van 1 september 1992 tot en met 31 augustus 1993, berekend naar een belastbaar bedrag van ¦ 1.025.726.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 26 januari 2000 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur.
1.5. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota’s moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de gemachtigde van belanghebbende bij zijn pleitnota zeven bijlagen overgelegd, waaronder twee op schrift gestelde verklaringen van A en B. De Inspecteur heeft verklaard dat hij voldoende van de bijlagen kennis heeft kunnen nemen en zich daarover uit heeft kunnen laten.
1.6. In verband met de samenhang die zij vertonen is het onderhavige beroepschrift gelijktijdig ter zitting behandeld met het beroepschrift van Y BV te Q, rolnummer 98/01977. De pleitnota’s met bijlagen worden geacht in beide zaken te zijn overgelegd, en hetgeen bij de mondelinge behandeling is opgemerkt wordt geacht in beide zaken opgemerkt te zijn.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is opgericht in 1974 onder de naam C BV. Op 15 november 1991 is haar naam bij statutenwijziging veranderd in D BV. Haar huidige naam is X BV.
2.2. Op 23 januari 1992 is door A voornoemd Y BV opgericht. Na wijziging van de statuten loopt het boekjaar van 1 september van enig jaar tot en met 31 augustus van het daarop volgende jaar.
2.3. Op 31 augustus 1992 zijn bij notariële akte de statuten gewijzigd van DBV, daarbij vertegenwoordigd door E. Het boekjaar, voorheen gelijk aan het kalenderjaar, is gewijzigd in een boekjaar van 1 september van enig jaar tot en met 31 augustus van het daarop volgende jaar. Het eerste boekjaar loopt tot en met 31 augustus 1992.
2.4. In de loop van augustus 1992 is een conceptovereenkomst van verkoop en koop van aandelen in een besloten vennootschap opgesteld, waarbij E de aandelen in D BV verkoopt aan Y BV voor 999/1.000 gedeelte en aan A voornoemd voor 1/1.000 gedeelte. Tot op 31 augustus 1992 werden over de inhoud van de overeenkomst onderhandelingen gevoerd, en werden op het concept wijzigingen aangebracht. De schriftelijke vastlegging van de definitieve overeenkomst, waarvan de datum is gewijzigd van 31 augustus 1992 in 1 september 1992, is op laatstgenoemde datum ondertekend. In deze overeenkomst is onder meer bepaald dat "de (rechten op de aandelen uiterlijk op 1 september a.s. zullen worden geleverd bij notariële akte, te verlijden …". Deze clausule komt ook reeds in de hiervoor vermelde conceptovereenkomst voor.
2.5. Bij akte van 31 augustus 1992, gepasseerd om 17.45 uur, heeft F de juridische eigendom van zijn vijf aandelen in D BV. overgedragen aan E voornoemd. Laatstgenoemde bezat reeds vanaf 12 april 1991 de economische eigendom van die aandelen.
2.6. Op 1 september 1992 is de akte, waarbij de in 2.4 bedoelde aandelen juridisch worden geleverd voor een koopsom van ƒ 7.250.000, notarieel verleden, en om 17.35 uur door partijen ondertekend. In deze akte wordt voorts F voornoemd als enig bestuurder van D BV genoemd en wordt hem als zodanig door de koper ontslag verleend, "met ingang van 2 september a.s." onder decharge voor het door hem gevoerde bestuur.
2.7. Y BV heeft de in 2.4 genoemde aankoop behalve met de hierna onder 2.8 te melden geldlening, gefinancierd met rentedragende geldleningen van de verkoper, van de G-bank, en van een aantal lichamen waarvan A destijds (middellijk) aandeelhouder was. De rentepercentages variëren van 9,25 tot 10.
2.8. Een aanzienlijk gedeelte (ongeveer vijf miljoen gulden) van de aankoopsom van de aandelen is door Y BV gefinancierd met een geldlening van belanghebbende. In de aangifte van belanghebbende is met betrekking tot deze lening het volgende opgemerkt:
"Aflossings- en renteverplichtingen zijn niet overeengekomen. D BV is een 100% dochter van Y BV tussen welke een fiscale eenheid bestaat."
2.9. Belanghebbende heeft zelf in het onderhavige boekjaar een geldlening van ƒ 5.000.000 onder hypothecair verband gesloten met H, waarop een aflossingsverplichting rust van ƒ 250.000 per jaar. Belanghebbende is over de geldlening een rente verschuldigd van 9,7%.
2.10. Belanghebbende heeft in haar aangifte een bedrag van ƒ 550.726 aan managementvergoeding ten laste van haar winst gebracht. Met betrekking tot deze post is het volgende in de aangifte opgemerkt:
"SPECIFICATIE BIJ VRAAG A.2
Mede ten einde het effect van het formeel niet verlenen van de fiscale eenheid voor het boekjaar 1992/1993 materieel te neutraliseren is als last opgenomen een managementvergoeding ter grootte van ƒ 550.726."
Het verwerken in de jaarstukken van de managementvergoeding heeft tot resultaat gehad dat het belastbare bedrag van belanghebbende over het onderhavige jaar op nihil uitkwam. Het bedrag van ƒ 550.726 is door Y BV niet in haar winst begrepen, en derhalve niet in haar aangifte voor de vennootschapsbelasting opgenomen.
2.11. De Inspecteur heeft bij aanslagregeling het belastbare bedrag van belanghebbende over het onderhavige boekjaar als volgt vastgesteld:
Volgens aangifte ƒ 0
Bij: - geen aftrek managementvergoeding ƒ 550.726
- correctie rente ƒ 475.000
Vastgesteld belastbaar bedrag ƒ 1.025.726.
2.12. Alvorens uitspraak te doen op het bezwaar, heeft de Inspecteur een compromis voorgesteld.
Dat voorstel hield in dat gedurende 8 boekjaren ná totstandkoming van de fiscale eenheid van het voorvoegingsverlies van Y BV uit het boekjaar 1992/1993 jaarlijks extra ƒ 75.000 verlies verrekend kan worden met eventuele (zelfstandige) winsten van belanghebbende.
Bij brief van 19 februari 1998 is de Inspecteur namens belanghebbende medegedeeld dat het voorgestelde compromis niet geaccepteerd kan worden.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
a. bestaat voor het onderhavige belastingjaar een fiscale eenheid voor de heffing van vennootschapsbelasting, als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet), tussen belanghebbende en haar moedermaatschappij Y BV?
Indien vraag a. ontkennend moet worden beantwoord:
b. moet dan rekening worden gehouden met een rentevergoeding over de geldlening van belanghebbende aan Y BV?
c. moet dan bij de vaststelling van het belastbare bedrag rekening gehouden worden met het compromis zoals voorgesteld door de belastingdienst en weergegeven onder 2.11?
3.2. Belanghebbende beantwoordt de in geschil zijnde vragen onder a. en c. bevestigend en de vraag onder b. ontkennend. De Inspecteur is de tegengestelde mening toegedaan.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken waaronder voormelde pleitnota's. Zij hebben daaraan ter zitting nog het volgende toegevoegd.
3.3.1. Namens belanghebbende:
Haar gemachtigde wenst zich in deze zitting te laten bijstaan door de heren A en B. Het verzoek hen als getuigen te horen, wordt ingetrokken.
Door A: Op 31 augustus 1992 stond de inhoud van de overeenkomst vast. We hebben het origineel niet ondertekend omdat dat er wat slordig uitzag met die doorhalingen en bijschrijvingen. Het ontbrak op dat moment aan secretariële ondersteuning om een en ander nog met de tekstverwerking aan te passen. We meenden met het verlijden van de akte te kunnen wachten omdat 1 september 1992 ook nog op tijd zou zijn.
Door B: A vertelde mij op 31 augustus dat ze er helemaal uit waren en dat alleen de tekst nog moest worden aangepast. E stond daarbij, en knikte instemmend. Alles was dus rond.
De gemachtigde: De economische eigendom van de aandelen is voldoende voor een fiscale eenheid. Een notariële akte was daarvoor niet noodzakelijk, wel voor de zekerheid van de materiële heffing. E verkreeg op 31 augustus 1992 de nog ontbrekende juridische eigendom van 25% (de opmerking van de Inspecteur dat het om 5% gaat is onjuist) van de aandelen D BV. De wijze en het bedrag waarop de Inspecteur de rente heeft berekend wordt op zichzelf niet bestreden.
3.3.2. Namens de Inspecteur:
Ik heb met mijn opmerking in de stukken over de dossiernummering niets willen suggereren. Men liep zeer veel risico. E kreeg op 31 augustus 1992 pas bij de akte die getekend is om 17.45 uur de juridische eigendom van 5% van de aandelen. Voor het bezit van de economische eigendom is inderdaad niet van belang wie bestuurder is en wanneer een oud-bestuurder wordt gedechargeerd.
3.4. Belanghebbende concludeert primair dat aan de vereisten voor een fiscale eenheid voor de heffing van vennootschapsbelasting is voldaan. Dit betekent dat de uitspraak van de Inspecteur en de aanslag moeten worden vernietigd. Belanghebbende concludeert subsidiair en meer subsidiair tot vaststelling van het belastbare bedrag op ƒ 550.726 respectievelijk ƒ 1.025.726. De Inspecteur concludeert voor alle gevallen tot bevestiging van de uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met hetgeen zij naar voren heeft gebracht aannemelijk heeft gemaakt dat in de loop van 31 augustus 1992 volledige overeenstemming is ontstaan over de overdracht van de aandelen in belanghebbende en dat Y BV op 1 september 1992 om 00.00 uur in het bezit was van de economische eigendom van alle aandelen in belanghebbende.
4.2. Het staat vast dat Y BV de juridische eigendom van de aandelen pas op 1 september 1992, door ondertekening van de notarieel verleden akte om 17.35 uur, heeft verkregen.
4.3. Op grond van het eerste lid van artikel 15 van Pro de Wet wordt, zolang alle aandelen van een dochtermaatschappij in het bezit zijn van een moedermaatschappij, op verzoek van beide belastingplichtigen en ten vroegste met ingang van het jaar waarin het verzoek is ingediend, de belasting geheven alsof de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij is opgegaan (de fiscale eenheid). Naar het oordeel van het Hof houdt de eis dat de aandelen van de dochtermaatschappij in het bezit zijn van de moedermaatschappij in, dat die aandelen niet slechts in economische zin, maar ook in juridische zin in het bezit zijn van de moedermaatschappij. Dit vloeit voort uit de geschiedenis van de totstandkoming van de onderhavige bepaling, en uit de aard van de regeling.
4.4. In het onderhavige geval houdt het onder 4.3 overwogene in dat aan de bezitseis moet zijn voldaan op 1 september 1992 om 00.00 uur. Nu vaststaat dat op dat tijdstip niet aan de bezitseis wordt voldaan is het niet mogelijk de belasting over het onderhavige boekjaar te heffing als ware er sprake van een fiscale eenheid tussen belanghebbende en haar moedermaatschappij Y BV. Het standpunt van belanghebbende inhoudende dat de fiscale eenheid in ieder geval ingaat op 1 september 1992 om 17.35 uur (het tijdstip van de juridische levering) is onjuist.
4.5. Aan het vorenstaande doet niet af dat de Staatssecretaris van Financiën in zijn besluit van 18 juli 1989, nr. DB88/4852, gepubliceerd in Infobulletin 1989/505, heeft goedgekeurd dat onder omstandigheden geacht kan worden te zijn voldaan aan de beziteis indien een moedermaatschappij bij de aanvang van een boekjaar reeds de economische aandelen in een dochtermaatschappij heeft, doch om te respecteren redenen pas enige tijd later de juridische eigendom kan verwerven. Het Hof acht het met de Inspecteur niet aannemelijk dat het niet mogelijk zou zijn geweest de juridische levering van de aandelen vóór 1 september 1992 te hebben doen plaatsvinden. Dat zulks niet is gebeurd vloeit rechtstreeks voort uit de, onjuiste, opvatting van bij de overdracht van de aandelen betrokken personen dat een juridische levering van de aandelen op 1 september 1992 nog tijdig zou zijn. Deze onjuiste rechtsopvatting vormt geen te respecteren reden in de zin van vorengemeld besluit. Ten overvloede merkt het Hof op dat eventuele drukte en tijdgebrek bij een door de betrokkenen ingeschakeld notariskantoor evenmin een te respecteren reden in vorenbedoelde zin vormen.
4.6. Voor zover belanghebbendes verwijzing naar de door de Staatssecretaris van Financiën getroffen regeling voor een zogenoemde aansluitende fiscale eenheid is gedaan voor het geval het Hof van oordeel zou zijn dat vóór 1 september 1992 geen obligatoire overeenkomst tot stand zou zijn gekomen, behoeft haar op die regeling gebaseerd betoog - gelet op hetgeen is overwogen onder 4.1 - geen bespreking. Voor het geval belanghebbendes betoog ook bedoeld zou zijn voor het geval het Hof oordeelt dat de obligatoire overeenkomst al wel vóór 1 september 1992 tot stand is gekomen kan belanghebbende aan die regeling niet het vertrouwen ontlenen dat ook in de onderhavige situatie goedkeuring zal worden verleend voor het tot stand komen van een fiscale eenheid omdat, zoals de Inspecteur gemotiveerd heeft gesteld, van juridisch en feitelijk gelijke situaties geen sprake is.
4.7. Uit het vorenstaande volgt dat de Staatssecretaris van Financiën bij het stellen van de standaardvoorwaarden voor het tot stand komen van een fiscale eenheid, en bij het uitvaardigen van het in 4.5 bedoelde besluit, is uitgegaan van een juiste opvatting omtrent de bezitseis als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet. De jurisprudentie van de Hoge Raad omtrent de toepassing van de standaardvoorwaarden met betrekking tot de toepassing van artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 waarop belanghebbende nog een beroep doet, mist derhalve voor dit geding betekenis.
4.8. Tegenover de betwisting door de Inspecteur maakt belanghebbende niet aannemelijk dat van de zijde van de belastingdienst op enig tijdstip een toezegging is gedaan inhoudende dat de Inspecteur akkoord zou gaan met een fiscale eenheid met ingang van 1 september 1992 indien er sprake zou zijn van een vóór die datum tot stand gekomen obligatoire overeenkomst. Zulks volgt met name niet uit de omstandigheid dat belanghebbendes gemachtigde na een bespreking op 8 januari 1998, op 15 januari 1998 civiele jurisprudentie omtrent de vraag of er een overeenkomst tot stand is gekomen naar de Inspecteur heeft gezonden. De Inspecteur heeft immers steeds ook betwist dat er tijdig een obligatoire overeenkomst tot stand was gekomen en uit de door partijen overgelegde stukken blijkt dat de Inspecteur consequent het standpunt inneemt dat naast een tijdig tot stand gekomen obligatoire overeenkomst óók juridische levering vóór 1 september 1992 vereist is.
4.9. Het onder 4.1 tot en met 4.8 overwogene brengt mee dat de vraag onder 3.1, a ontkennend moet worden beantwoord.
4.10. Belanghebbende verdedigt, onder verwijzing naar het gestelde dienaangaande in de jaarrekening, dat tussen belanghebbende en Y BV met betrekking tot de in 2.7 bedoelde lening geen rente is overeengekomen en dat derhalve bij haar winstbepaling met rente over deze geldlening geen rekening moet worden gehouden.
4.11. De Inspecteur heeft aangevoerd dat de desbetreffende geldlening niet op zakelijke wijze tot stand is gekomen. Hij verwijst daarvoor naar andere geldleningen die Y BV ter financiering van de aankoop van de aandelen in belanghebbende heeft afgesloten, en waarover door Y BV wel rente moet worden vergoed. Voorts wijst hij erop, dat belanghebbende zelf een rentedragende geldlening heeft moeten sluiten.
4.12. Naar het oordeel van het Hof slaagt de Inspecteur erin aannemelijk te maken dat zakelijk handelende partijen in een geval als het onderhavige rente over de geldlening zouden hebben bedongen, dat het niet bedingen van rente in het onderhavige geval zijn oorzaak vindt in de aandeelhoudersrelatie tussen Y BV en belanghebbende, en dat belanghebbende en Y BV zich bewust moeten zijn geweest van het voordeel dat belanghebbende aldus aan Y BV deed toekomen. Dat het niet bedingen van rente door partijen was ingegeven door de gedachte dat tussen hen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting tot stand zou komen, zodat het al dan niet bedingen van rente niet van invloed zou zijn op de winstbepaling, doet daaraan niet af. Uitgegaan moet worden van de feitelijke en rechtens juiste situatie. Het niet bedingen van rente door belanghebbende moet worden aangemerkt als een winstuitdeling aan haar moedermaatschappij.
4.13. Uit het vorenstaande onder 4.10 tot en met 4.12 volgt dat de bovenstaande vraag onder 3.1, b bevestigend moet worden beantwoord. Het door de Inspecteur gecorrigeerde rentebedrag is alsdan niet in geschil.
4.14. Belanghebbende verzoekt meer subsidiair te beslissen overeenkomstig het door de Inspecteur gedane compromisvoorstel.
4.15. Het desbetreffende door de Inspecteur voorgestelde compromis is namens belanghebbende onvoorwaardelijk verworpen. Het Hof ziet geen enkele aanleiding desalniettemin overeenkomstig het compromisvoorstel te beslissen, nog daargelaten dat het compromisvoorstel geen invloed heeft op de berekening van het belastbare bedrag van belanghebbende over het onderhavige jaar. Het antwoord op bovenstaande vraag onder 3.1, c is ontkennend derhalve.
5. Slotsom
Gelet op het vorenstaande is het beroep ongegrond.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak op het bezwaarschrift, waarvan beroep.
Aldus gedaan te Arnhem op 8 maart 2000 door mr. N.E. Haas, vice-president, als voorzitter, mr. drs. F.J.P.M. Haas en mr. J.P.M. Kooijmans, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink, gerechtsauditeur, en mevrouw I.B. Vermeulen-Post als griffier.
(I.B. Vermeulen-Post) (N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 8 maart 2000
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit
gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt, is een griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.