Uitspraak
jw
Gerechtshof Arnhem
Eerste meervoudige belastingkamer
nummer 99/00985
U i t s p r a a k
op het beroep van [X te Z] (belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] (de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1997.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. De aanslag, gedagtekend 23 oktober 1998, is in afwijking van de aangifte (¦ 49.958,-) opgelegd naar een belastbaar inkomen van ¦ 159.958,- met inachtneming van een belastingvrije som van ¦ 14.204,-.
1.2. Bij zijn uitspraak van 11 maart 1999 op het tijdig ingediende bezwaarschrift heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen en de aanslag gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof
2.1. Het beroepschrift is op 19 april 1999 ter griffie ontvangen en aangevuld bij een brief van 30 juli 1999 met vijfentwintig bijlagen.
2.2. De Inspecteur heeft op 27 september 1999 zijn verweerschrift - met achttien bijlagen - ingediend.
2.3. Vervolgens hebben de partijen conclusies van repliek en dupliek ingediend ten aanzien waarvan artikel 9 van Pro de te dezen nog geldende Wet administratieve rechtspraak belastingzaken is toegepast.
2.4. Bij de mondelinge behandeling op 26 april 2001 te Arnhem zijn verschenen belanghebbendes gemachtigde en de Inspecteur.
De daarbij door beiden voorgedragen en overgelegde pleitnota's gelden als hier ingevoegd.
3. Conclusies van partijen
3.1. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een aanslag naar het aangegeven belastbare inkomen van ¦ 49.958,- en, na aanvulling van zijn standpunt ter zitting, subsidiair vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ¦ 121.958,-.
Tevens verzoekt hij veroordeling van de Inspecteur in de kosten van de procedure.
3.2. De Inspecteur concludeert, na wijziging van zijn standpunt in de conclusie van dupliek en vervolgens ter zitting, primair tot vernietiging van zijn uitspraak en vermindering van de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ¦ 136.958,-, subsidiair vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ¦ 121.958,-.
4. De vaststaande feiten
4.1. Belanghebbende, geboren in 1951, exploiteerde tot 1 mei 1995 een akkerbouwbedrijf op een van de Staat der Nederlanden gepachte kavel van 46.72.32 ha cultuurgrond met bedrijfsgebouwen.
4.2. Per de genoemde datum heeft hij de bedrijfsuitoefening overgedragen aan de in 1989 opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [A] BV (de BV), waarvan hij directeur/enig aandeelhouder is.
De BV heeft de onderneming voortgezet met de van belanghebbende overgenomen pachtersinvesteringen, de werktuigen en het pachtrecht.
4.3. Voor de boekwinst op de investeringen en de werktuigen heeft belanghebbende van de BV een lijfrente gekocht.
4.4. Met betrekking tot het pachtrecht richtte belanghebbende zich in een brief van 25 augustus 1995 (bijlage 2 bij het beroepschrift en 7 bij het verweerschrift) tot de Inspecteur met onder meer het volgende verzoek:
"Naast deze overdracht van de onderneming aan de B.V. is de heer [X] voornemens om dit najaar de blote eigendom van de cultuurgrond aan te kopen van Domeinen. De heer [X] dient daarvoor 60 % van de vrije waarde te betalen aan de Dienst der Domeinen. Op deze grond rust dan een vervreemdingsclausule, inhoudende dat bij verkoop binnen 15 jaar een boete is verschuldigd ter grootte van het verschil tussen de vrije waarde en aankoopsom.
Deze boete loopt in 15 jaar van 100 % naar 0 %.
De heer [X] is niet voornemens om de grond die verpacht is aan de B.V. binnen 15 jaar te vervreemden.
In het kader van dit geheel willen wij u graag het volgende voorleggen.
1. Kunt u het uit praktische overwegingen goedkeuren dat de onderneming per 1 mei 1995 wordt overgedragen aan [A] B.V. om te voorkomen dat er per 1 september een extra balans moet worden opgemaakt?
2. (.....)
3. Bent u met ons van mening dat door het voorgaande de pachtclaim, die anders dit najaar zou zijn ontstaan door aankoop van de cultuurgrond, nu is verschoven naar de B.V. nu deze het waardevolle pachtrecht om-niet heeft verkregen.
Een zakelijk handelende vennootschap zal zich immers beroepen op de bescherming van de pachtwet en bij het beëindigen van het pachtrecht hiervoor een pachtafstandvergoeding claimen.
Wij zien geen reden om op 1 mei 1995 in de stakingswinst een bedrag op te nemen voor de waarde van het pachtrecht dat van de heer [X] is overgegaan op de B.V."
4.5. De Inspecteur antwoordde in een brief van 14 september 1995 (bijlage 3 bij het beroepschrift en 8 bij het verweerschrift):
"Naar aanleiding van bovengenoemd schrijven en ons telefonisch onderhoud d.d. 13 september jl. deel ik u het volgende mede.
1. Gelet op het feit dat blijkens uw mededeling de enige reden om overdracht aan [A] B.V. reeds per 1 mei 1995 mogelijk te maken gelegen is in het feit dat er dan geen tussentijdse balans en verlies- en winstrekening behoeft te worden opgemaakt kan ik er mee akkoord gaan dat de overdracht reeds per 1 mei 1995 plaatsvindt in deze concrete situatie.
2. (.....)
3. Met u ben ik van mening dat in de stakingswinstberekening per 1 mei 1995 van dhr. [X] geen bedrag hoeft te worden opgenomen voor de waarde van het pachtrecht. Wel geldt hierbij als voorwaarde dat de claim pachtersvoordeel die ontstaat bij aankoop tegen 60 % van de vrije waarde integraal wordt doorgeschoven [A] B.V. en dat deze claim volledig belast zal worden op het moment beëindiging pacht (belast als een soort pachtafstandvergoeding).
Indien dan ook nog een bedrag verschuldigd is i.v.m. de vervreemdingsclausule zoals gesteld door de Dienst der Domeinen mag daar rekening mee worden gehouden."
4.6. De waarde van dit te eniger tijd fiscaal nog af te rekenen pachtersvoordeel bedraagt onomstreden ¦ 788.187,- (bijlage 12 bij het verweerschrift).
4.7. Sinds 22 februari 1996 heeft belanghebbende de onder 4.1 genoemde onroerende zaken in eigendom (bijlage 11 bij het verweerschrift), terwijl - zoals reeds vermeld - de BV het pachtrecht (waard ¦ 788.187,-) heeft van de daartoe behorende 45.82.48 ha cultuurgrond.
Het op 29 oktober 1996 door de Grondkamer voor [Q]goedgekeurde pachtcontract tussen belanghebbende en de BV (bijlage 6 bij het beroepschrift en 13 bij het verweerschrift) loopt van 1 mei 1996 tot 1 mei 2002; de pachtprijs is ¦ 41.242,- per jaar.
4.8. Per 1 mei 1995 is de BV, naar blijkt uit een akte van 1 december 1995 (bijlage 4 bij het beroepschrift en 9 bij het verweerschrift), een maatschap aangegaan met [B], vooralsnog tot 1 mei 2000.
Naast arbeid, vlijt, kennis en bedrijfsrelaties brachten de maten in:
- [B]: het genot en gebruik van machines en werktuigen;
- de BV: het genot en gebruik van de gepachte onroerende zaken (zie 4.7), vergunningen, productierechten en veldinventaris.
Haar machinepark heeft de BV op 20 december 1995 verkocht aan [B], die het ook voordien reeds gebruikte (bijlage 5 bij het beroepschrift en 10 bij het verweerschrift).
4.9. Artikel 13 van Pro de maatschapsovereenkomst vermeldt inzake de verdeling van winst en verlies:
- 1. de BV ontvangt vooraf jaarlijks in ieder geval een bedrag van ¦ 160.000,- als vergoeding voor de inbreng van het genot en gebruik van de onroerende zaken en het genot van de produktie- en leveringsrechten;
- 2. [B] ontvangt vooraf jaarlijks een bedrag van ¦ 80.000,- als vergoeding voor ingebrachte arbeid en het genot en gebruik van de machines en werktuigen;
- 3. van hetgeen na aftrek van de voormelde bedragen als winst- of verliessaldo overblijft is 10 % voor de BV en 90 % voor [B].
5. Het geschil en de standpunten van partijen
5.1. De Inspecteur valt over het grote verschil tussen de pachtsom van ¦ 41.242,- per jaar die belanghebbende van de BV ontvangt (4.7) en het bedrag van ¦ 160.000,- dat de BV heeft bedongen als vergoeding voor het genot en gebruik van de onroerende zaken en de produktie- en leveringsrechten (4.9 - 1).
Daarom heeft hij bij het opleggen van de aanslag op grond van het sinds 1 januari 1997 geldende artikel 24, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet) een bedrag van ¦ 151.242,- in aanmerking genomen als pachtprijs die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zou zijn overeengekomen.
5.2. Dit betekende voor belanghebbende een bijtelling van ¦ 110.000,- aan inkomsten uit vermogen, die ook na het daartegen gemaakte bezwaar in stand bleef.
In zijn conclusie van dupliek heeft de Inspecteur alsnog rekening gehouden met het feit dat de BV een tegemoetkoming zou verdienen wegens het overnemen van de IB-claim van belanghebbende (zie 4.4 - 3 en 4.5 - 3), en daarom ingestemd met vermindering van de bijtelling tot ¦ 95.000,- (hetgeen overeenkomt met een zakelijke pachtprijs van ¦ 136.242,-).
Ter zitting heeft hij dit bedrag - in verband met de alsdan door belanghebbende tevens te vergoeden verhoging van de vennootschapsbelasting - verder verlaagd tot ¦ 87.000,- (= zakelijke pachtprijs van ¦ 128.242,-).
5.3. Voor het geval dat het Hof van oordeel mocht zijn dat de BV ¦ 160.000,- ontvangt voor meer dan alleen het genot en gebruik van de onroerende zaken heeft de Inspecteur - onder correctie van een rekenfout van ¦ 10.000,- in het verweerschrift (laatste zin vóór "Blz. 6, 1e blok") - subsidiair vrede met beperking van de bijtelling tot ¦ 72.000,- (= zakelijke pachtprijs van ¦ 113.242,-).
5.4. Omdat de pachtwet - naar belanghebbende erkent - ingevolge de wet van 12 oktober 1995, Stb. 504, sinds 31 oktober 1995 de mogelijkheid biedt om grond eenmalig te verpachten voor de maximale duur van 12 jaar waarbij de pachtprijs volledig vrij mag worden bepaald, dus zonder toetsing door de Grondkamer aan de maximaal toelaatbare pachtnormen, heeft belanghebbende naar de mening van de Inspecteur onzakelijk gehandeld door op 29 maart 1996 met de BV niettemin het onder 4.7 genoemde pachtcontract te sluiten en aldus aan de pachtprijsnormen en andere dwingende voorschriften van de pachtwet gebonden te blijven.
Daarom kan zijns inziens - voor het eerst in 1997 - artikel 24, vierde lid, van de Wet te dezen toepassing vinden.
Ook de overweging dat belanghebbende zijn grond op dezelfde profijtelijke wijze aan [B] of de BV ter beschikking had kunnen stellen als de laatstgenoemde heeft gedaan aan [B] (zie 4.8 en 4.9) kan volgens de Inspecteur deze toepassing rechtvaardigen.
5.5. Belanghebbende bestrijdt dat artikel 24, vierde lid, van de Wet de Inspecteur een deugdelijke grondslag biedt voor bijtelling van ¦ 87.000,- dan wel ¦ 72.000,- aan hogere inkomsten uit vermogen.
Naar zijn mening is de met de BV overeengekomen en door hem aangegeven pachtsom van ¦ 41.242,- niet lager dan het bedrag dat in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zou zijn overeengekomen.
5.6. Als het Hof het standpunt van de Inspecteur echter juist mocht achten zou volgens belanghebbende met een bijtelling van ¦ 72.000,- (als vermeld onder 5.3) moeten worden volstaan.
5.7. Maar voorop stelt belanghebbende dat hij met de BV een zakelijk verantwoorde pachtovereenkomst heeft gesloten, dat het hem na de van de Inspecteur verkregen toestemming tot doorschuiving van de claim inzake het pachtersvoordeel zelfs niet meer vrijstond een andersoortig contract te sluiten, en dat op zijn beurt de Inspecteur door het geven van die toestemming gehouden is de zakelijkheid van de overeenkomst te erkennen.
5.8. Voor een uitvoeriger weergave van de gronden waarop de wederzijdse standpunten steunen zij verwezen naar de van de partijen afkomstige stukken, waaronder de pleitnota's.
Ter zitting is daaraan - naast hetgeen in het vorenstaande reeds aan de orde kwam - namens belanghebbende nog toegevoegd:
- in artikel 16, eerste lid, onder e, van de maatschapsovereenkomst wordt met "de rechtspersoon" de BV bedoeld;
- hij bestrijdt dat te dezen een parallel kan worden getrokken met de door de Inspecteur genoemde uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (26 mei 1989, nr. 765/1987; V-N 1990, blz. 1035, punt 10), die betrekking heeft op een door een besloten vennootschap aan haar directeur/groot aandeelhouder betaalde te hoge huur en op de vraag of de Inspecteur in het ondernemersbeleid was getreden;
en door de Inspecteur:
- evenmin kan een parallel worden getrokken met de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden (23 februari 2001, nr. 99/00336; V-N 2001/17.12) over een in het jaar 1993 - toen eenmalige pacht nog niet mogelijk was - aanwezig veronderstelde uitdeling;
- met betrekking tot het jaar 1996 beschikte hij niet over de wettelijke middelen om de onderwerpelijke constructie aan te pakken; daarvoor is het met ingang van 1 januari 1997 geldende artikel 24, vierde lid, van de Wet onontbeerlijk.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. Uit de memorie van toelichting (Tweede kamer, vergaderjaar 1995-1996, wetsvoorstel 24 761; nr. 3) blijkt dat de invoering van het vierde lid van artikel 24 van Pro de Wet met ingang van 1 januari 1997 onder meer was gericht tegen het gekunsteld handelen door aanmerkelijk-belang-houders die afzagen van door hun besloten vennootschappen aan hen te verrichten huurbetalingen die zij van willekeurige andere huurders wel zouden hebben verlangd.
Een aandeelhouder die een onroerende zaak verhuurt aan zijn vennootschap dient te worden behandeld alsof hij op zakelijke basis handelt. Bij hem wordt als inkomsten uit vermogen in aanmerking genomen het bedrag dat door onafhankelijke partijen in het economische verkeer zou zijn overeengekomen, terwijl de vennootschap geacht wordt dat te hebben betaald.
Voorzover die betaling niet plaatsvindt is er sprake van een informele kapitaalstorting en van verhoging van de verkrijgingsprijs van de aandelen.
6.2. Gelet op het onder 4.7 genoemde pachtcontract van 29 maart 1996 kon belanghebbende in 1997 van de BV geen hogere pachtprijs verlangen dan het in de aangifte opgenomen bedrag van ¦ 41.242,-.
Beoordeeld moet dus worden of de in 1996 in dit contract vastgelegde pachtsom lager is dan van elkaar onafhankelijke, zakelijk handelende partijen zouden zijn overeengekomen.
6.3. Tot 31 oktober 1995 zouden belanghebbende en de BV - gelet op de kennelijk beoogde duurzame pachtverhouding - redelijkerwijs geen andersuidende pachtovereenkomst dan de onderwerpelijke hebben kunnen sluiten.
Dat bracht mee dat van de pachtwet onder meer van toepassing zouden zijn de bepalingen van de artikelen 3 en 4 (toelaatbare pachtprijs), 5, eerste lid, onder a, c en d (enige gronden voor weigering goedkeuring), 12 (duur van de overeenkomst), 13, 14, 15, 18 en 19, de leden 1 tot en met 4 (aspecten van de pachtprijs), 36 tot en met 48 (verlenging van de overeenkomst), 49 en 49a (pachtoverneming), 54 (indeplaatsstelling na overlijden), 56a tot en met 56i (voorkeursrecht) en 71, eerste lid (te hoge tegenprestatie).
6.4. Daarna golden - voor zover hier van belang - de nieuwe artikelen 70f (in dit geval in het bijzonder het vijfde lid) en 70g van de pachtwet over bijzondere kortdurende pacht (van meer dan één doch tot ten hoogste twaalf jaren), waarvoor de contracterende partijen de voormelde bepalingen onder gegeven voorwaarden buiten toepassing kunnen verklaren.
6.5. In de pachtovereenkomst van 29 maart 1996 hadden belanghebbende en de BV van de onder 6.4 genoemde mogelijkheid gebruik kunnen maken.
Zij waren, anders dan belanghebbende stelt, naar het oordeel van het Hof niet gehouden daarvan af te zien op grond van de onder 4.4 en 4.5 weergegeven briefwisseling, waarin zij zich immers niet hebben vastgelegd op de inhoud van de te sluiten pachtovereenkomst.
Evenmin verplicht zijn brief van 14 september 1995 de Inspecteur tot kritiekloze aanvaarding van het gesloten pachtcontract, eveneens omdat de inhoud daarvan nu eenmaal niet het onderwerp van de briefwisseling uitmaakte.
6.6. Waar het om gaat is dat belanghebbende zijn pachtrecht zonder fiscale afrekening in de BV wilde inbrengen en dat de Inspecteur daarin heeft toegestemd.
Beiden hebben zich aan deze afspraak gehouden: de Inspecteur heeft in 1995 met betrekking tot dit pachtrecht geen stakingswinst belast terwijl de BV het onmiskenbaar waardevolle recht (zie 4.6) niet heeft geactiveerd.
Daarom neemt het Hof hierna tot uitgangspunt de situatie die door deze afspraak - ongeacht haar fiscale merites - is ontstaan.
6.7. Die situatie is dat belanghebbende per 1 mei 1995 heeft ingebracht en dat de BV per die datum (althans in 1995) heeft verkregen een pachtrecht ter waarde van ¦ 788.187,- verminderd met de latente vennootschapsbelasting.
Vervolgens hadden belanghebbende en de BV op 29 maart 1996 weliswaar kunnen overeenkomen dat zij zouden contracteren overeenkomstig de inmiddels ingevoerde § 4 van hoofdstuk II van de pachtwet, maar dat zou voor de BV zakelijk onaanvaardbaar zijn geweest. Zij genoot dan immers niet meer de bescherming van de onder 6.3 genoemde bepalingen en zou de waarde van haar pachtrecht teloor hebben zien gaan.
6.8. Er bestonden in dit geval dus strikt zakelijke redenen de desbetreffende paragrafen te volgen van hoofdstuk I van de pachtwet, die sinds 31 oktober 1995 wellicht minder in zwang zijn geraakt maar waarvan ook de Inspecteur niet heeft gesteld dat zij tussen zakelijk handelende partijen in het geheel geen toepassing meer vinden.
Dat onder deze omstandigheden een pachtsom van ¦ 41.242,- te laag is, is gesteld noch gebleken.
Het staat de Inspecteur dan ook niet vrij het onderwerpelijke pachtcontract - met een beroep op het profijt waarmee de BV het pachtrecht exploiteert - niet te eerbiedigen.
7. Slotsom
7.1. De pachtsom van ¦ 41.242,- per jaar is niet lager dan het bedrag dat in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zou zijn overeengekomen.
7.2. Verhoging van het aangegeven belastbare inkomen met ¦ 110.000,- of met enig ander bedrag mist wettelijke grondslag.
7.3. Het beroep is gegrond.
8. Proceskosten
De Inspecteur wordt veroordeeld tot een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Gerechtshof redelijkerwijs heeft moeten maken: 2½ (beroepschrift, repliek en mondelinge behandeling) × 2 ( belang) × ƒ 710,- = ¦ 3.550,-.
9. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vermindert de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van ¦ 49.958,-;
verstaat dat de Inspecteur belanghebbende het griffierecht van ¦ 85,-vergoedt, en
bepaalt dat de Staat der Nederlanden een tegemoetkoming in belanghebbendes kosten van het beroep zal betalen van ¦ 3.550,-.
Aldus gedaan te Arnhem op 14 juni 2001 door mr. N.E. Haas, voorzitter, mr. drs. F.J.P.M. Haas en mr. Wolt, in tegenwoordigheid van mw. mr. Vellema als griffier.
(A. Vellema) (N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 14 juni 2001
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.