Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 98/01334
U i t s p r a a k
op het beroep van [X te Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende de bij de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 vastgestelde verlies-beschikking, aanslagnummer [1.H.66].
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een aanslag opgelegd waarbij het verlies over dat jaar bij beschikking van 6 februari 1998 is vastgesteld op ƒ 31.943. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak het bij beschikking vastgestelde verlies gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft op 3 september 1998 een op 2 september 1998 gedateerd vertoogschrift ingediend.
Bij de eerste mondelinge behandeling van de zaak op 22 februari 2000 te Arnhem door de vijfde enkelvoudige belastingkamer van het Gerechtshof zijn verschenen en gehoord belanghebbendes gemachtigde [alsmede de Inspecteur]. De gemachtigde van belanghebbende heeft daarbij een pleitnota met bijlage overgelegd en deze ter zitting voorgelezen. Het lid van voornoemde kamer heeft de zaak aangehouden en de Inspecteur om nadere inlichtingen verzocht. Daarop heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden, waarbij het bepaalde in de artikelen 14, lid 1, aanhef en onderdeel 2°, en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken overeenkomstige toepassing heeft gevonden.
1.3. Bij de tweede mondelinge behandeling van de zaak op 20 maart 2001 te Arnhem zijn wederom - in dezelfde hoedanigheid - verschenen voornoemde [gemachtigde en Inspecteur], waarbij [de gemachtigde] een tweede pleitnota (met bijlagen) heeft overgelegd en ter zitting heeft voorgedragen. Het lid van voornoemde kamer heeft de zaak daarop ter verdere behandeling verwezen naar de derde meervoudige belastingkamer van dit Gerechtshof. Partijen hebben in laatstgenoemde zitting verklaard het niet wenselijk te achten hun standpunten nogmaals mondeling toe te lichten indien de zaak voor verdere behandeling zou worden verwezen naar een meervoudige kamer.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde op de zittingen als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is in het onderhavige jaar een onderneming gestart en heeft daarmee een negatief resultaat behaald. Voor de uitoefening van zijn onderneming maakt belanghebbende gebruik van een kantoorruimte die zich bevindt in zijn woning die niet tot zijn ondernemingsvermogen behoort. Buiten genoemde woning beschikt belanghebbende niet over kantoorruimte. Belanghebbende heeft een bedrag van ƒ 13.865 aan huisvestingskosten en daarnaast een bedrag van ƒ 3.034 wegens afschrijving kantoorinventaris (derhalve in totaal ƒ 16.899) ten laste van de winst gebracht. In het bedrag van ƒ 13.865 is begrepen een bedrag van ƒ 850 wegens kosten van een fax, computer, printer en telefooninstallatie.
2.2. Belanghebbende genoot in 1996 een bedrag van ƒ 1.019 aan inkomsten uit vroegere dienstbetrekking van [A] N.V., waarop een bedrag van ƒ 383 aan loonheffing werd ingehouden.
2.3. Belanghebbende ontvangt reeds sinds 1 mei 1988 een uitkering in de vorm van een tijdelijke lijfrente, verstrekt door [B] NV, polisnummer [01] met een jaarlijkse uitkering van ƒ 43.724. In het onderhavige jaar is de gehele jaarlijkse uitkering op grond van (de saldomethode van) artikel 25, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) bij belanghebbende belast. De lijfrentetermijn is ingevolge artikel 34 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) juncto, artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UBLB) onderworpen aan de inhouding van loonbelasting.
2.4. De Inspecteur heeft bij voormelde beschikking het verlies over het onderhavige jaar, in afwijking van de door belanghebbende gedane aangifte vastgesteld op ƒ 31.943, berekend als volgt:
Belastbaar inkomen volgens aangifte ƒ 49.392 -/-
Bij: - kosten kantoorruimte ƒ 13.865
afschrijving inrichting - 3.034
ƒ 16.899
geaccepteerde kosten - 850
- 16.049
- hoger huurwaardeforfait - 1.400
Vastgesteld verlies ƒ 31.943.
2.5. In een op 2 september 1998 gedateerde brief die als bijlage bij het vertoogschrift is gevoegd, heeft de Inspecteur belanghebbende medegedeeld dat het bij voornoemde beschikking vastgestelde verlies tot een onjuist bedrag is vastgesteld en medegedeeld het verlies nader ambtshalve vast te stellen op ƒ 40.449.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vragen of
a. het feit dat belanghebbende in het onderhavige jaar een bedrag van ƒ 1.019 als inkomsten uit vroegere arbeid heeft genoten er aan de weg staat dat hij de in het kader van zijn onderneming gemaakte kosten van de kantoorruimte in zijn woning ad ƒ 16.049 (ƒ 16.899 -/- ƒ 850) ten laste van zijn winst kan brengen, en zo neen of
b. het feit dat belanghebbende in het onderhavige jaar een bedrag van ƒ 43.724 aan lijfrente heeft ontvangen voornoemd gevolg te weeg brengt, en zo ja of
c. sprake is van een beleid van de Belastingdienst dat lijfrente-uitkeringen als de onderhavige niet in de heffing van loonbelasting worden betrokken.
Belanghebbende beantwoordt de onder a. en b. geformuleerde vragen ontkennend en de onder c. geformuleerde vraag bevestigend. De Inspecteur neemt ter zake tegenovergestelde standpunten in.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan mondeling - zakelijk weergegeven - toegevoegd hetgeen staat vermeld in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 22 februari 2000 dat op 13 maart 2000 aan beide partijen is toegezonden en waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
Ter zitting van 20 maart 2001 is daaraan nog het volgende mondeling toegevoegd:)
Door belanghebbende:
- De Inspecteur leest de brief van de kennisgroep verkeerd waar hij stelt dat de fiscus wel loonbelasting pleegt in te houden op lijfrenten als de onderhavige;
- Het standpunt van de Inspecteur dat het genieten van andere inkomsten uit vroegere arbeid ad ƒ 1.019 in ieder geval tot gevolg heeft dat de inkomsten niet "grotendeels" vanuit de werkkamer worden verworven, is onbegrijpelijk.
Door de Inspecteur:
- De kwestie van de andere inkomsten uit vroegere arbeid ad ƒ 1.019 vormt mijn primaire stelling.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de verliesbeschikking tot een bedrag van -/- ƒ 49.392.
De Inspecteur neemt in het vertoogschrift het standpunt in dat de correctie van ƒ 1.400 op het huurwaardeforfait kan vervallen en dat in het belastbare inkomen ten onrechte een bedrag van ƒ 7.106 is begrepen aan inkomsten uit onroerende zaken. Hij is van mening dat het verlies nader kan worden vastgesteld op ƒ 40.449.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Vaststaat dat belanghebbende in het onderhavige jaar onder meer een vrij beroep heeft uitgeoefend en terzake een verlies heeft aangegeven van ƒ 30.078, waarin begrepen een bedrag van ƒ 16.899 aan kosten van een kantoorruimte in zijn woning. Daarnaast heeft belanghebbende in het onderhavige jaar inkomen uit vroegere arbeid genoten ad ƒ 1.019 en een bedrag van ƒ 43.724 in de vorm van een tijdelijke lijfrente ontvangen van [B] NV. De overige inkomsten van belanghebbende bestaan uit de zogenaamde niet verzelfstandigde inkomensbestanddelen. De aftrekbaarheid van een bedrag van ƒ 850 begrepen in voornoemde kantoorkosten ad ƒ 16.899 is niet in geschil.
4.2. Voor de beantwoording van de onder a. en b. gestelde geschilpunten komt met name betekenis toe aan het bepaalde in artikel 8b, eerste lid, aanhef en onderdeel a., onder 1e van de Wet (tekst 1996). Blijkens dit artikel komen bij het bepalen van de winst van de ondernemer die niet tevens kantoorruimte buiten zijn woning ter beschikking heeft, de kosten en lasten van de kantoorruimte in zijn woning niet in aftrek, indien het gezamenlijk bedrag van de winst en inkomsten uit arbeid niet grotendeels in of vanuit die kantoorruimte wordt verworven.
4.3. Ter bepaling van wat in verband met voornoemd criterium onder het gezamenlijk bedrag van winst en inkomsten uit arbeid moet worden verstaan, stelt het Hof voorop dat onder beide begrippen ook verlies uit onderneming en negatieve inkomsten uit arbeid zijn begrepen. Het systeem van de Wet brengt met zich mee dat kosten die op grond van de wettelijke bepalingen aftrekbaar zijn, ook ten laste van de winst of inkomsten uit arbeid kunnen worden gebracht indien daartegenover geen positieve opbrengsten of positieve inkomsten staan. Dit brengt - voor zover hier van belang - mee dat een ondernemer kosten van kantoorruimte die hij uitsluitend in het kader van zijn onderneming maakt in ieder geval ten laste van zijn winst kan brengen indien hij daarnaast geen inkomsten uit arbeid geniet. In een dergelijk geval zullen de kosten immers voor 100% (ruimschoots grotendeels) aan het gezamenlijk bedrag van winst en arbeid kunnen worden toegerekend.
4.4. De omstandigheid dat belanghebbende naast zijn verlies uit onderneming van ƒ 30.078 een bedrag van ƒ 1.019 aan inkomsten uit (vroegere) arbeid heeft genoten brengt - anders dan de Inspecteur voorstaat - niet mee dat niet zou zijn voldaan aan het gestelde grotendeelscriterium omdat voornoemde inkomensbestanddelen per saldo negatief zijn. Voor de toepassing van het genoemde criterium moeten beide bestanddelen van het inkomen in absolute zin worden beschouwd. Daarbij moet onder winst uit onderneming worden verstaan de winst voordat daarop de kosten in verband met de kantoorruimte in mindering zijn gebracht. Ervan uitgaande dat onder grotendeels moet worden verstaan tenminste 50 percent zal deze situatie zich in het onderhavige geval eerst voordoen indien de inkomsten uit (vroegere) arbeid het (negatieve) resultaat uit onderneming ad ƒ 30.078 overschrijden. Met betrekking tot het in 3.1. onder a genoemde geschilpunt is het gelijk derhalve aan belanghebbende.
4.5. Gelet op de tekst van de in 4.2. bedoelde bepaling moeten, in de vergelijking met de winst uit onderneming, alle inkomsten uit arbeid gezamenlijk in aanmerking worden genomen. Voor dit geding is het hierboven onder 3.1. onder a. en b. gemaakte onderscheid derhalve niet relevant.
Ter beslissing van het geschilpunt is relevant of de hiervoor genoemde lijfrentetermijnen al dan niet als inkomsten uit (vroegere) arbeid moeten worden aangemerkt.
4.6. Ingevolge artikel 22, lid 1, van de Wet behoren, voorzover hier van belang, tot de inkomsten uit arbeid alle voordelen, genoten als loon uit dienstbetrekking. Lid 2 van dat artikel bepaalt dat de begrippen loon en dienstbetrekking worden opgevat overeenkomstig de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting. Op grond van artikel 11, tweede lid, van het UBLB wordt de onderhavige lijfrente-uitkering aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking.
4.7. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 24 juli 1995, BNB 1995/308 met betrekking tot de toepassing van artikel 36b, lid 1, onderdeel b, van de Wet, beslist dat de - eveneens niet naar hun aard als inkomsten uit arbeid aan te merken - AOW-uitkeringen op grond van voornoemd artikel 11 UBLB Pro als loon uit vroegere dienstbetrekking dienen te worden aangemerkt. In de omstandigheid dat AOW-uitkeringen een publiekrechtelijk karakter dragen terwijl de onderhavige lijfrente-termijnen voortspruiten uit een privaatrechtelijke overeenkomst, ziet het Hof geen reden om voor dit geval anders te oordelen.
4.8. Gelet op het vorenoverwogene zijn de onderwerpelijke termijnen van lijfrente - anders dan belanghebbende stelt - niet aan te merken als inkomsten uit vermogen doch moeten zij worden beschouwd als inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22 van Pro de Wet. Dit heeft tot gevolg dat bij de beoordeling van de aftrekbaarheid van kosten van de kantoorruimte als bedoeld in voormeld artikel 8b van de Wet deze inkomsten mede in aanmerking moeten worden genomen.
Nu belanghebbende ten bedrage van ƒ 44.743 (ƒ 43.724 plus ƒ 1.019) inkomsten uit (vroegere) arbeid heeft genoten en de kosten van kantoorruimte die zijn gemaakt in het kader van belanghebbendes onderneming niet betrekking hebben op een resultaat uit onderneming dat voornoemd bedrag te boven gaat, is niet voldaan aan het in artikel 8b van de Wet voor aftrek gestelde vereiste dat het gezamenlijk bedrag van winst en inkomsten uit arbeid grotendeels in of vanuit de kantoorruimte in de woning is verworven. Het gelijk in dezen is dan ook aan de Inspecteur.
4.9. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de onderhavige lijfrente in feite geen lijfrente is doch een periodieke uitkering ter zake waarvan geen loonbelasting wordt ingehouden op grond van een door de Belastingdienst gevoerd beleid. Daartoe doet hij een beroep op een brief van de kennisgroep verzekeringsproducten van de Belastingdienst van 10 augustus 1998, gericht aan het Verbond van Verzekeraars, die tot de gedingstukken behoort. De Inspecteur heeft daarop bij schrijven van 23 februari 2000 aan het technisch team van de Belastingdienst Particulieren te [Q] de vraag voorgelegd of met de verwijzing in voornoemde brief naar artikel 45, lid 6, van de Wet is bedoeld aan te geven dat alleen loonbelasting moet worden ingehouden van lijfrentetermijnen waarbij de lijfrente kwalificeert voor premie-aftrek, zoals belanghebbende betoogt, dan wel dat over alle lijfrentetermijnen loonbelasting dient te worden inhouden en slechts niet over andere periodieke betalingen. Bij schrijven van 25 februari 2000 heeft de kennisgroep verzekeringen de Inspecteur bericht in laatstgenoemde zin en verklaard dat voornoemde verwijzing naar artikel 45 alleen Pro is bedoeld om aan te geven dat "het begrip lijfrente in de Wet LB en de Wet IB uniform is". Het Hof acht deze uitleg aannemelijk te meer nu, zoals de Inspecteur ook heeft gesteld, door verzekeraars niet kan worden beoordeeld in hoeverre een belastingplichtige recht heeft gehad op premie-aftrek of hiervan gebruik heeft kunnen maken.
Nu belanghebbende voorts geen andere stellingen naar voren heeft gebracht op grond waarvan een voor saldo-lijfrenten gevoerd afwijkend beleid aannemelijk moet worden geacht, is ook hier het gelijk aan de Inspecteur.
4.10. Het Hof zal in overeenstemming met de onder 2.5. vermelde brief van de Inspecteur van 2 september 1998 het te verrekenen verlies per 31 december 1996 vaststellen op ƒ 40.449. In zoverre is het beroep dan ook gegrond.
Proceskosten
Belanghebbendes proceskosten zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten fiscale procedures te berekenen op: 1 (beroep) + 1 (zitting) + 0,5 (inlichtingen) + 0,5 (tweede zitting) = 3 × 710 × 1 (belang) = ƒ 2.130.
5. Beslissing
Het Hof
vernietigt de bestreden uitspraak;
stelt het ter verrekenen verlies per 31 december 1996 op ƒ 40.449;
gelast de Inspecteur het griffierecht van ƒ 80 aan belanghebbende te vergoeden;
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot voor een bedrag van ƒ 2.130, te vergoeden door de Staat der Nederlanden.
Aldus gedaan te Arnhem op 26 juni 2001 door mr. Roben, voorzitter, mw. mr. De Kroon en mr. Kooijmans, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. Egberts als griffier.
(J.L.M. Egberts) (J.B.H. Röben)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 26 juni 2001
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.