Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
Tweede meervoudige belastingkamer
nummer 00/00816
U i t s p r a a k
op het beroep van Fiscale eenheid [X] B.V. c.s. te [Z] (hierna te noemen: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar voor het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslag en bezwaar
1.1. De naheffingsaanslag, genummerd [0.F.01.7501] en gedagtekend 26 januari 1999, is berekend op een bedrag van ƒ 244.141,- met een bedrag aan heffingsrente van ƒ 10.470,-.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak van 7 maart 2000 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof
2.1. Tot de stukken van het geding behoren het beroepschrift en het vertoogschrift.
2.2. Bij de mondelinge behandeling op 1 oktober 2000 te Arnhem zijn gehoord [de gemachtigde] van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
2.3. De notities van de pleidooien die de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur bij de mondelinge behandeling hebben gehouden, worden als hier herhaald en ingelast beschouwd.
3. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet weersproken, de volgende feiten vast.
3.1. De besloten vennootschap X BV] fungeert als holding van een aantal besloten vennootschappen. Tot die laatste behoorden onder meer [A BV, B BV en C BV].
3.2. Tot in het naheffingstijdvak behoorden deze vennootschappen tot een Fiscale Eenheid (hierna: de FE) als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
3.3. Gedurende het naheffingstijdvak zijn door [X BV] ondernemingsactiviteiten afgestoten door middel van activa/passivatransacties en zijn voorts diverse deelnemingen als zodanig verkocht, waaronder [A BV, B BV en C BV] voornoemd.
3.4. Deze drie deelnemingen zijn vervreemd aan binnen de Europese Unie gevestigde derden. Voorafgaand aan de verkoop van [B BV] zijn vanuit tot de FE behorende vennootschappen activa en passiva overgedragen aan [B BV].
3.5. Belanghebbende heeft zich met het oog op de verkoop van [A BV, B BV en C BV] voorzien van adviezen van terzake deskundigen: accountants, advocaten, notarissen en belastingadviseurs.
3.6. De voorbelasting op de uitsluitend aan de overdracht van de deelnemingen toe te rekenen notariskosten beloopt ƒ 10.464. De voorbelasting op de door de overige drie categorieën ingediende rekeningen terzake van hun adviezen beloopt het bedrag van ƒ 203.093.
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1. Tussen partijen is uitsluitend in geschil of de Inspecteur terecht de voornoemde bedragen van in totaal ƒ 213.557 in de naheffingsaanslag heeft begrepen.
4.2. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend. Zijn standpunt is meer in het bijzonder als volgt samen te vatten.
Primair:
Ten onrechte heeft de Inspecteur de verkoop van de aandelen in de desbetreffende vennootschappen aangemerkt als een overdracht door de FE.
Subsidiair:
De overdracht van voormelde deelnemingen moet worden beschouwd in alle drie de gevallen als een overdracht van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 31 der Pro Wet.
Meer subsidiair:
Op grond van het bepaalde in de Resolutie van 18 december 1991, nr. VB91/347, in het bijzonder punt 11 (VN 1991/715) mag belanghebbende erop vertrouwen dat de voorbelasting onder de feiten vermeld, volledig aftrekbaar is.
Nog meer subsidiair:
Slechts de rechtstreeks op de kosten van verkoop betrekking hebbende voorbelasting ten bedrage van ƒ 10.464 kan van aftrek worden uitgesloten.
4.3. De Inspecteur, de respectievelijke standpunten van belanghebbende bestrijdend, houdt de juistheid van de door hem opgelegde naheffingsaanslag staande.
4.4. Voor een uitvoerige weergave van de standpunten van de beide partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
4.5. Partijen hebben voorts, naast hetgeen in de door ieder van hen ingediende pleitnotities is vermeld, nog mondeling - kort samengevat - opgemerkt:
namens belanghebbende:
- De FE met de desbetreffende vennootschappen werd onmiddellijk na de verkoop van die deelnemingen verbroken.
- Het Finse Hooggerechtshof heeft onlangs de aftrek van voorbelasting wel toegestaan omdat de verkoop van de deelnemingen plaatsvond in het kader van de uitoefening van de onderneming.
- Indien de verkopen niet zouden zijn doorgegaan, zou een deel van de voorbelasting ad ƒ 203.093 - als behorend tot de normale bedrijfskosten - wel in aftrek zijn toegelaten.
- De aan de verkoop van de deelnemingen voorafgaande activa/passiva overdrachten vonden plaats binnen de fiscale eenheid en zijn derhalve voor de toepassing van de Wet niet van belang.
door de Inspecteur:
- De activa/passiva overdrachten binnen de fiscale eenheid betroffen overdrachten van [X BV] aan [B BV] en vonden plaats vóór de verkoop van de deelneming [B BV].
- Gewezen wordt op het arrest van 14 april 1999, rolnr. 32272 (BNB 1999/373c*) in een vergelijkbaar geval.
door belanghebbende en de Inspecteur gezamenlijk:
De deelnemingen zijn aan onafhankelijke derden verkocht.
4.6. Belanghebbende verzoekt vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een, berekend op primair, subsidiair en meer subsidiair een bedrag van ƒ 30.584,-, en nog meer subsidiair op een bedrag van ƒ 41.048,-.
4.7. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ingevolge het bepaalde in de volgende artikelen:
(Artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel a der Wet)
wordt onder de naam "omzetbelasting" een belasting geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door ondernemers in het kader van hun onderneming worden verricht;
(Artikel 2 der Pro Wet)
wordt op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en diensten, in aftrek gebracht de belasting ter zake van de aan de ondernemer verrichte leveringen van goederen en verleende diensten;
(Artikel 7, vierde lid der Wet)
worden lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn en die in Nederland gevestigd zijn dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, al dan niet op verzoek van één of meer van deze lichamen bij voor bezwaar vatbare beschikking van de Inspecteur als één ondernemer aangemerkt en wel met ingang van de eerste dag van de maand, volgend op die waarin de Inspecteur die beschikking heeft afgegeven.
Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ter zake van de beëindiging van de fiscale eenheid;
(Artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting 1968) (hierna: UBGOB)
(eerste lid)
wordt bij vorming van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet, de fiscale eenheid voor het berekenen van de door haar verschuldigde belasting geacht in de plaats te zijn getreden van de lichamen in de zin van de AWR, die de fiscale eenheid vormen;
(tweede lid)
worden bij beëindiging van de fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet de lichamen in de zin van de AWR, die de fiscale eenheid vormden, voor het berekenen van de door hen verschuldigde belasting geacht in de plaats te zijn getreden van de fiscale eenheid, voor het deel dat tot hun bedrijfsvermogen behoort;
(derde lid 3, aanhef en onderdeel b)
is bij wijziging van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet bij uittreding van een lichaam als bedoeld uit de fiscale eenheid, het tweede lid van overeenkomstige toepassing;
(Artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel i, onder 2°, van de Wet)
zijn onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van de belasting vrijgesteld de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen doch uitgezonderd bewaring en beheer, inzake effecten en andere waardepapieren met uitzondering van documenten welke goederen vertegenwoordigen;
(Artikel 15 der Pro Wet)
(eerste lid , aanhef en onderdeel a)
is de in artikel 2 bedoelde Pro belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;
(tweede lid)
vindt voorzover de diensten worden gebezigd ten behoeve van prestaties van de ondernemer als zijn bedoeld in artikel 11, aftrek van belasting slechts plaats, indien het betreft de in dat artikel, onderdelen i, j en k bedoelde prestaties, mits de afnemer van die prestaties buiten de Gemeenschap is gevestigd;
(vierde lid)
vindt de aftrek van belasting plaats overeenkomstig de bestemming van de diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Indien op het tijdstip waarop de ondernemer diensten gaat bezigen blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd;
(Zesde richtlijn betreffende enz. … (77/388/EEG)
(artikel 2, aanhef en eerste lid)
zijn aan de belasting over de toegevoegde waarde onderworpen de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;
(artikel 13, onderdeel B, aanhef)
verlenen onverminderd andere communautaire bepalingen de Lid-Staten vrijstellingen voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
(onder d, 5)
handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, uitgezonderd bewaring en beheer, inzake aandelen, deelnemingen in vennootschappen, obligaties en andere waardepapieren, met uitzondering van documenten die goederen vertegenwoordigen.
5.2. Ten aanzien van belanghebbendes primaire standpunt.
5.2.1. De op zichzelf beschouwd juiste stelling van belanghebbende dat het [X BV] is geweest die de aandelen van de drie dochtervennootschappen aan een derde heeft verkocht, kan haar niet baten. Nu [X BV] gedurende het naheffingstijdvak tot een fiscale eenheid behoorde als bedoeld in artikel 7, vierde lid der Wet, dienen immers voor de toepassing van de onderhavige belastingwetgeving, in overeenstemming met het bepaalde in artikel 3a, eerste lid, van de onder 5.1 genoemde Uitvoeringsbeschikking, de fiscale gevolgen van activiteiten der van de fiscale eenheid deeluitmakende lichamen aan die fiscale eenheid te worden toegerekend. Nu [X BV] onmiddellijk na het uittreden van de verkochte lichamen is blijven behoren tot een fiscale eenheid, is de naheffingsaanslag, gelet op de onder 5.1 aangehaalde bepalingen van de UBGOB, terecht aan die fiscale eenheid opgelegd.
5.3. Ten aanzien van belanghebbendes subsidiaire standpunt.
5.3.1. Tussen partijen is niet in geschil dat [X BV] niets anders en niets meer onder bezwarende titel heeft overgedragen dan een drietal deelnemingen en wel aan drie van elkaar onafhankelijke derden.
5.3.2. Het Hof dient de vraag te beantwoorden of aldus een enkele deelneming kan worden aangemerkt als een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 5, achtste lid, van de Zesde Richtlijn voornoemd, welke overdracht toepassing van het bepaalde in artikel 31 der Pro Wet meebrengt.
5.3.3. Het Hof beantwoordt met de Inspecteur deze vraag ontkennend. De enkele overdracht van één der deelnemingen kan niet worden aangemerkt als de overdracht van een geheel of gedeelte van een algemeenheid van goederen met behoud van de door de gezamenlijke bestemming bepaalde samenhang als bedoeld in de Zesde Richtlijn.
5.3.4. In dezen is voorts, anders dan belanghebbende kennelijk meent, geen sprake van een geval als waarover in HR 14 september 1999, BNB 1999/373c* is geoordeeld. De overdracht van één of meer der deelnemingen vindt immers niet plaats rechtstreeks en in onmiddellijke samenhang met de overdracht van een onderneming.
5.3.5. De verkoop van de respectievelijke deelnemingen moet derhalve worden aangemerkt als een voor de heffing van omzetbelasting vrijgestelde handeling.
5.4. Ten aanzien van belanghebbendes meer subsidiaire standpunt.
5.4.1. Belanghebbende stelt dat zij aan het bepaalde in onderdeel 11 van de Resolutie van 18 februari 1991, nr. VB91/347, het vertrouwen heeft ontleend en ook kon ontlenen, dat haar een aftrekrecht toekomt inzake de voorbelasting, drukkend op de haar in verband met de verkoop van de deelnemingen in rekening gebrachte bedragen.
5.4.2. Dit standpunt is onjuist. Onderdeel 8 van voormelde Resolutie bepaalt - kort gezegd - dat een Holding als omschreven in de daaraan voorafgaande onderdelen 6 en 7 in een fiscale eenheid kan worden opgenomen en dat de op de Holding drukkende omzetbelasting door de fiscale eenheid in aftrek kan worden gebracht, indien en voor zover de fiscale eenheid met omzetbelasting belaste prestaties verricht.
Onderdeel 8 maakt derhalve op zichzelf geen inbreuk op de in artikel 11 vermelde Pro vrijstellingen.
5.4.3. Vervolgens wordt in onderdeel 9 herhaald dat het houden van aandelen op zichzelf niet leidt tot ondernemerschap als bedoeld in de wet, ook niet ten aanzien van actieve deelnames door participatiemaatschappijen.
5.4.4. De strekking van onderdeel 11 is dat in de gevallen waarin de betreffende (rechts)persoon zelf reeds uit anderen hoofde ondernemer is, derhalve niet uitsluitend een Holding als in onderdelen 6 en 7 behandeld, en ten behoeve van de eigen onderneming aandelen houdt, dat houden niet afdoet aan het ondernemerschap van die rechtspersoon en dan ook geen gevolgen heeft voor het recht op aftrek van voorbelasting voor die ondernemer. Niet gesteld of gebleken is dat de onderhavige deelnemingen werden gehouden door [X BV] ten behoeve van haar eigen onderneming.
5.4.5. Belanghebbende kan dan ook aan de desbetreffende Resolutie niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat recht op aftrek van loonbelasting bestaat, zodat belanghebbendes standpunt in dezen moet worden verworpen.
5.5. Ten aanzien van belanghebbendes nog meer subsidiaire standpunt.
5.5.1. De Inspecteur heeft gemotiveerd gesteld en aannemelijk gemaakt dat de desbetreffende diensten waarvan de Inspecteur de voorbelasting bij belanghebbende niet in aftrek heeft toegelaten, zijn gebruikt in rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de voor omzetbelasting vrijgestelde verkoop van deelnemingen.
De op die diensten drukkende voorbelasting kan derhalve niet in aftrek worden gebracht. Verwezen wordt naar het arrest HvJ EG 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP).
5.5.2. Het tegengestelde standpunt van belanghebbende is derhalve onjuist.
5.5.3. Belanghebbende heeft voorts voor dat geval de berekening door de Inspecteur van de niet-aftrekbare voorbelasting niet bestreden.
5.5.4. De door belanghebbende ter zitting opgeworpen stelling dat de voorbelasting wel voor aftrek in aanmerking was gekomen indien de verkoop niet was doorgegaan, kan, nu zich die situatie niet heeft voorgedaan, geen zelfstandig argument zijn waarom de desbetreffende voorbelasting wel in aftrek zou moeten worden toegelaten.
6. Slotsom
Op grond van het hiervoor overwogene moet worden geoordeeld dat de Inspecteur de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende heeft opgelegd.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak waarvan beroep.
Aldus gedaan te Arnhem op 10 januari 2002 door mr N.E. Haas, voorzitter, mr Lamens, raadsheer, en mr H.E. Koning, raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van mw mr Van der Waerden als griffier.
(A.W.M. van der Waerden) (N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 10 januari 2002
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.