Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 99/01739
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende de hem voor het jaar 1994 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 603.507,--. Het verschuldigde bedrag aan belasting/premie volksverzekeringen beloopt ƒ 315.806,--. Hierbij is rekening gehouden met een bedrag "aftrek elders belast" van ƒ 25.396,--. Voorts is een bedrag van ƒ 6.849,-- aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij de bestreden uitspraak verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 593.596. Ter zake van "aftrek elders belast" is een bedrag van ƒ 24.935,-- in aanmerking genomen. Het bedrag van de in rekening gebrachte heffingsrente is verminderd tot ƒ 6.508,--.
1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij het Hof.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek en de Inspecteur een conclusie van dupliek ingediend. Nadien heeft belanghebbende nog nadere stukken ingediend, waarop de Inspecteur ter zitting heeft kunnen reageren.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de tweede meervoudige belastingkamer van het Hof van 15 november 2000 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: belanghebbende, tot bijstand vergezeld van zijn zoon [A-X], alsmede de Inspecteur.
1.5. Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's dient hier als ingelast te worden aangemerkt.
2. Feiten
Op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting is, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende is sedert geruime tijd - in ieder geval vanaf 1971 - verbonden aan het internationale [B]-concern. Hij is onder meer directeur van [B] Nederland B.V., Geschäftsführer van de in Duitsland gevestigde werkmaatschappij [B] Gmbh en gérant van de in Frankrijk gevestigde werkmaatschappij [B] France SARL (hierna: de Franse vennootschap).
2.2. De door belanghebbende ten behoeve van genoemde buitenlandse werkmaatschappijen verrichte directiewerkzaamheden worden feitelijk grotendeels in Nederland verricht. In het onderhavige jaar (1994) heeft belanghebbende in verband met zijn werkzaamheden voor de Franse vennootschap slechts enkele dagen in Frankrijk doorgebracht.
2.3. Voor de voor de Franse vennootschap verrichte werkzaamheden ontvangt belanghebbende van die vennootschap een (arbeids)beloning (hierna: de Franse inkomsten). Deze Franse inkomsten zijn vanaf 1971 telkens in de Franse belastingheffing betrokken.
2.4. Ter zake van de door hem genoten Franse inkomsten heeft belanghebbende in zijn aangiften voor de inkomstenbelasting voor de jaren 1971 tot en met 1989 telkens aanspraak gemaakt op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting volgens de zogenoemde evenredigheidsmethode. Deze aanspraken zijn telkens gehonoreerd door (de rechtsvoorgangers van) de Inspecteur.
2.5. Naar aanleiding van verzoeken uit de praktijk om voorlichting met betrekking tot salarissplitsingen bij leden van directies van internationale concerns, heeft het Ministerie van Financiën op 20 februari 1990 de volgende mededeling gedaan (nr. DB89/6767, gepubliceerd in Infobulletin 90/193 en in V -N 1990, blz. 1449; hierna: de Mededeling).
"Onder de belastingverdragen komt het heffingsrecht over vergoedingen genoten door een in de ene verdragsluitende staat woonachtige directeur of commissaris van een in de andere verdragssluitende staat gevestigde vennootschap toe aan de staat van vestiging van die vennootschap.
Dit ongeacht de plaats waar die directeur of commissaris feitelijk de met zijn functie als directeur of commissaris samenhangende werkzaamheden verricht. Voor de situatie dat geen belastingverdrag van toepassing is, kan, v.z.v. er arbeid is verricht worden binnen het gebied van een andere mogendheid, o.g.v. het Besluit aanspraak worden gemaakt op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, mits t.z.v. die arbeidsinkomsten sprake is van onderworpenheid in die andere mogendheid. (…)".
2.6. In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting voor het jaar 1994 heeft belanghebbende, evenals in de voorgaande jaren, ter zake van het gehele bedrag van de Franse inkomsten aanspraak gemaakt op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting.
2.7. De Inspecteur was niet bereid deze aanspraak te honoreren. Slechts voor de inkomsten die zijn toe te rekenen aan de dagen waarop belanghebbende feitelijk werkzaamheden in Frankrijk heeft verricht, kon volgens de Inspecteur een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting worden verleend. In reactie hierop heeft belanghebbende zich ten overstaan van de Inspecteur beroepen op bij hem gewekt vertrouwen dat ook in het onderwerpelijke jaar een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting zal worden verleend voor het gehele bedrag van de Franse inkomsten.
2.8. De Inspecteur heeft in het kader van de aanslagregeling IB 1990 op 18 december 1992 belanghebbende het volgende geschreven:
"Zeer geachte heer [X]
(…)
Uit dit schrijven blijkt dat u de mening toegedaan bent, dat van de zijde van de Belastingdienst voor wat betreft een aantal punten door haar gedragingen bij u in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt.
Telefonisch heb ik mijnerzijds reeds aangegeven dat ik mij voorshands op het standpunt stel dat geen sprake is geweest van een bewuste standpuntbepaling onzerzijds(…)
Teneinde ieder misverstand te voorkomen deel ik u uitdrukkelijk mede, dat wij ons in ieder geval vanaf het belastingjaar 1993 voor wat betreft de in mijn schrijven van 25 mei 1992 genoemde punten niet gebonden achten aan de door u in uw aangiften over de jaren tot en met 1990 gevolgde handelwijze. (...)".
2.9. In verband met de (als gevolg van de visie van de Inspecteur ontstane) dreiging van dubbele belastingheffing, heeft belanghebbende in 1993 het Ministerie van Financiën verzocht op de voet van artikel 27 van Pro - kort gezegd - de tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van de Franse Republiek gesloten Overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting (hierna: het Verdrag) in overleg te treden met de bevoegde Franse autoriteiten aangaande de vraag of en in hoeverre de heffing over belanghebbendes Franse inkomsten aan Nederland dan wel aan Frankrijk is toegewezen. Genoemd Ministerie is op dit verzoek ingegaan. In dit kader heeft de Staatssecretaris van Financiën belanghebbende op 9 februari 1994 een brief geschreven, waarin hij uiteenzet - kort gezegd - dat naar zijn visie het heffingsrecht over de Franse inkomsten (voorzover deze betrekking hebben op de feitelijk in Nederland verrichte werkzaamheden) ingevolge artikel 15 van Pro het Verdrag aan Nederland toekomt.
2.10. In mei 1997 heeft het Ministerie van Financiën belanghebbende het resultaat van de onderlinge overlegprocedure met Frankrijk medegedeeld. Dit resultaat kwam kort gezegd erop neer dat de Franse inkomsten binnen het bereik van artikel 15 van Pro het Verdrag vallen; dat dit betekent dat Frankrijk het deel van die inkomsten in de belastingheffing mag betrekken dat is toe te rekenen aan de daadwerkelijk in dat land verrichte werkzaamheden, alsmede dat aan belanghebbende voor dat deel door Nederland een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting zal worden verleend, en dat de heffing over het gedeelte van de Franse inkomsten dat strekt tot beloning van de fysiek in Nederland verrichte werkzaamheden, is aan Nederland toegewezen.
2.11. Op 30 september 1998 heeft de Inspecteur de onderhavige aanslag vastgesteld. Daarbij heeft hij slechts voor de inkomsten die strekten tot beloning van de door belanghebbende feitelijk in Frankrijk verrichte arbeid een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verleend. Hiertegen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.
2.12. Bij uitspraak van 15 juni 1999 is belanghebbendes bezwaar met betrekking tot de door hem bepleite vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van de Franse inkomsten afgewezen.
2.13. Op grond van bedoelde onderlinge overlegprocedure hebben de Franse autoriteiten de ten onrechte over belanghebbendes Franse inkomsten geheven belasting vanaf het jaar 1988 aan belanghebbende gerestitueerd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende op grond van het vertrouwens- dan wel het gelijkheidsbeginsel ook aanspraak heeft op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting (volgens de evenredigheidsmethode) voor de Franse inkomsten die strekten tot beloning van de feitelijk in Nederland verrichte werkzaamheden. Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de overgelegde pleitnota's.
3.3. Daaraan zijn, naast hetgeen in de eerder genoemde pleitnota's is vermeld (belanghebbende heeft daarin het gelijkheidsbeginsel in stelling gebracht), ter zitting geen nieuwe grieven of weren toegevoegd.
3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag met een bedrag van ƒ 51.900 tot op ƒ 258.420,-- aan verschuldigde belasting. Met betrekking tot de in rekening gebrachte heffingsrente concludeert belanghebbende tot vermindering van dit bedrag tot ƒ 2.688,--.
3.5. De Inspecteur concludeert daarentegen tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Op grond van het vertrouwensbeginsel maakt belanghebbende ook voor het onderhavige jaar voor het gehele bedrag van de Franse inkomsten, derhalve ook voor het gedeelte dat strekte tot beloning van de feitelijk in Nederland ten behoeve van de Franse vennootschap verrichte werkzaamheden, aanspraak op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting, berekend volgens de zogenoemde evenredigheidsmethode.
4.2.1. Het beroep op bedoeld algemeen beginsel van behoorlijk bestuur doet belanghebbende steunen op zes gronden.
4.2.2. In de eerste plaats voert belanghebbende aan dat hij vanaf 1971 telkenmale in de aangiften voor de inkomstenbelasting heeft verzocht om toepassing van een vermindering wegens voorkoming van dubbele belasting volgens de evenredigheidsmethode voor het totaal van de door hem in het betreffende jaar genoten Franse inkomsten, dat wil - aldus belanghebbende - zeggen zowel voor wat betreft het gedeelte van die inkomsten dat strekte tot beloning van de fysiek in Nederland ten behoeve van de Franse vennootschap verrichte werkzaamheden, als ook met betrekking tot het gedeelte van die inkomsten dat strekte tot beloning van de fysiek in Frankrijk verrichte werkzaamheden. De betreffende aanslagen zijn, aldus nog steeds belanghebbende, altijd op dit punt gevolgd door de Belastingdienst.
4.2.3. De Inspecteur heeft het in 4.2.2 vermelde niet, althans niet voldoende, weersproken, zodat van de juistheid daarvan dient te worden uitgegaan.
4.3. Belanghebbende voert voorts - als vijfde grond - aan dat door de (hiervoor in 2.5 vermelde passages uit de) Mededeling van het Ministerie van Financiën bij hem het vertrouwen is gewekt, dat de door hem bepleite vermindering ter voorkoming van dubbele belasting met betrekking tot de Franse inkomsten rechtens als juist werd aanvaard door de Nederlandse belastingautoriteiten.
4.4. In dit verband moet worden vooropgesteld dat - anders dan waarvan de Inspecteur kennelijk uitgaat - bij de beantwoording van de vraag of door een belastingplichtige een in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend aan een bepaalde door het Ministerie van Financiën gedane - gepubliceerde - uitlating, niet zozeer moet worden gelet op hetgeen het Ministerie met deze uitlating voor ogen heeft gestaan, doch op hetgeen de belastingplichtige mocht opmaken uit deze uitlating.
4.5. Naar 's Hofs oordeel kon belanghebbende (bedoelde passages in) de Mededeling in redelijkheid aldus verstaan dat zij zijn sedert 1971 met betrekking tot Franse inkomsten ingenomen standpunt bevestigde. In de Mededeling wordt immers nadrukkelijk vermeld dat, ongeacht de plaats waar de directeur feitelijk zijn werkzaamheden verricht, het heffingsrecht over de beloning toekomt aan de staat waarin de vennootschap is gevestigd (in casu Frankrijk derhalve).De stelling van de Inspecteur dat belanghebbende had moeten begrijpen dat de gewraakte (in 2.5 weergegeven) passages uit de Mededeling voor wat betreft de Franse inkomsten verwees naar het bepaalde in artikel 16 van Pro het Verdrag kan het Hof niet volgen. De Mededeling bevat daarvoor immers geen enkele aanknopingspunt, terwijl deze opvatting van de Inspecteur voorts in strijd is met de eensluidende opvatting van de Nederlandse en Franse autoriteiten (volgens hen dient toewijzing van het heffingsrecht over de onderhavige Franse inkomsten te worden beantwoord aan de hand van - zoals belanghebbende steeds heeft verdedigd - artikel 15 van Pro het Verdrag).
4.6. Met betrekking tot het door belanghebbende gedane beroep op door bedoelde Mededeling gewekt vertrouwen, heeft de Inspecteur voorts nog het standpunt ingenomen dat, nu de Mededeling een voorlichtend karakter heeft, daaraan - gelet op het arrest HR 26 september 1979, BNB 1979/311 - geen in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend. Het Hof deelt deze opvatting van de Inspecteur niet. Bedoeld arrest ziet, gelijk belanghebbende in zijn pleitnota heeft verdedigd, niet op uitlatingen als de onderhavige die op het niveau van het Ministerie van Financiën zijn gedaan.
4.7. Gelet op (1) de omstandigheid dat de Inspecteur gedurende een lange reeks van jaren belanghebbendes aangifte op het punt van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting heeft gevolgd en (2) de in de Mededeling van het Ministerie van Financiën vervatte uitlatingen, mocht belanghebbende naar het oordeel van het Hof erop vertrouwen dat zijn aanspraak op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van het totaal van de Franse inkomsten ook in het onderwerpelijke jaar zou worden gehonoreerd. De omstandigheid dat de Inspecteur "het vertrouwen" bij brief van 18 december 1992 heeft opgezegd, doet hieraan niet af. Een inspecteur is immers niet bevoegd mededelingen gedaan door het Ministerie van Financiën terug te draaien. De brief van de Staatssecretaris van Financiën van 9 februari 1994 doet aan deze conclusie evenmin af, aangezien het door een ieder aan een door het Ministerie van Financiën gepubliceerde uitlating te ontlenen vertrouwen niet ten nadele van één belastingplichtige mag worden opgeheven door een uitsluitend aan die belastingplichtige gerichte kennisgeving van de Staatssecretaris (HR 4 februari 1981, BNB 1981/90).
4.8. Bedoeld vertrouwen dat bij belanghebbende is gewekt dient in rechte te worden beschermd. Belanghebbendes beroep is mitsdien gegrond. Zijn overige stellingen behoeven geen behandeling meer.
5. Proceskosten
Gelet op de kostenveroordeling in de met de onderhavige zaak samenhangende zaak met nummer 98/02990 acht het Hof geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling in de onderwerpelijke zaak.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vermindert de aanslag tot een aanslag ten bedrage van ƒ 258.420,-- aan verschuldigde belasting;
- vermindert het bedrag van de heffingsrente tot ƒ 2.688,--, en
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het door deze gestorte griffierecht van ƒ 80,--.
Aldus gedaan op 15 januari 2002 te Arnhem door mr Van Schie, voorzitter van de tweede meervoudige belastingkamer, mr Matthijssen en mr drs Van Amsterdam, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Van der Waerden als griffier.
(A.W.M. van der Waerden) (P.M. van Schie)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 januari 2002
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Het door een belanghebbende betaalde griffierecht voor de vervanging van een mondelinge uitspraak in een schriftelijke uitspraak, komt in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.